Leitsatz (amtlich)
Die Tätigkeit einer "Reisejournalistin" ist jedenfalls nicht deshalb als Liebhaberei anzusehen, weil sie in vier aufeinanderfolgenden Jahren nur Verluste erzielt hat.
Normenkette
EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
Die Kläger, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute. Der Kläger war in den Streitjahren (1969 und 1971) als Regierungsdirektor tätig. Die Klägerin verfaßte als freie Mitarbeiterin mehrerer (Zeitschriften- und Zeitungs-)Verlage Artikel über ihre Reisen in das In- und Ausland. Als Einkünfte aus der Tätigkeit der Klägerin wurden erklärt:
1965 + 1 619 DM
1966 - 1 545 DM
1967 - 2 169 DM
1968 - 1 792 DM
1969 - 3 700 DM
1970 + 429 DM
1971 - 5 495 DM
Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionskläger (das Finanzamt - FA -) sah die Tätigkeit der Klägerin bei den Einkommensteuerveranlagungen für die Jahre 1965 bis 1968 als selbständige Arbeit (§ 18 EStG) an. Demgemäß wurden die von der Klägerin erzielten Gewinne und Verluste berücksichtigt. Bei der Einkommensteuerveranlagung für die Streitjahre ließ das FA die erklärten Verluste dagegen nicht mehr zum Abzug zu, weil die Tätigkeit der Klägerin als Liebhaberei zu betrachten sei.
Die Einsprüche gegen die für die Streitjahre erlassenen Steuerbescheide hatten insofern Erfolg, als das FA die Tätigkeit der Klägerin nunmehr auch für diese Zeiträume als selbständige Arbeit ansah. Es kürzte jedoch die von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen zu einem erheblichen Teil.
Die Klage hatte teilweise Erfolg. Zur Begründung führte das Finanzgericht (FG) aus, die Tätigkeit der Klägerin sei nicht - wie das FA im Klageverfahren erneut angenommen habe - als Liebhaberei anzusehen. Für die Abgrenzung zwischen einer einkommensteuerrechtlich relevanten Betätigung und einer Liebhaberei komme es darauf an, ob ernsthaft mit einem Ertrag aus dieser Tätigkeit gerechnet werden könne. Nach welchen Kriterien dies zu beurteilen sei, müsse je nach der Art der in Frage stehenden Tätigkeiten verschieden beantwortet werden. Während es bei dem Betrieb eines gewerblichen Unternehmens oder einer Land- und Forstwirtschaft darauf ankomme, ob der Betrieb auf Dauer Gewinn abwerfe, seien bei einer selbständigen Arbeit alle Umstände des Einzelfalls abzuwägen. Eine Reihe von Verlustjahren reiche in diesen Fällen nicht aus, um Liebhaberei annehmen zu können. Die Tätigkeit der Klägerin sei hiernach als selbständige Arbeit anzusehen. Trotz der erzielten Verluste habe ihre Tätigkeit der Erzielung eines wirtschaftlichen Erfolgs gedient. Dafür spreche, daß sie ihr "journalistisches Handwerk" planmäßig, intensiv und kontinuierlich ausübe. Auch der Umfang der von ihr angeknüpften Geschäftsverbindungen spreche für die Ernstlichkeit ihres Gewinnstrebens. Außerdem zeige die Entwicklung der Gewinne und Verluste seit Aufnahme der reisejournalistischen Tätigkeit, daß nicht nur Verluste, sondern in einzelnen Jahren auch Gewinne erzielt worden seien.
Zur Höhe der Verluste in den Streitjahren führte das FG aus, daß gegen die betriebliche Veranlassung eines Teils der Reiseaufwendungen keine Einwendungen bestünden. Lediglich bei den Reisen nach Spanien im Jahre 1969 und nach Italien im Jahre 1971 hätten auch private Beweggründe in nicht unerheblichem Umfang eine Rolle gespielt; die hierfür entstandenen Aufwendungen seien daher nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht abziehbar. - Das FG ließ die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) zu.
