Leitsatz (amtlich)
1. Es ist sachlich unbillig und im Billigkeitsweg nach § 131 AO zu korrigieren, wenn Säumniszuschläge nach dem Steuersäumnisgesetz erhoben werden, die nach dem Zeitpunkt entstanden sind, von dem an der Steuerschuldner zweifelsfrei überschuldet und zahlungsunfähig war.
2. Bei abwälzbaren Steuern, wie Verbrauchsteuern, ist im Regelfall die Ablehnung eines Billigkeitserweises nach § 131 AO aus in der Person des Schuldners liegenden Gründen nicht ermessensfehlerhaft, wenn die Steuer abgewälzt wurde.
Normenkette
AO § 131; StSäumG § 1
Tatbestand
Die Klägerin, eine KG, betrieb ab 1959 die Schaumweinherstellung. Als Komplementärin ist Frau C, als Kommanditisten sind zwei Kinder der Eheleute C an ihr beteiligt. Prokura ist dem Ehemann der Komplementärin, J C, erteilt, der außerdem unter seinem Namen eine Einzelfirma als "Weingut, Likörfabrik und Weinkellerei" betreibt.
Das HZA machte am 30. Juni 1969 Schaumweinsteuer, Zoll, Säumniszuschläge, Stundungszinsen und Vollstrekkungskosten geltend. Am 21. Juni 1969 beantragte die Klägerin, ihr die Steuerschulden und Säumniszuschläge aus Billigkeitsgründen zu erlassen. Mit Verfügung vom 12. September 1969 lehnte das HZA den Erlaß ab. Aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfungsstelle erließ die OFD der Klägerin mit Beschwerdeentscheidung vom 12. März 1971 insgesamt 27 053,67 DM der sich auf Forderungsausfälle aus Schaumweinverkäufen beziehenden Schaumweinsteuer und 9 000 DM anteilige Säumniszuschläge.
Mit der Klage beantragte die Klägerin, ihr weitere Schaumweinsteuer, Säumniszuschläge und Vollstrekkungskosten zu erlassen bzw. zu erstatten sowie Rechtsbehelfskosten und Stundungszinsen zu erlassen. Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das FG Rheinland-Pfalz verurteilte das HZA mit Entscheidung vom 15. März 1972 III 46/71, der Klägerin weitere 12 240,03 DM Schaumweinsteuer, 27 178,20 DM Säumniszuschläge, 194 DM Vollstreckungskosten, 460 DM Rechtsbehelfskosten und 2 837,50 DM Stundungszinsen zu erlassen (EFG 1973, 46).
Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin.
Entscheidungsgründe
Nach § 131 Abs. 1 Satz 1 AO können im Einzelfall Steuern und sonstige Geldleistungen ganz oder z. T. erlassen, erstattet oder angerechnet werden, wenn ihre Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Durch den Beschluß vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70 (BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603) hat der Gemeinsame Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes erkannt, daß die Entscheidung der Behörde, ob die Einziehung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre, von den Gerichten nach den für die Überprüfung behördlicher Ermessensentscheidungen geltenden Grundsätzen zu prüfen ist; danach werden Inhalt und Grenzen des pflichtgemäßen Ermessens durch den Maßstab der Billigkeit bestimmt. Diese Begründung kann, wie der BFH im Urteil vom 26. Juli 1972 I R 158/71 (BFHE 106, 489, BStBl II 1972, 919) entschieden hat, im Hinblick auf § 2 StAnpG nur in dem Sinne verstanden werden, daß der in § 131 Abs. 1 Satz 1 AO enthaltene Begriff der Unbilligkeit der Einziehung der Steuer die Grenze bildet, die das Gesetz dem Ermessen zieht (§ 2 Abs. 1 StAnpG) und daß die Ermessensausübung innerhalb dieser Grenze durch Billigkeit und Zweckmäßigkeit (§ 2 Abs. 2 StAnpG) bestimmt wird; Zweckmäßigkeit i. S. des § 2 Abs. 2 StAnpG bedeutet, daß der Gesetzeszweck (vgl. § 102 FGO) zu berücksichtigen ist. Hierbei geht der Gemeinsame Senat davon aus, daß der dem Wort "unbillig" in § 131 Abs. 1 Satz 1 AO zugrunde liegende Begriff der Billigkeit seiner Bedeutung nach identisch ist mit dem in § 2 Abs. 2 StAnpG verwendeten gleichnamigen Begriff.
