Leitsatz (amtlich)
1. Ist ein zurückzuerstattender Betrag an Kirchensteuer dem Berechtigten von der Zentralen Finanzkasse auf seinem Kirchensteuer-Sachkonto gutgeschrieben und der Berechtigte mit Übersendung des Kontoauszuges zur Verfügung über die Gutschrift aufgefordert worden, so ist der Betrag dem Berechtigten zugeflossen und mindert die in diesem Kalenderjahr als Sonderausgaben in Betracht kommenden Kirchensteuerzahlungen.
2. Ist ein Steuerpflichtiger aus der Kirche ausgetreten und hat das FA die Kirchensteuervorauszahlungen daraufhin auf 0 DM herabgesetzt, so liegen keine als Sonderausgaben berücksichtigungsfähigen Kirchensteuerzahlungen vor, wenn der Steuerpflichtige auf Grund einer in einem späteren Einkommensteuerbescheid versehentlich vorgenommenen Festsetzung von Kirchensteuervorauszahlungen Zahlungen leistet.
Normenkette
EStG § 10 Abs. 1 Nr. 4, § 11 Abs. 1 S. 1; AO § 92 Abs. 2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erklärte am 25. April 1967 seinen Austritt aus der evangelisch-lutherischen Kirche. Mit Schreiben vom 15. November 1967 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) fest, daß die Kirchensteuerpflicht des Klägers mit Ablauf des 30. September 1967 geendet habe. Gleichzeitig setzte es die Kirchensteuervorauszahlungen ab IV. Quartal 1967 auf 0 DM herab.
Bei der Zusammenveranlagung des Klägers und seiner Ehefrau für 1969 berücksichtigte das FA als Sonderausgaben u. a. eine in 1969 geleistete Abschlußzahlung für Kirchensteuer 1966 in Höhe von X DM nur unter Kürzung um einen Betrag von Y DM erlassener Kirchensteuer 1965, also mit Z DM. Den Erlaß hatte das Landeskirchenamt der Evangelisch-lutherischen Kirche im Hamburgischen Staate dem FA mit Schreiben vom 27. Februar 1969 mitgeteilt. Die Veranlagungsstelle des FA hatte die Zentrale Finanzkasse in Hamburg (ZFK) am 12. März 1969 angewiesen, auf dem Kirchensteuer-Sachkonto des Klägers einen entsprechenden Habenbetrag zu buchen. Der dem Kläger übersandte Kontoauszug der ZFK vom 20. März 1969 wies daraufhin unter Kirchensteuer per 12. März eine entsprechende Gutschrift und nach Saldierung per 20. März 1969 ein Guthaben von Y DM aus. Der dem Kläger übersandte Kontoauszug enthielt auf der Rückseite folgenden Hinweis:
"Weist der Kontoauszug bei einer Steuerart als neuen Stand in Spalte 6 ein Guthaben aus, so teilen Sie bitte der Zentralen Finanzkasse Hamburg unter Angabe Ihrer Steuernummer mit, mit welchen bestehenden oder künftig fällig werdenden Steuerverbindlichkeiten das Guthaben verrechnet oder - falls Ihr Konto keinen Rückstand ausweist - wie Ihnen der Betrag ausgezahlt werden soll, soweit nicht schon Ihre Steuererklärung entsprechende Angaben enthält." Die Anweisung des FA an die ZFK, die erlassene Kirchensteuer an den Kläger auszuzahlen, erging am 25. Juni 1970.
Das FA lehnte es außerdem ab, Kirchensteuervorauszahlungen des Klägers für das II. bis IV. Quartal 1969 als Sonderausgaben anzuerkennen. Diese Vorauszahlunger waren im Einkommensteuerbescheid des Klägers für 1967, der vom FA am 8. Mai 1969 zur Post gegeben wurde, festgesetzt und im Jahre 1970 wieder erstattet worden.
