Entscheidungsstichwort (Thema)
Ruhegehaltszahlungen an ehemalige NATO-Bedienstete sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
Leitsatz (amtlich)
1. Ob die von einer Koordinierten Organisation --hier: der NATO-- bezogenen Ruhegehaltszahlungen auf früheren Beitragsleistungen des Steuerpflichtigen beruhen und damit als Leibrente und nicht als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu versteuern sind, bestimmt sich danach, ob der Steuerpflichtige zu ihrer Erlangung eigenes Vermögen einschließlich zugeflossenen Arbeitslohns eingesetzt hat.
2. Behält die Koordinierte Organisation einen Teil vom Arbeitslohn des Steuerpflichtigen ein, um ihn als Arbeitnehmerbeitrag einer Versorgungsrückstellung in ihrem Haushaltsplan zuzuführen, so fließt dem Steuerpflichtigen dadurch kein Arbeitslohn zu.
3. Die Steuerbefreiung für Bezüge und Einkünfte, die den Bediensteten eines NATO-Hauptquartiers in ihrer Eigenschaft als derartige Bedienstete gezahlt werden, findet auf laufende Ruhegehaltszahlungen keine Anwendung.
Normenkette
EStG § 11 Abs. 1 S. 1, § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a; NATOProtG Art. 7 Abs. 2 S. 1; LStDV § 2 Abs. 2 Nr. 2 S. 2
Verfahrensgang
Nachgehend
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden in den Streitjahren 2000 und 2001 als Eheleute zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger, ein ehemaliger Berufsoffizier, hatte in den Jahren 1984 bis 1999 als Bediensteter des internationalen Zivilpersonals der NATO steuerfreie Einkünfte nach Art. 7 Abs. 2 Satz 1 des Protokolls über die Rechtsstellung der aufgrund des Nordatlantikvertrags errichteten internationalen militärischen Hauptquartiere (Protokoll über die NATO-Hauptquartiere) vom 28. August 1952 (BGBl II 1969, 2000) bezogen. Sein Anstellungsverhältnis war ausweislich des Arbeitsvertrags unter anderem den Bestimmungen der NATO Civilian Personnel Regulations (NCPR) unterworfen. Zudem war der Kläger zwingend in die Systeme der NATO für Versorgung und soziale Absicherung (NATO Pension and Social Security Schemes) aufgenommen.
Die NATO hatte mit Wirkung vom 1. Juli 1974 ein neues Pensionssystem für ihre in den Ruhestand getretenen Bediensteten eingeführt. Seither wurden die Ruhegehälter aus dem laufenden Haushalt gezahlt. Die Mitgliedstaaten der NATO hatten gemeinschaftlich für die Auszahlung der Leistungen einzustehen. Im Hinblick auf die Finanzierung des Versorgungssystems war im Anhang IV zu den NCPR, dort Kapitel IX ("Financing the Pension Scheme"), Art. 41 ("Staff Members' Contribution - Costing the Scheme"), unter anderem Folgendes geregelt:
1. Staff members shall contribute to the Pension Scheme. |
(Die Mitarbeiter haben zu dem Versorgungssystem beizutragen.) |
2. The staff members' contribution to the Pension Scheme shall be calculated as a percentage of their salaries and shall be deducted monthly. |
(Der Beitrag der Mitarbeiter zu dem Versorgungssystem wird in einem Vom-Hundert-Satz von deren Löhnen berechnet und monatlich einbehalten.) |
3. The rate of the staff contribution shall be set so as to represent the cost, in the long term, of one-third of the benefits provided under these Rules. |
(Die Quote des Mitarbeiterbeitrags soll so bemessen sein, dass sie langfristig ein Drittel der Kosten dieses Ruhestandssystems deckt.) |
4. The rate of the staff contribution shall be 8 %. |
(Die Quote des Mitarbeiterbeitrags soll 8 v.H. betragen.) |
6. Contributions properly deducted shall not be recoverable. Contributions improperly deducted shall confer no rights to pension benefits; they shall be refunded at the request of the staff member concerned or those entitled under him without interest. |
(Zu Recht einbehaltene Beiträge werden nicht zurückgezahlt. Zu Unrecht einbehaltene Beiträge gewähren keine Rechte auf Pensionszahlungen; sie werden auf Antrag an den betroffenen Mitarbeiter oder an seine Rechtsnachfolger ohne Zinsen zurückerstattet.) |
Bedienstete, die bei ihrem Ausscheiden aus der Organisation noch keine Pensionsrechte erworben hatten, hatten neben einem Anspruch auf eine (anhand des letzten Monatsgehalts sowie der Zahl der anrechenbaren Dienstjahre bemessene) Abfindung ("leaving allowance") einen weiteren Anspruch auf Auszahlung des mit 4 v.H. jährlich zu verzinsenden Gesamtbetrags, um den das Gehalt im Hinblick auf den Beitrag zu dem Pensionssystem gekürzt worden war (Art. 11 des Anhangs IV zu den NCPR).
