Leitsatz (amtlich)
1. Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 6 Abs.1 Satz 2 KStG 1968 ist bei einer Kapitalgesellschaft nicht nur in Höhe des Betrages anzunehmen, der dem Gesellschafter als Vorteil zufließt. Entscheidend ist die Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), die bei der Kapitalgesellschaft eintritt, soweit sie sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt.
2. Aufwendungen, die durch die Zuführung der verdeckten Gewinnausschüttung an den Gesellschafter ausgelöst werden, sind keine Betriebsausgaben der Kapitalgesellschaft.
Normenkette
KStG 1968 § 6 Abs. 1 S. 2; EStG § 4 Abs. 4
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die Mineralölprodukte herstellt und vertreibt. Im Streitjahr 1971 besaß der Gesellschafter-Geschäftsführer A sämtliche Geschäftsanteile an der Klägerin.
Die Klägerin unterhielt in den Jahren 1970/71 Warenlieferungsbeziehungen zu der französischen Firma X in Paris. Mit dieser vereinbarte sie am 6.November 1970 schriftlich, daß X für sämtliche Warenlieferungen an die Klägerin überhöhte Preise in Rechnung stellen sollte. Die überhöhten Rechnungsbeträge sollte X nach Abzug von 3 v.H. "Bearbeitungsgebühr" an die Y-Anstalt in Vaduz/Liechtenstein überweisen.
Im Jahr 1971 zahlte die Klägerin 75 860,99 DM zuviel an X. Nach Angaben der Klägerin zahlte X nur 68 822 DM an die Y-Anstalt. Die Y-Anstalt sammelte die Beträge und zahlte sie später dem A aus.
Die Y-Anstalt wurde am 13.Mai 1970 von einer liechtensteinischen Bank gegründet. Diese trat noch am 13.Mai 1970 sämtliche Gründerrechte blanko an A ab. Zwischen der Klägerin und dem A wurde unter dem Datum des 6.April 1970 ein Treuhandvertrag abgeschlossen, auf Grund dessen die Klägerin den A beauftragte, in Liechtenstein eine Holdinggesellschaft zu gründen und für die Klägerin zu halten.
Über ihre Beteiligung an der Y-Anstalt machte die Klägerin in ihrer ursprünglichen Bilanz zum 31.Dezember 1971 keine Angaben. Zwischen der Klägerin und der Y-Anstalt gab es keine direkten Geldbewegungen. Die Y-Anstalt behandelte die bei ihr eingehenden Gelder als Verbindlichkeiten (Vermittlungskosten). Vereinbarungen zwischen X und Y-Anstalt bzw. zwischen Y-Anstalt und A bzw. der Klägerin liegen nicht vor.
Die Klägerin reichte nach Beginn einer Außenprüfung eine geänderte Bilanz zum 31.Dezember 1971 ein. Darin wird die Beteiligung an der Y-Anstalt aktiviert. Außerdem werden die an A unmittelbar geflossenen Gelder als Darlehensforderung der Klägerin behandelt. Schließlich sind als Unkosten 17 330 DM verbucht, die bei der Y-Anstalt als angebliche Vermittlungskosten angefallen sind. Außerdem werden Beteiligungserträge aus der Beteiligung an der Y-Anstalt in Höhe von 91 938,86 DM ausgewiesen.
In dem geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1971 vom 2.Oktober 1978 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) dem Einkommen der Klägerin eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 75 860 DM hinzu.
Der Einspruch und die Klage blieben ohne Erfolg.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin sinngemäß die Verletzung des § 6 Abs.1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1968).