Der Einspruch, mit dem der Kläger sich gegen die Kürzung der 1969 geleisteten Kirchensteuerabschlußzahlung für 1966 und gegen die Versagung des Abzuges für die in 1969 geleisteten Kirchensteuervorauszahlungen wendete, blieb ohne Erfolg. Auch die Klage wurde abgewiesen. Das FG führte u. a. aus: Der Begriff "gezahlte Kirchensteuer" in § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG setze eine wirtschaftliche Belastung des Einkommens voraus. Eine solche liege insoweit nicht vor, als der Zahlung von Kirchensteuer eine Erstattung in demselben Veranlagungszeitraum gegenüberstehe (Urteil des BFH vom 27. September 1963 VI 123/62 U, BFHE 77, 592, BStBl III 1963, 536). Die Erstattung der Kirchensteuer für 1965 sei dem Kläger i. S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG schon im Jahre 1969 zugeflossen, weil er durch die Gutschrift auf seinem Kirchensteuer-Sachkonto bei der ZFK in die Lage versetzt worden sei, jederzeit über den Betrag zu verfügen. Die Kirchensteuervorauszahlungen für 1969 seien keine Sonderausgaben, weil der Kläger 1969 nicht mehr Mitglied der Kirche und deshalb nicht mehr kirchensteuerpflichtig und die Festsetzung der Kirchensteuer angesichts der Tatsache, daß über das Erlöschen der Kirchensteuerpflicht keine Differenzen bestanden, offensichtlich unrichtig i. S. des § 92 Abs. 2 AO gewesen sei.
Mit der Revision trägt der Kläger u. a. vor: Ein Zufluß i. S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG liege nur bei Zahlung oder Verrechnung vor. Eine Verrechnung sei aber erst 1970 erfolgt. Die Auffassung des FG stehe auch in Widerspruch zu Schrifttum und Rechtsprechung. Der BFH habe in seinem Urteil vom 20. Februar 1964 IV 4/61 U (BFHE 79, 267, BStBl III 1964, 329) betreffend die Abrechnung einer kassenärztlichen Vereinigung, die am 31. Dezember 1958 überwiesene Restgutschrift erst mit dem Eingngang auf dem Postscheckkonto des betreffenden Arztes am 2. Januar 1959 als zugeflossen beurteilt. Eine Auslegung i. S. des FG würde es z. B. Steuerpflichtigen ermöglichen, Steuerzahlungen dadurch zu bewirken, daß sie auf dem FA-Konto der Firma eine entsprechende Buchung vornehmen und dem FA mitteilen, der Steuerbetrag sei zu seiner Disposition bereitgestellt.
Im Streitfall komme hinzu, daß es für ihn keineswegs allein von einem Tätigwerden in seiner Sphäre abhängig gewesen sei, den Gegenwert der Gutschrift zu erlangen. Die Erfahrung habe erwiesen, daß selbst ein so relativ einfacher Vorgang wie eine Verrechnung bei der ZFK Monate in Anspruch nehme. Um so weniger könne aber eine Gutschrift, für die keine Verrechnungsmöglichkeit gegeben sei, im Zeitpunkt der Buchung oder Zusendung eines Kontoauszuges als zugeflossen behandelt werden.
Die Vorauszahlungen an Kirchensteuer für das II. bis IV. Quartal 1969 seien von der Buchhaltung des Unternehmens, dessen Mitinhaber der Kläger ist, im Vertrauen auf die Richtigkeit des Steuerbescheides geleistet worden. Das FA sei verpflichtet, der Rechtslage entsprechende Steuerbescheide zu erteilen; eine gesetzliche Bestimmung, die einem Steuerpflichtigen gebiete, einen Vorauszahlungsbescheid zu prüfen, gebe es nicht. Der schuldhafte Gesetzesverstoß liege somit allein beim FA. Eine offenbare Unrichtigkeit i. S. des § 92 Abs. 2 AO liege nicht vor. Die Möglichkeit unrichtiger Rechtsanwendung habe durchaus bestanden. Die Frage nach dem Zeitpunkt des Erlöschens der Kirchensteuerpflicht nach Austritt aus der Kirche sei oft schwierig zu beantworten. Außerdem könne es nicht darauf ankommen, ob der Revisionskläger die Unrichtigkeit des Steuerbescheides hätte erkennen können, sondern allenfalls darauf, ob er bewußt eine falsche Zahlung geleistet habe, so daß diese als "willkürlich" eingestuft werden müßte (vgl. das BFH-Urteil vom 25. Januar 1963 VI 69/61 U, BFHE 76, 384, BStBl III 1963, 141). Die Vorauszahlungen seien echte Steuerzahlungen gewesen. Solange ein Verwaltungsakt Bestand habe und nicht infolge einer Anfechtung aufgehoben worden sei, sei er stets hinreichende Rechtsgrundlage für die erbrachte Leistung, und zwar unabhängig von den materiell-rechtlichen Gegebenheiten. Eine Nichtigkeit des Kirchensteuerbescheides komme im Streitfall nicht in Betracht.
Entscheidungsgründe
Die Revision des Klägers ist nicht begründet.