a) Nach der neueren Rechtsprechung des BFH, die durch den Beschluß des Gemeinsamen Senats im Ergebnis als zutreffend bestätigt worden ist, kann Erlaß oder Erstattung aus s a c h l i c h e n Billigkeitsgründen nur gewährt werden, wenn die Besteuerung eines Sachverhalts, der unter einen gesetzlichen Besteuerungstatbestand fällt, im Einzelfall mit dem Sinn und Zweck des Steuergesetzes nicht vereinbar ist, wenn also der Sachverhalt zwar den gesetzlichen Tatbestand erfüllt, die Besteuerung aber den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft (Urteil vom 15. Februar 1973 V R 152/69, BFHE 108, 571, BStBl II 1973, 466).
Hinsichtlich der Steuersäumniszuschläge liegen teilweise sachliche Billigkeitsgründe vor. Diese Zuschläge sind weder Steuern noch steuerartige Abgaben. Sie haben auch nicht den Charakter von Steuer-(Verzugs-) Zinsen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind sie vielmehr ein Druckmittel eigener Art, das den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Zahlung anhalten soll (Urteil vom 21. September 1973 III R 153, 154/72, BFHE 110, 318, BStBl II 1974, 17, und die dort zitierte Rechtsprechung; vgl. auch Urteil vom 17. Januar 1964 I 256/59 U, BFHE 79, 385, BStBl III 1964, 371). Aus diesem Charakter der Säumniszuschläge ergibt sich, daß ihre Erhebung jeden Sinn verliert, wenn die Ausübung eines Druckes auf den Steuerschuldner offensichtlich keinen Erfolg mehr verspricht, weil ihm die rechtzeitige Zahlung absolut unmöglich ist. Das ist dann der Fall, wenn der Schuldner zahlungsunfähig und überschuldet ist. Ab dem Zeitpunkt, zu dem dies zweifelsfrei feststeht, ist die Erhebung von Säumniszuschlägen ein untaugliches Mittel, den vom Gesetz beabsichtigten Zweck zu erreichen. Die Erhebung von nach diesem Zeitpunkt entstandenen Säumniszuschlägen ist daher mit dem Sinn und Zweck des StSäumG nicht vereinbar (vgl. das zitierte BFH-Urteil V R 152/69; Tipke-Kruse, a. a. O., Vorbemerkung 3 zum StSäumG). Das dem HZA eingeräumte Ermessen konnte also nur in der Weise ermessensfehlerfrei ausgeübt werden, daß die Säumniszuschläge im Billigkeitswege erlassen oder erstattet werden, die ab dem Zeitpunkt entstanden sind, zu dem die Klägerin zweifelsfrei zahlungsunfähig und überschuldet war. Es liegt hier ein Fall der Ermessenseinengung der Art vor, daß nur ein Erlaß der Säumniszuschläge in dem genannten Umfang dem Grundsatz der Billigkeit entspricht, und jede andere Entscheidung nicht mehr als ermessensgerecht angesehen werden kann.
b) Der Senat vermag die Auffassung des FG nicht zu teilen, wonach persönliche (wirtschaftliche) Billigkeitsgründe zu einem Erlaß der Säumniszuschläge und aller anderen vom HZA geltend gemachten Forderungen zwangen und daher jede andere Entscheidung ermessensfehlerhaft sei.
