Leitsatz (amtlich)
Erstreckt sich eine nachträglich entlohnte Tätigkeit über mehr als drei Kalenderjahre, so kann der Steuerpflichtige die drei Veranlagungszeiträume auswählen, auf die die nachträglichen Einkünfte zum Zwecke der Besteuerung zu verteilen sind. Die nachträglichen Einkünfte sind dabei zu gleichen Teilen zu je 1/2 auf diese drei Veranlagungszeiträume zu verteilen.
Normenkette
EStG § 34 Abs. 3
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Alleinerbin des verstorbenen Prof. Dr. S, der Chefarzt des städtischen Krankenhauses in G war. Zwischen dem Erblasser und der Stadt G bestanden arbeitsgerichtliche Rechtsstreitigkeiten über das Arbeitsverhältnis und über Ansprüche des Erblassers hieraus gegen die Stadt G. Aufgrund eines gerichtlichen Vergleichs zwischen der Klägerin und der Stadt G hatte diese an die Klägerin u. a. 170 000 DM zu zahlen. Die Klägerin behauptete, daß in diesem Vergleichsbetrag eine nachträgliche Gehaltszahlung von 70 142 DM enthalten sei, und zwar für Monatsgehälter von November 1963 bis September 1966 von jeweils 2 063 DM monatlich. Sie nahm daher bei der Einkommensteuererklärung 1966 für den Betrag von 70 142 DM die Steuervergünstigung nach § 34 Abs. 3 EStG in Anspruch. Der Beklagte und Revisionskläger (FA) lehnte dies mit der Begründung ab, es handle sich um eine einheitliche, nicht aufteilbare Abfindung für Gehaltsnachzahlung und Schadensersatz, die die Anwendung des § 34 Abs. 3 EStG ausschließe.
Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg. Das FG sah das Vorbringen der Klägerin als erwiesen an und gewährte die Vergünstigung nach § 34 Abs. 3 EStG. Gemäß dem Antrag der Klägerin verteilte es die nachträglichen Einkünfte zum Zweck der Veranlagung für 1966 mit 49 471 DM auf das Jahr 1964, mit 16 911 DM auf das Jahr 1965 und mit 3 760 DM auf das Jahr 1966. Zur Begründung für diese Verteilung führte das FG aus, da sich der Gehaltsanspruch auf einen längeren Zeitraum als drei Kalenderjahre beziehe, stehe es der Klägerin frei, auf welche drei Jahre innerhalb dieses Zeitraums sie die Einkünfte verteile. § 34 Abs. 3 Satz 2 EStG enthalte keine Bestimmungen darüber, welche Teilbeträge der Gesamtsumme der Steuerpflichtige den maßgeblichen drei Jahren rechnerisch zuzuweisen habe. Wenn es in der Vorschrift heiße, die Einkünfte seien auf die Jahre zu verteilen, in deren Verlauf sie erzielt wurden, so würden dadurch lediglich die Verteilungsjahre bestimmt, einen Maßstab für die Verteilung innerhalb der Jahre enthalte die Regelung nicht.
Mit der Revision wendet sich das FA nur noch gegen die Art der Verteilung der nachträglichen Einkünfte auf die Jahre 1964 bis 1966 und rügt unrichtige Anwendung des § 34 Abs. 3 EStG. Diese Vorschrift enthalte entgegen der Auffassung des FG auch einen Verteilungsmaßstab. Dies folge aus dem Sinn der Vorschrift, der darin bestehe, die in der zufälligen Zusammenballung von Einkünften liegenden Nachteile der Progression zu beseitigen und den Steuerpflichtigen so zu stellen, wie wenn er seine Einkünfte entsprechend ihrer wirtschaftlichen Zuordnung hätte versteuern dürfen. Die nachträglichen Einkünfte seien deshalb so auf die Jahre des Erzielens zu verteilen, wie sie diesen wirtschaftlich zugehörten. Würde man dagegen eine willkürliche Verteilung gestatten, so würden nicht nur die aus der Zusammenballung der Einkünfte sich ergebenden Nachteile beseitigt, sondern es würden je nach Einzelfall dem Steuerpflichtigen zusätzliche Vorteile eingeräumt werden, die nicht bestanden hätten, wenn die Einkünfte nach dem Prinzip des Erzielens auch tatsächlich zugeflossen wären. Wenn sich die Vergütung auf einen Zeitraum von mehr als drei Jahre beziehe, sei die Verteilung nach § 34 Abs. 3 Satz 2 EStG zeitlich auf drei Jahre beschränkt. Dabei liege es nahe, die Einkünfte zunächst so auf die drei Jahre zu verteilen, wie sie entstanden seien, und den dann noch verbleibenden Rest gleichmäßig zu verteilen. Diese Art der Verteilung entspreche auch dem Abschn. 