Die Auffassung der Vorinstanz, daß die erlassene Kirchensteuer für 1965 in Höhe von Y DM dem Kläger im Jahre 1969 zugeflossen ist und die für dieses Jahr als Sonderausgaben abzugsfähige Kirchensteuer mindert, entspricht dem geltenden Recht. Zutreffend geht das FG davon aus, daß wegen des Zufließens die zu § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG entwickelten Grundsätze anzuwenden sind. Es entspricht ständiger Rechtsprechung, daß eine Einnahme dann zugeflossen ist, wenn der Steuerpflichtige wirtschaftlich über sie verfügen kann (z. B. BFH-Urteil vom 9. April 1968 IV 267/64, BFHE 92, 221, BStBl II 1968, 525; so auch Littmann, a. a. O., 11. Aufl. 1974, § 11 EStG, Anm. 2; Blümich-Falk, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 11 Anm. 2). Der Kläger irrt, wenn er einen Zufluß nur für den Fall der Zahlung oder Verrechnung annehmen will. Zwar liegt bei Zahlung oder Verrechnung stets ein Zufluß vor, weil nämlich der Steuerpflichtige dann über die Einnahme bereits verfügt hat. Es ist jedoch seit jeher anerkannt, daß darüber hinaus auch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten einen Zufluß bewirkt, wenn damit die wirtschaftliche Verfügungsbefugnis verbunden ist (vgl. das Urteil IV 267/64). Ist ein Zufluß mit der Gutschrift in diesem Sinne anzunehmen, so kommt es nicht mehr darauf an, wann die Einnahme tatsächlich gezahlt oder mit einem Gegenposten verrechnet wird. Ist durch eine Gutschrift die Verwirklichung eines Anspruchs in so greifbare Nähe gerückt und so gesichert, daß er wirtschaftlich dem tatsächlichen Eingang der Leistung, auf die der Anspruch gerichtet ist, gleichzustellen ist, so liegt in der Gutschrift ein Zufluß (so schon Urteil des RFH vom 13. November 1928 VI A 155/28, RFHE 24, 272, RStBl 1929, 224).
Diese Voraussetzungen waren, wie das FG ebenfalls zutreffend angenommen hat, im Streitfall erfüllt. Die Gutschrift auf dem Kirchensteuer-Sachkonto des Klägers bei der ZFK ist dem Kläger durch den Kontoauszug vom 20. März 1969 mitgeteilt worden. Er ist ferner durch diesen Kontoauszug aufgefordert worden, seine Anweisungen zur Verfügung über den gutgeschriebenen Betrag der ZFK zu geben. Hiermit hatte er die uneingeschränkte Möglichkeit, über den gutgeschriebenen Betrag zu verfügen, so daß damit ein Zufluß i. S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG vorlag. Es kommt nicht mehr darauf an, ob und aus welchen Gründen der Kläger etwa von der Mitteilung über die Gutschrift keine Kenntnis genommen hat oder aus welchen Gründen er sonst der Aufforderung, über den gutgeschriebenen Betrag zu verfügen, nicht nachgekommen ist. Ebensowenig kommt der Tatsache Bedeutung zu, daß der Betrag dann tatsächlich erst im Jahre 1970 ausgezahlt worden ist. Insbesondere greift auch der Einwand des Klägers, daß Steuererstattungen von der ZFK nur verzögerlich erledigt worden seien, nicht durch. Mit Recht weist das FA darauf hin, daß, wenn der Kläger seine Verfügungsanweisung in angemessener Zeit nach Zugang der Gutschriftsanzeige gegeben hätte, seine Anweisungen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit auch dann im Jahr 1969 noch ausgeführt worden wären, wenn dabei seitens der ZFK Fehler oder Verzögerungen unterlaufen wären.
Der Sachverhalt des vom Kläger angeführten BFH-Urteils IV 4/61 U unterscheidet sich vom vorliegenden Sachverhalt insbesondere dadurch, daß der Gläubiger am 29. Dezember 1958, dem Tage der Gutschrift bei der kassenärztlichen Vereinigung, weder von der Tatsache der Gutschrift noch von der Höhe der Gutschrift Kenntnis hatte und infolgedessen erst mit dem Eingang der Zahlung am 2. Januar 1959 auf seinem Konto in der Lage war, darüber zu verfügen. Auch die weiteren vom Kläger angeführten Beispiele können eine gegenteilige Auffassung nicht begründen. Insbesondere entscheidet sich die Frage, unter welchen Voraussetzungen ein Steuerpflichtiger seine Steuerzahlungsverpflichtung erfüllt hat, nicht nach den Vorschriften des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG, sondern nach den §§ 35 Abs. 1 bzw. 47 Abs. 2 EStG, die nicht auf den Zufluß abstellen, sondern die Entrichtung der Steuer vorschreiben.