Sie beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben, den Körperschaftsteuerbescheid 1971 vom 2.Oktober 1978 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 10.Dezember 1980 zu ändern und die Körperschaftsteuer entsprechend der am 5.November 1973 eingereichten Bilanz zum 31.Dezember 1971 festzusetzen. Außerdem stellt die Klägerin einige unechte Hilfsanträge.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 6 Abs.1 Satz 2 KStG 1968 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt sind, sich auf die Höhe des Einkommens auswirken und nicht im Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung stehen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23.Mai 1984 I R 294/81, BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673). Bei einem beherrschenden Gesellschafter ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auch dann anzunehmen, wenn es an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung darüber fehlt, ob und in welcher Höhe ein Entgelt von der Kapitalgesellschaft gezahlt werden soll. Zu diesen Voraussetzungen hat das Finanzgericht (FG) in tatsächlicher Hinsicht in einer den erkennenden Senat bindenden Weise (§ 118 Abs.2 FGO) festgestellt, daß die Klägerin im Streitjahr 1971 überhöhte Rechnungsbeträge an die französische Firma X leistete. Die überhöhten Beträge beliefen sich nach einer Aufstellung der Außenprüfung, die die Klägerin als richtig bestätigte, auf 118 532,80 FF *= 75 860,99 DM. Die Beträge wurden von der Klägerin geleistet, damit X sie nach Einbehaltung einer "Bearbeitungsgebühr" von 3 v.H. an die Y-Anstalt in Liechtenstein weiterleitete, von wo aus sie dem A zuflossen, der damals alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin war. Auf Grundlage dieses Sachverhalts hat das FG zutreffend eine verdeckte Gewinnausschüttung der Klägerin in Höhe von 75 860,99 DM an den Alleingesellschafter A angenommen.
2. Zu Unrecht vertritt die Klägerin die Auffassung, ihr Vermögen sei nicht gemindert worden. Dieser Auffassung stehen die tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat gebunden ist (§ 118 Abs.2 FGO), entgegen. Danach wurde die Y-Anstalt von einer liechtensteinischen Bank gegründet. Sämtliche Gründerrechte wurden noch am Gründungstag blanko an A abgetreten. Ob A die Gründerrechte für sich oder für die Klägerin erwarb, ist letztlich entscheidungsunerheblich. Jedenfalls verwendete A seine Rechtsposition zu dem Zweck, die bei der Y-Anstalt angesammelten Beträge an sich auszahlen zu lassen. Auf der Grundlage dieses festgestellten Sachverhalts konnte das FG zu der Auffassung kommen, daß die Zahlung der überhöhten Rechnungsbeträge darauf abzielte, dem A den letztlich erhaltenen geldwerten Vorteil zuzuführen, wobei die Klägerin eine rechtliche Gestaltung wählte, die die Ausschüttung als solche nach außen hin nicht in Erscheinung treten ließ. Der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung steht nicht entgegen, daß A die erhaltenen Beträge bei der Klägerin später wieder einbezahlte. Die spätere Einbezahlung kann die in 1971 eingetretene Vermögensminderung nicht rückgängig machen. Sie ist steuerrechtlich erst im Zeitpunkt der "Rückzahlung" als Einlage zu behandeln (vgl. BFH-Urteil vom 29.April 1987 I R 176/83, BFHE 150, 337, BStBl II 1987, 733).
3. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht nur in Höhe des Betrages anzunehmen, der dem A als Vorteil zufloß. Die verdeckte Gewinnausschüttung setzt nicht notwendigerweise eine Bereicherung des Gesellschafters voraus. Dies macht das Beispiel einer unangemessen hohen Pensionszusage gegenüber einem Gesellschafter-Geschäftsführer deutlich. Der BFH hat schon das Pensionsversprechen als solches als verdeckte Gewinnausschüttung beurteilt (vgl. BFH-Urteil vom 16.Februar 1977 I R 132/75, BFHE 121, 343, BStBl II 1977, 444), obwohl im Zeitpunkt des Versprechens Unsicherheit darüber besteht, ob die Pension je auszubezahlen sein wird. Verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 6 Abs.1 Satz 2 KStG 1968 ist eine durch die Gesellschafterposition eines Gesellschafters ausgelöste und bei der Kapitalgesellschaft eintretende Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), soweit sie das Einkommen vermindert. Eine solche Vermögensminderung ist bei der Klägerin in Höhe von 75 860,99 DM eingetreten. Sie ist auch dann durch die Gesellschafterposition des A ausgelöst, wenn diesem nur 68 822 DM oder weniger zugeflossen sein sollten. Für die Anwendung des § 6 Abs.1 Satz 2 KStG 1968 kommt es weder auf den Zuflußbetrag bei der Y-Anstalt noch auf den bei A an.