Gegen das Urteil des FG legten die Kläger Revision ein. Sie rügen, daß das FG die Kosten der Spanienreise und der Italienreise nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt hat. Sie beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und der Klage in vollem Umfang stattzugeben.
Das FA hat gegen das Urteil des FG Anschlußrevision erhoben. Es wendet sich dagegen, daß das FG die Tätigkeit der Klägerin nicht als Liebhaberei, sondern als Ausübung eines freien Berufs im Sinne des § 18 EStG angesehen hat. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und "die Tätigkeit der Klägerin als Liebhaberei einzuordnen", hilfsweise, die Revision der Kläger als unbegründet zurückzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Anschlußrevision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision und die Anschlußrevision sind nicht begründet.
Das FG hat zu Recht angenommen, daß die Tätigkeit der Klägerin als selbständige Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG anzusehen ist und ihre Aufwendungen, soweit sie ausschließlich oder ganz überwiegend durch ihre berufliche Tätigkeit veranlaßt waren, als Betriebsausgaben im Rahmen ihrer Einkünfte aus selbständiger Arbeit abgezogen werden können. Dem FG ist auch darin zuzustimmen, daß die Kosten der Reisen nach Spanien und Italien zu einem nicht unerheblichen Teil privat veranlaßt waren und daher nicht abziehbar sind.
1. Der vom FA mit der Anschlußrevision vertretenen Auffassung, die Kläger könnten die in den Streitjahren erzielten Verluste schon dem Grunde nach nicht bei der Ermittlung ihres Einkommens ansetzen und deshalb nicht mit den übrigen Einkünften ausgleichen (§ 2 Abs. 2 EStG 1969 und 1971 - im folgenden: EStG -), vermag der Senat nicht zu folgen.
Bei der Ermittlung des Einkommens sind grundsätzlich alle (positiven und negativen) Einkünfte anzusetzen, die unter eine der in § 2 Abs. 3 EStG genannten Einkunftsarten fallen. Hierzu gehören auch die Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 3 Nr. 3 EStG). Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind Einkünfte aus selbständiger Arbeit u. a. die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, zu der auch die "selbständig ausgeübte ... schriftstellerische Tätigkeit" sowie die "selbständige Berufstätigkeit der ... Journalisten ... und ähnlicher Berufe" gehören. Die Klägerin hat eine solche Tätigkeit ausgeübt.
a) Man könnte zwar daran zweifeln, ob die Klägerin als "Journalistin" oder als Angehörige eines dem Journalisten "ähnlichen Berufs" anzusehen war. Das Berufsbild des Journalisten wird gekennzeichnet durch die Sammlung und Verarbeitung des Tagesgeschehens, die kritische Auseinandersetzung mit diesen Informationen und die Stellungnahme zu den Ereignissen des Zeitgeschehens (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2. Dezember 1971 IV R 145/68, BFHE 104, 334, BStBl II 1972, 315, und vom 25. April 1978 VIII R 149/74, BFHE 125, 369, BStBl II 1978, 565). Sieht man das Wesentliche des Journalistenberufs in einer Tätigkeit, die sich mit gegenwartsbezogenen Geschehnissen befaßt (so BFH-Urteil IV R 145/68), so könnte möglicherweise ein Teil der von der Klägerin geleisteten Arbeit nicht als "journalistisch" in diesem Sinne angesehen werden; denn die von der Klägerin geschriebenen Aufsätze und Berichte erschienen vielfach erst etliche Jahre nach den Reisen, auf die sie sich beziehen.