200 Abs. 1 Satz 10 EStR, wo wörtlich ausgeführt sei: "Die auf diese drei Kalenderjahre entfallenden Einkunftsbeträge sind dann um je 1/3 des noch nicht verteilten Einkunftsbetrages zu erhöhen." Nichts spreche dafür, daß der Gesetzgeber eine willkürliche Verteilung bewußt habe zulassen wollen, zumal es nicht in seinem Interesse gelegen haben könne, den Steuerpflichtigen besserzustellen, als er gestanden hätte, wenn ihm die Einkünfte gemäß ihrer wirtschaftlichen Zuordnung zugeflossen wären. Andererseits setze die Beschränkung der Verteilung auf drei Jahre eine Preisgabe des an der wirtschaftlichen Zuordnung orientierten Verteilungsmaßstabes keineswegs notwendigerweise voraus. Auch wenn aber der Gesetzgeber die Frage des Verteilungsmaßstabes bei mehr als dreijähriger Tätigkeit offengelassen haben sollte, könne durch einen Analogieschluß der bei einer drei Jahre nicht übersteigenden Tätigkeit geltende Verteilungsmaßstab der wirtschaftlichen Zuordnung auf eine mehr als dreijährige Tätigkeit entsprechend angewendet werden. Eine solche entsprechende Anwendung müßte aber ebenfalls zu dem Ergebnis führen, daß für den Dreijahreszeitraum die Verteilung nach Maßgabe der wirtschaftlichen Zuordnung zu erfolgen hätte. Auf die Jahre 1964 und 1965 entfielen somit jeweils 12 Monatsgehälter bzw. 24 756 DM und auf das Jahr 1966 neun Monatsgehälter bzw. 18 567 DM. Das dann noch zu verteilende Dezembergehalt 1963 von 2 063 DM sei gleichmäßig mit je 688 DM den Jahren 1964 bis 1966 zuzuschlagen.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuer 1966 auf 13 772 DM festzusetzen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Sie trägt vor, sie sei bei der Besteuerung einer nachträglichen Entlohnung für eine Tätigkeit von mehr als drei Jahren nach § 34 Abs. 3 EStG nicht nur frei in der Auswahl der drei Verteilungsjahre, sondern auch in der Verteilung der nachträglichen Entlohnung auf die einzelnen der drei Jahre. Eine solche Handhabung würde sich durchaus im Rahmen des Gesetzes halten. § 34 Abs. 3 EStG bestimme nicht, ein Steuerpflichtiger müsse in einem solchen Falle so gestellt werden, als wenn die nachträgliche Entlohnung sofort in den einzelnen Veranlagungszeiträumen zugeflossen und besteuert worden wäre. Eine Verteilung, wie sie das FA begehre, sei daher nicht zwingend. Eine Aufteilung in drei gleiche Jahresbeträge komme nicht in Betracht, da Unterschiede in der Intensität der nachträglich entlohnten Tätigkeit in den einzelnen Veranlagungszeiträumen berücksichtigt werden müßten. Die Aufteilung der nachträglichen Entlohnung nach freier Wahl des Steuerpflichtigen sei auch praktikabel.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
Das FG hat zutreffend ausgeführt, daß die Voraussetzungen für die Anwendung des § 34 Abs. 3 EStG erfüllt sind. Seine Auffassung beruht auf einer rechtlich möglichen Tatsachen- und Beweiswürdigung, die vom FA auch nicht mehr angegriffen wird. Das FA rügt aber zu Recht, daß das FG die Besteuerung der nachträglichen Einkünfte des Ehemanns der Klägerin nach § 34 Abs. 3 EStG nicht richtig durchgeführt hat.
Einkünfte, die die Entlohnung für eine Tätigkeit darstellen, die sich über mehrere Jahre erstreckt, können nach § 34 Abs. 3 Satz 2 EStG auf die Jahre verteilt werden, in deren Verlauf sie erzielt wurden, und als Einkünfte eines jeden dieser Jahre angesehen werden, vorausgesetzt, daß die Gesamtverteilung drei Jahre nicht überschreitet. Sinn und Zweck dieser Vorschrift bestehen darin, die Tarifprogression bei zusammengeballten Entlohnungen für die Tätigkeit mehrerer Jahre auszuschalten. Dadurch soll erreicht werden, daß die steuerliche Belastung bei Einkünften, die dem Steuerpflichtigen für eine mehrjährige Tätigkeit zufließen, möglichst nicht höher ist, als wenn ihm in jedem der mehreren Jahre ein Anteil zugeflossen wäre, allerdings mit der Einschränkung, daß die Verteilung höchstens auf drei Jahre zulässig ist (vgl. Urteile des Senats vom 8. März 1957 VI 32/56 U, BFHE 64, 496, BStBl III 1957, 185; vom 11. Juni 1970 VI R 338/67, BFHE 99, 306, BStBl II 1970, 639).