4. Die verdeckte Gewinnausschüttung kann weder um die von X einbehaltene Bearbeitungsgebühr noch um die bei der Y-Anstalt angefallenen Betriebsausgaben gekürzt werden. Insoweit handelt es sich um Aufwendungen, die durch die Zuführung der verdeckten Gewinnausschüttung an A ausgelöst sind. Solche Aufwendungen betreffen den Beteiligungsertrag i.S. des § 20 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Sie mögen Werbungskosten des A bei dessen Einkünften aus Kapitalvermögen sein. Sie sind jedoch nicht durch den Betrieb der Klägerin veranlaßt (§ 6 Abs.1 Satz 1 KStG 1968 i.V.m. § 4 Abs.4 EStG) und stellen deshalb keine Betriebsausgaben der Klägerin dar.
5. Die vom FG bestätigte verdeckte Gewinnausschüttung kann auch nicht um die angebliche Zahlung in Höhe von 14 000 DM an den Zeugen P gekürzt werden. Zu diesem Sachverhalt hat das FG in tatsächlicher Hinsicht und für den erkennenden Senat bindend (§ 118 Abs.2 FGO) festgestellt, daß der Betrag von 14 000 DM durch die Y-Anstalt ausbezahlt wurde. Dies spricht dafür, ihn als Betriebsausgabe der Y-Anstalt zu behandeln. Jedenfalls hat das FG sich von einer Veranlassung durch den Betrieb der Klägerin nicht überzeugen können. Dies beruht im wesentlichen darauf, daß die Klägerin zwar die Zahlung als Warenvermittlungskosten bezeichnete, jedoch die entsprechende wirtschaftliche Veranlassung der Zahlung nicht näher darlegte. Dann aber war die vom FG gezogene und auf dem Gebiet tatsächlicher Feststellungen liegende Schlußfolgerung möglich, daß die Zahlung für die Klägerin nicht betrieblich veranlaßt war. Die Schlußfolgerung verstößt weder gegen die Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze. Sie ist für den erkennenden Senat bindend (§ 118 Abs.2 FGO).
6. Das FG hat in einer revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Weise bei der Gewinnermittlung der Klägerin deren ursprüngliche Tantiemeberechnung unverändert übernommen. Dazu hat es die Tantiemevereinbarung lt. Protokoll über die Gesellschafterversammlung vom 22.Juni 1968 dahin ausgelegt, daß sie sich auf den Gewinn vor Abzug der Körperschaft- und der Gewerbesteuer und vor Hinzurechnung verdeckter Gewinnausschüttungen und der Ergänzungsabgabe bezieht. Diese Auslegung war möglich. Für sie spricht, daß es für eine dem A günstigere Vereinbarung an einer klaren und im voraus getroffenen Vertragsklausel fehlt. Da A im Streitjahr 1971 Alleingesellschafter der Klägerin war, war eine entsprechende Vereinbarung notwendig, wenn steuerrechtlich ein höherer Tantiemeanspruch anerkannt werden soll.
Fundstellen
Haufe-Index 62779 |
BFH/NV 1989, 25 |
BStBl II 1989, 475 |
BFHE 156, 177 |
BFHE 1989, 177 |
BB 1989, 1174-1176 (LT1-2) |
DB 1989, 1214-1215 (LT) |
DStR 1989, 391 (KT) |
HFR 1989, 434 (LT) |