Der Senat kann jedoch die Frage, ob die Klägerin auch insoweit Journalistin (oder Angehörige eines dem Journalisten "ähnlichen Berufs") war, dahinstehen lassen. Denn jedenfalls liegt bei ihr eine "selbständig ausgeübte schriftstellerische Tätigkeit" vor. Hierzu genügt es, daß "eigene Gedanken mit Mitteln der Sprache schriftlich ausgedrückt werden" (BFH-Urteil vom 30. Oktober 1975 IV R 142/72, BFHE 117, 456, BStBl II 1976, 192, m. w. N.). Jemand, der - wie die Klägerin - die Verhältnisse in anderen Ländern sowie in den touristisch interessanten Gebieten des Inlands unter Verwendung eigener Reiseerfahrungen schildert, ist in diesem Sinne schriftstellerisch tätig.
b) Die (positiven und negativen) Einkünfte der Klägerin aus dieser Tätigkeit sind nicht etwa deshalb außer Ansatz zu lassen, weil die Tätigkeit als "Liebhaberei" anzusehen war.
Liebhaberei ist eine Betätigung, die nicht Ausdruck eines wirtschaftlichen, auf Erzielung von Erträgen gerichteten Verhaltens ist, sondern auf privater Neigung beruht. "Liebhaberei" in diesem Sinne liegt vor, wenn nach den im Einzelfall gegebenen objektiven Verhältnissen erkennbar ist, daß ein Betrieb nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wird oder trotzdem (nach seiner Wesensart) auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinn arbeiten kann (BFH-Urteile vom 18. Dezember 1969 IV R 57/68, BFHE 98, 247, BStBl II 1970, 377; vom 16. Januar 1975 IV R 75/74, BFHE 115, 42, BStBl II 1975, 558; vom 18. März 1976 IV R 113/73, BFHE 118, 447, BStBl II 1976, 485; vgl. hierzu auch Leingärtner, Finanz-Rundschau 1979 S. 105, 107f., - FR 1979, 105, 107f. -). Die Rechtsprechung hat diese Grundsätze im wesentlichen anhand von Betrieben entwickelt, die dem äußeren Erscheinungsbild nach als land- und forstwirtschaftliche Betriebe anzusehen sind. Für eine Betätigung, die sich ihrem äußeren Erscheinungsbild nach als freiberufliche Tätigkeit darstellt, gilt nichts anderes (BFH-Urteil IV R 75/74).
Die im Streitfall vom FG festgestellten Umstände rechtfertigen die Annahme, daß bei der Klägerin eine auf die Erzielung von Erträgen angelegte Tätigkeit und keine Liebhaberei vorlag. Die Entwicklung ihrer Einkünfte in den Jahren 1965 bis 1971 zeigt zwar, daß sie in den meisten dieser Jahre mit einem Verlust abgeschlossen hat. Dies reicht indessen zu der Annahme, daß ihre Tätigkeit auf Dauer gesehen keinen nachhaltigen Gewinn abwerfen kann, nicht aus. Abgesehen davon, daß sich die Verluste der Klägerin in bescheidenen Grenzen hielten, sind immerhin in zwei Jahren (wenn auch bescheidene) Gewinne erzielt worden. Insofern besteht ein deutlicher Unterschied zu den in der Rechtsprechung des BFH behandelten Fällen, in denen über viele Jahre hinweg (im Fall des BFH-Urteils IV R 113/73 über 14 Jahre) n u r Verluste erwirtschaftet wurden. Darüber hinaus zeigen die auf die einzelnen Reisen bezogenen Gegenüberstellungen von Ausgaben und Einnahmen, daß die Klägerin ihre Reisen über längere Zeiträume hinweg publizistisch so auszuwerten vermag, daß sie nachhaltig mit Gewinn arbeiten kann. Wenn dies nach den bisherigen - auf die Jahre 1965 bis 1971 bezogenen - Feststellungen des FG auch noch nicht zu einem auf sämtliche Einnahmen und Ausgaben bezogenen Erfolg der Klägerin geführt hat, so läßt sich hieraus jedenfalls nicht schließen, daß die Klägerin ihre Tätigkeit nur als Liebhaberei betrieben hat. Dagegen sprechen im übrigen auch die sonstigen äußeren Umstände, unter denen die Klägerin tätig geworden ist, insbesondere der - vom FG im einzelnen festgestellte - Umfang der Geschäftsbeziehungen, die die Klägerin mit einer Vielzahl von Tageszeitungen und Zeitschriften unterhielt, um ihre Beiträge veröffentlichen zu können.