Die wirtschaftliche Notlage eines Steuerpflichtigen allein muß nicht zwangsläufig zu einem Billigkeitserweis nach § 131 AO führen, und zwar auch dann nicht, wenn - was die Regel ist - der Steuerpflichtige an dieser Notlage kein Verschulden trägt. Das ergibt sich schon aus der vom Gesetz gewollten Vorrangstellung des Steuergläubigers (§ 61 Nr. 2 der Konkursordnung). Müßte die wirtschaftliche Notlage grundsätzlich zu einem Billigkeitserlaß führen, so ginge diese gesetzliche Regelung weitgehend ins Leere. Eine wirtschaftliche Notlage kann vielmehr regelmäßig nur dann einen Billigkeitserweis rechtfertigen, wenn sie durch die Steuerfestsetzung selbst verursacht worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 10. Mai 1972 II 57/64, BFHE 105, 458, BStBl II 1972, 649). Auch muß die Art der Steuer berücksichtigt werden (vgl. v. Wallis in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1.-6. Aufl., § 131 AO Anm. 12).
Bei Steuern, die ihren Grund in der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen finden, kann die mangelnde Leistungsfähigkeit im Einzelfall u. U. Grund für einen Billigkeitserweis nach § 131 AO sein. Die Schaumweinsteuer ist aber keine solche Steuer. Sie wird als Verbrauchsteuer aus Gründen der wirksamsten, rationellsten Erfassung beim Hersteller erhoben, soll aber nach der Absicht des Gesetzgebers wirtschaftlich nicht ihn treffen, sondern als Preisbestandteil über die einzelnen Handelsstufen auf den Endverbraucher, den Steuerträger, abgewälzt werden. § 11 SchaumwStG in seiner ursprünglichen Fassung verpflichtete daher auch Steuerschuldner und Wiederverkäufer, die Schaumweinsteuer ihren Abnehmern besonders zu berechnen, und bestimmte, daß die Schaumweinsteuer ein Teil des vom Abnehmer geschuldeten Kaufpreises ist. Der Gesetzgeber des Schaumweinsteuergesetzes stellt also darauf ab, daß der Steuerpflichtige unabhängig von seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit die Steuer abwälzt. Für die Einziehung der Schaumweinsteuer kann es daher nicht darauf ankommen, ob der auf dem Markt für die Ware erzielbare Preis ausreicht, den Eingang der Steuer u n d die Rentabilität des Betriebes des Herstellers zu sichern. Sind die Preise nicht ausreichend, neben der Steuer auch den Betrieb rentabel zu gestalten, so kann das nicht auf Kosten des Steuergläubigers gehen, indem die Steuer in der Höhe erlassen wird, die notwendig ist, um die Lebensfähigkeit des Betriebes zu erhalten. Sonst käme es zu Wettbewerbsverzerrungen, da mit hohen Kosten wirtschaftende Betriebe ihre Rentabilität auf Kosten des Steuergläubigers aufrechterhalten könnten. Es ist daher auch herrschende Meinung, daß bei abwälzbaren Steuern wie Verbrauchsteuern im Regelfall die Möglichkeit eines Billigkeitserweises aus persönlichen Gründen ausscheidet, falls die Steuer überwälzt werden konnte (vgl. Tipke-Kruse, a. a. O., Anm. 6 zu § 131 AO und die dort zitierte Literatur und Rechtsprechung).
Wie sich aus den Feststellungen der Vorentscheidung ergibt, ist die Steuer im vorliegenden Fall abgewälzt worden. Daher kann weder die wirtschaftliche Notlage noch der Umstand, daß die Eheleute C betagt sind, oder die Tatsache, daß sich der Geschäftsführer der Klägerin im Jahre 1966 wegen eines Autounfalls nicht im gebotenen Umfang um die Geschäfte der Klägerin kümmern konnte, zwangsläufig zu einem Billigkeitserweis führen, zumal auch weder die wirtschaftliche Notlage noch die anderen genannten Umstände mit der Steuerfestsetzung selbst im Zusammenhang stehen.
Fundstellen
Haufe-Index 71492 |
BStBl II 1975, 727 |
BFHE 1976, 87 |