Zutreffend hat das FG auch angenommen, daß die Vorauszahlungen des Klägers an Kirchensteuer 1969 keine "gezahlte Kirchensteuer" i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG waren. Schon im Zusammenhang mit der Anrechnung erstatteter Kirchensteuer auf Kirchensteuerzahlungen desselben Kalenderjahres hat der Senat im Urteil VI 123/62 U ausgesprochen, daß der Begriff "gezahlte Kirchensteuer" eine wirtschaftliche Belastung des Einkommens voraussetze. Eine solche wirtschaftliche Belastung ist aber dann nicht gegeben, wenn schon im Zeitpunkt der Zahlung offensichtlich ist, daß die Zahlung zurückgefordert werden kann. Nachdem der Kläger im Jahr 1967 aus der Kirche ausgetreten war und das FA ihm dies ausdrücklich durch Herabsetzung der Kirchensteuervorauszahlungen ab IV. Quartal 1967 bestätigt hatte, stellte die erneute Festsetzung von Vorauszahlungen vom II. Quartal 1969 ab eine offensichtliche Unrichtigkeit i. S. des § 92 Abs. 2 AO dar. Es entspricht zwar ständiger Rechtsprechung, daß schon die Möglichkeit eines Rechtsirrtums die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit i. S. des § 92 Abs. 2 AO ausschließt. Jedoch muß, wie der Senat im Urteil vom 2. August 1974 VI R 137/71 (BFHE 113, 169, BStBl II 1974, 727) ausgesprochen hat, auch die Entscheidung, ob die Möglichkeit eines Rechtsirrtums bestanden hat, auf der Grundlage des festgestellten Sachverhalts getroffen werden; die rein theoretische Möglichkeit, daß dem Fehler auch rechtliche Überlegungen zugrunde gelegen haben könnten, reicht für sich allein nicht aus. Im Streitfall sind keinerlei Tatsachen ersichtlich, die die Annahme begründen könnten, daß sich an dem Wegfall der Kirchensteuerpflicht für den Kläger seit 1967 irgend etwas geändert haben könnte. Bei dieser Sachlage kann es nicht mehr darauf ankommen, ob die Zahlungen des Klägers entsprechend den Grundsätzen des Urteils VI 69/61 U etwa eine willkürliche Zahlung von Kirchensteuern darstellen, da diese Frage nur dann auftauchen kann, wenn überhaupt eine wirtschaftliche Belastung durch Zahlung von Kirchensteuern i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG vorliegt.
Der Hinweis des Klägers auf die in der Literatur vertretenen Auffassungen zur Abzugsfähigkeit von Kirchensteuern, die nach der Rechtsprechung des BVerfG zum sog. Halbteilungsgrundsatz (Urteil vom 14. Dezember 1965 1 BvR 606/60, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1966 S. 51) nicht hätten veranlagt werden dürfen, geht fehl. In diesen Fällen war es bis zur Entscheidung des BVerfG zweifelhaft, ob Kirchensteuerpflicht bestand. Es war daher ausgeschlossen, in der Veranlagung zur Kirchensteuer eine offenbare Unrichtigkeit i. S. des § 92 Abs. 2 EStG zu sehen. Auch der Hinweis des Klägers auf die Grundsätze von Treu und Glauben vermag keine andere Entscheidung zu rechtfertigen. Zwar ist der Steuerpflichtige zunächst durch die unrichtige Steuerfestsetzung seitens des FA zu der Zahlung veranlaßt worden. Dieser Zahlung stand indessen sogleich wie dargelegt ein rechtlich nicht zweifelhafter Rückforderungsanspruch gegenüber. Wenn der Kläger den Rückforderungsanspruch nicht geltend machte, so kann jedenfalls dieser Umstand dem FA nicht als Verstoß gegen Treu und Glauben angelastet werden. Ob dem Kläger im übrigen wegen eines etwa unvermeidbar erlittenen Schadens ein Regreßanspruch in irgendeiner Form zusteht, ist hier nicht zu entscheiden.
Fundstellen
Haufe-Index 71302 |
BStBl II 1975, 350 |
BFHE 1975, 346 |