2. Die von den Klägern mit der Revision vertretene Auffassung, die Kosten der Reise nach Spanien im Jahre 1969 und nach Italien im Jahre 1971 seien bei den Einkünften der Klägerin als Betriebsausgaben abzuziehen, ist unzutreffend.
a) Die Abziehbarkeit von Aufwendungen als Betriebsausgaben setzt voraus, daß sie durch den Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Der Begriff der betrieblichen Veranlassung erfordert, daß ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und dem Betrieb besteht (BFH-Urteil vom 1. Juni 1978 IV R 36/73, BFHE 125, 175, BStBl II 1978, 499). Liegen diese Voraussetzungen vor, so können die Aufwendungen bei der Ermittlung des Gewinns grundsätzlich abgezogen werden.
Etwas anderes gilt allerdings dann, wenn die aus betrieblichen Gründen erwachsenen Kosten zugleich Aufwendungen für die Lebensführung des Steuerpflichtigen darstellen. Diese sog. "gemischten" Aufwendungen sind nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG im allgemeinen nicht abziehbar. Die Vorschrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG verbietet zur Wahrung der steuerlichen Gerechtigkeit die Aufteilung und damit den Abzug von Aufwendungen, die sowohl der Lebensführung dienen als auch den Beruf fördern. Durch dieses Aufteilungs- und Abzugsverbot soll verhindert werden, daß Steuerpflichtige durch eine mehr oder weniger zufällige oder bewußt herbeigeführte Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen Aufwendungen für ihre Lebensführung deshalb zum Teil in einen einkommensteuerrechtlich relevanten Bereich verlagern können, weil sie einen Beruf haben, der ihnen das ermöglicht, während andere Steuerpflichtige gleichartige Aufwendungen aus zu versteuernden Einkünften decken müssen.
Das Aufteilungs- und Abzugsverbot ist nur dann nicht anzuwenden, wenn und soweit sich der den Betrieb fördernde Teil der Aufwendungen nach objektiven Maßstäben mit Sicherheit, zutreffend und in leicht nachprüfbarer Weise abgrenzen läßt und wenn außerdem der betriebliche Nutzungsanteil nicht von untergeordneter Bedeutung ist (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17, und vom 27. November 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213).
Für den Abzug der Kosten einer Reise als Betriebsausgaben ist maßgebend, ob die Aufwendungen objektiv durch die besonderen betrieblichen Gegebenheiten veranlaßt sind und die Befriedigung privater Interessen, wie z. B. Erholung, Bildung und Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises, nach dem Anlaß der Reise, dem vorgesehenen Programm und der tatsächlichen Durchführung nahezu ausgeschlossen ist (BFH-Urteil vom 22. Mai 1974 I R 212/72, BFHE 113, 274, BStBl II 1975, 70; BFH-Beschluß GrS 8/77).
Die Entscheidung, ob betriebsbedingte Aufwendungen vorliegen und die Befriedigung privater Interessen nahezu ausgeschlossen ist, kann bei Reisen zu Informationszwecken nur aufgrund einer Würdigung aller Umstände des einzelnen Falles getroffen werden. Es ist deshalb in jedem Einzelfall zu prüfen, ob und in welchem Umfang private Gründe die Reise mitveranlaßt haben. Dabei ist die Reise insgesamt und als Einheit zu beurteilen, weil die einzelnen Teile einer solchen Reise von der Organisation und der Durchführung her nur im Zusammenhang gesehen werden können (vgl. BFH-Urteile vom 15. Juli 1976 IV R 90/73, BFHE 120, 28, BStBl II 1977, 54; vom 28. Oktober 1976 IV R 35/76, BFHE 121, 35, BStBl II 1977, 238; BFH-Beschluß GrS 8/77).