Das Einkommensteuergesetz sagt bei Einkünften für eine mehr als dreijährige Tätigkeit nichts darüber, auf welche der drei Jahre die nachträglichen Einkünfte zu verteilen sind. Die Einkommensteuer-Richtlinien 1965 (Abschn. 200 Abs. 1 Satz 7) schließen daraus, daß die Steuerpflichtigen die drei Veranlagungszeiträume nach Belieben auswählen können. Der Senat hat gegen diese Auslegung des § 34 Abs. 3 EStG keine Bedenken (vgl. auch Urteil vom 30. Juli 1971 VI R 258/68, BFHE 103, 339, BStBl II 1971, 802); denn es ist nicht ersichtlich, nach welchen Gesichtspunkten, die die Besonderheit aller denkbaren Fälle einschließen müßten, eine bestimmte Auswahl der drei Veranlagungszeiträume vorgenommen werden sollte. Auch in Fällen, in denen der Umfang der nachträglich entlohnten Tätigkeit in den einzelnen Veranlagungszeiträumen - wie im Streitfall - unterschiedlich war, hält der Senat eine andere Auslegung nicht für angebracht. Eine unterschiedliche Behandlung je nach dem Umfang der nachträglich entlohnten Tätigkeit könnte dazu führen, daß die Besteuerung nach § 34 Abs. 3 EStG zu sehr von Zufälligkeiten im Verlauf der Tätigkeit abhinge. Es ist auch zu beachten, daß das unterschiedliche Ausmaß der nachträglich entlohnten Tätigkeit in den vorausgegangenen Jahren oft nicht mehr nachträglich zuverlässig ermittelt und belegt werden kann. Schließlich fällt auch die Unregelmäßigkeit der in den einzelnen Jahren erzielten Entlohnung um so weniger ins Gewicht, je größer der Zeitraum ist, in dem die nachträglich entlohnte Tätigkeit ausgeübt wurde. Der Senat hält es daher für geboten, daß alle Fälle, in denen sich die nachträglich entlohnte Tätigkeit über mehr als drei Jahre erstreckte, gleichzubehandeln sind, so daß die Steuerpflichtigen die drei Verteilungsjahre stets frei wählen können.
Daraus kann aber nicht geschlossen werden, daß die Steuerpflichtigen - wie das FG meint - die nachträglichen Einkünfte auch beliebig auf die drei ausgewählten Jahre verteilen könnten. Eine solche freie Wahl wäre mit dem Sinn und Zweck des § 34 Abs. 3 EStG nicht mehr vereinbar; denn die Steuerpflichtigen könnten sich damit steuerliche Vorteile verschaffen, die sie nicht hätten, wenn ihnen die Entlohnung nicht nachträglich, sondern jeweils in den Jahren der Tätigkeit zugeflossen wäre.
Andererseits bietet die Vorschrift des § 34 Abs. 3 EStG keinen Anhaltspunkt dafür, daß die Aufteilung so vorgenommen werden müßte, wie es das FA verlangt, nämlich nach dem Ausmaß der Tätigkeit in den einzelnen Verteilungsjahren, erhöht um jeweils ein Drittel des noch nicht verteilten Einkommensbetrages (so auch Abschn. 200 Abs. 1 Satz 8 EStR 1965). Da die Steuerpflichtigen - wie oben ausgeführt - die drei Verteilungsjahre frei wählen können, kann die Besteuerung der nachträglichen Entlohnung nicht mehr vom Unterschied im Ausmaß der Tätigkeit gerade nur in diesen drei ausgewählten Jahren abhängen. Die fiktive Zurechnung der nachträglichen Entlohnung auf nur drei Kalenderjahre, die zudem vom Steuerpflichtigen noch frei ausgewählt werden kann, führt ohnehin zu einer Steuerberechnung, die dem tatsächlichen Verlauf der nachträglich entlohnten Tätigkeit nicht mehr entspricht. Es erscheint daher nicht sinnvoll, dieser fiktiven Steuerberechnung noch eine weitere, mit dem tatsächlichen Verlauf der Tätigkeit nicht übereinstimmende Unterstellung hinzuzufügen, daß die gesamte nachträgliche Entlohnung nach dem Verhältnis des Umfangs der Tätigkeit in den drei Verteilungsjahren tatsächlich zugeflossen sei. Eine derartige Aufteilung könnte zu einer ebenso ungerechtfertigten Besteuerung führen wie die von der Klägerin begehrte Aufteilung nach freier Wahl. Der Senat hält es daher für geboten, die nachträgliche Entlohnung zu gleichen Teilen, also zu je einem Drittel der tatsächlichen Einkünfte, auf die drei vom Steuerpflichtigen ausgewählten Veranlagungszeiträume aufzuteilen. Dies führt nach Auffassung des Senats zu einer Besteuerung, die dem Sinn und Zweck des § 34 Abs. 3 EStG am besten gerecht wird und die auch in allen Fällen einfach durchzuführen ist - ein Gesichtspunkt, der nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesfinanzhofs bei der Auslegung von Steuergesetzen ebenfalls zu beachten ist.
Die Klägerin hat die Einkünfte ihres verstorbenen Ehegatten aus dessen früherer Tätigkeit auf die Jahre 1964 bis 1966 verteilt. Das FG ist dieser Wahl zu Recht gefolgt. Entgegen der Ansicht des FG sind die Einkünfte von 70 142 DM jedoch zu gleichen Teilen, also mit jeweils 23 380 DM, auf die Jahre 1964, 1965 und 1966 zu verteilen.
Fundstellen
Haufe-Index 71290 |
BStBl II 1975, 328 |
BFHE 1975, 408 |