Die Merkmale, aus denen sich ergibt, ob eine Reise ganz überwiegend aus betrieblichen Gründen unternommen worden ist und eine private Veranlassung so gut wie ausscheidet, müssen vom FG festgestellt werden; ebenso ist die Gewichtung der einzelnen Merkmale im Einzelfall Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz (BFH-Urteil vom 1. April 1971 IV R 195/69, BFHE 102, 85, BStBl II 1971, 522; BFH-Beschluß GrS 8/77).
b) Das FG hat im Streitfall hinsichtlich der Reisen der Klägerin nach Spanien und Italien sinngemäß festgestellt, daß die Klägerin ihre Reiseberichte zwar nur aufgrund der an Ort und Stelle gewonnenen Eindrücke verfassen könne und insoweit eine berufliche Veranlassung dieser Reisen nicht zu bestreiten sei. Andererseits sprächen jedoch der Zuschnitt und die Art der Durchführung der Reisen sowie der Umfang der betrieblichen Verwertung der gewonnenen Erfahrungen in nicht unerheblichem Maße für das Vorliegen auch privater Beweggründe.
Dieser Auffassung ist im Ergebnis zuzustimmen. Dem FG kann allerdings insoweit nicht gefolgt werden, als es meint, auch das geringe Ausmaß der beruflichen Verwertung spreche für die private Veranlassung. Denn dem Steuerpflichtigen steht es frei, in welcher Höhe er Aufwendungen für seinen Beruf machen will; deshalb kann auch ein wegen seiner Höhe letztlich sich als unzweckmäßig erweisender Aufwand zu den Betriebsausgaben zählen (vgl. BFH-Urteil IV R 35/76). Dagegen ist dem FG darin zuzustimmen, daß der Zuschnitt und die Art der Durchführung der Reisen für das Vorliegen (auch) privater Beweggründe sprechen. Bei beiden Reisen handelte es sich um typische Bildungsreisen, wie sie auch sonst unternommen werden, um den allgemeinen Bildungshorizont zu erweitern. Die - von den Klägern gemeinsam unternommene - Spanienrundfahrt wurde von einem auf die Durchführung von Bildungsreisen spezialisierten Reiseunternehmen organisiert. Sie führte in einem Zeitraum von drei Wochen durch ganz Spanien zu zahlreichen historischen und landschaftlichen Sehenswürdigkeiten. Ein Teil der vermittelten Eindrücke mag zwar für die berufliche Tätigkeit der Klägerin anregend gewesen sein und ihr Stoff für publizistische Bearbeitungen gegeben haben. Dennoch ist nicht zu verkennen, daß bei einer Reise dieses Zuschnitts auch ein erheblicher Teil dem privaten Erleben und der Erholung gewidmet war. Das gilt in noch stärkerem Maße für die Italienreise, die ebenfalls von beiden Klägern unternommen wurde. Die Reise wurde mit dem Wohnwagen durchgeführt und führte in 64 Tagen durch ganz Italien. Daß gerade bei dieser Reise auch Erholungszwecke im Mittelpunkt standen, geht u. a. daraus hervor, daß der Kläger den ihm für das Jahr 1970 zustehenden Erholungsurlaub auf das Jahr 1971 ganz übertragen ließ, um auf diese Weise einen langen zusammenhängenden Urlaub nehmen zu können.
Die übrigen Reisen, die die Klägerin in den Streitjahren unternahm, waren nach den Feststellungen des FG den äußeren Umständen nach weitaus überwiegend durch berufliche Erwägungen veranlaßt. An diese tatsächlichen Feststellungen ist der BFH gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO); zulässige und begründete Revisionsrügen sind hiergegen nicht vorgebracht worden.
Fundstellen
Haufe-Index 73404 |
BStBl II 1980, 152 |
BFHE 1980, 269 |