Seit Ablauf des Jahres 1999 befand sich der Kläger im Ruhestand. In den Jahren 2000 und 2001 (den Streitjahren) bezog er von der NATO Versorgungsbezüge in Höhe von … DM (2000) bzw. … DM (2001) zuzüglich eines sog. "Steuerausgleichs" (Tax Adjustment) in Höhe von … DM (2000) bzw. … DM (2001), welcher nach Art. 42 des Anhangs IV zu den NCPR zum teilweisen Ausgleich der Besteuerung der Ruhegehälter durch die Wohnsitzstaaten und der sich aus den verschiedenartigen Besteuerungssystemen ergebenden Unterschiede bestimmt war.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ordnete diese Zahlungen in den Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre in voller Höhe den Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit zu. Demgegenüber vertraten die Kläger die Auffassung, die Pensionszahlungen seien als Leibrente nur mit dem Ertragsanteil in Höhe von 32 v.H. zu besteuern, weil sie wegen der in den Vorjahren von der NATO einbehaltenen "staff members' contribution" zumindest teilweise auf eigenen Beiträgen des Klägers beruhten.
Das Finanzgericht (FG) hat sich der Rechtsauffassung der Kläger angeschlossen und der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1695 veröffentlichten Urteil stattgegeben.
Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird. Das FA macht geltend, die jeweils von den Lohnzahlungen des Klägers abgezogene "pension contribution" habe keiner Besteuerung unterlegen und den Vermögensbereich der NATO nicht verlassen. Der einbehaltene Betrag sei dem Kläger daher nicht zugeflossen und könne demnach auch nicht als eigener Beitrag des Klägers für seine Altersversorgung anzusehen sein.
Das FA beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Sie berufen sich auf die Gründe der angegriffenen Entscheidung. Ergänzend meinen sie, die Versorgungsbezüge seien --wenn es sich um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handeln sollte-- in gleichem Umfang steuerfrei wie die während der früheren aktiven Beschäftigungszeit empfangenen Lohnzahlungen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Die vom Kläger bezogenen Versorgungsleistungen sind als Ruhegelder i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Inland steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Sie sind entgegen der Ansicht des FG keine sonstigen Einkünfte in Gestalt wiederkehrender Bezüge i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG (Leibrenten), da sie weder im Ganzen noch teilweise Erträge aus der Nutzung eigenen Vermögens des Klägers sind.
1. Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Gehälter, Löhne und andere Bezüge, die "für eine Beschäftigung" im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden (Nr. 1); ferner Ruhegelder und andere Bezüge und Vorteile "aus früheren Dienstleistungen" (Nr. 2). Die Einnahmen müssen durch das --gegenwärtige oder frühere-- Arbeitsverhältnis veranlasst sein (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. September 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, 17, BStBl II 1983, 39, 41). Dies ist der Fall, wenn der Arbeitnehmer die Bezüge als Gegenleistung dafür erhält, dass er seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt bzw. gestellt hat.
Demgegenüber sind Leibrenten wiederkehrende Bezüge, die nur mit ihrem Ertragsanteil steuerbar sind (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG). Dabei ist der Ertragsanteil als pauschalierter Zinsanteil seiner Rechtsnatur nach das Entgelt für die Überlassung eines auf die Lebenszeit einer oder mehrerer Bezugspersonen zeitlich gestreckt auszuzahlenden Kapitals (Senatsurteile vom 8. März 1989 X R 16/85, BFHE 156, 432, 434, BStBl II 1989, 551, 552, und vom 24. Juli 1996 X R 105/95, BFHE 181, 165, BStBl II 1996, 650). Von dem steuerbaren Ertragsanteil zu trennen ist die Auszahlung bzw. die Rückzahlung des mit dem eigenen Vermögen des Steuerpflichtigen gebildeten Kapitalstocks, die als bloße Vermögensumschichtung im privaten Bereich selbst nicht steuerbar ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78; Senatsurteile vom 25. November 1992 X R 91/89, BFHE 170, 82, BStBl II 1996, 666; vom 14. November 2001 X R 39/98, BFHE 197, 179, BStBl II 2002, 246, und vom 10. Juli 2002 X R 46/01, BFHE 199, 541, BStBl II 2003, 391).
Ungeachtet dessen, dass der Tatbestand der "sonstigen" Einkünfte gegenüber den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten subsidiär ist (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG), liegen Einkünfte "für" eine Beschäftigung bzw. "aus" einem früheren Dienstverhältnis nur dann vor, wenn sie dem Steuerpflichtigen aus eben diesem Rechtsgrund zufließen. Um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 EStG) kann es sich daher nur handeln, wenn der Steuerpflichtige sie --abgesehen von der zu erbringenden oder erbrachten Dienstleistung-- ohne rechtlich ins Gewicht fallenden Eigenbeitrag (Leistung aus seinem Vermögen oder für seine Rechnung) erhält. Dagegen kann die Nutzung eigenen Vermögens nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zugeordnet werden (Senatsurteile vom 7. Februar 1990 X R 36/86, BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062, und in BFHE 181, 165, BStBl II 1996, 650).
2. Die Zuordnung von Bezügen zu den sonstigen Einkünften setzt daher voraus, dass der Kläger zur Erlangung der Einkünfte eigenes Vermögen --insbesondere zugeflossenen Arbeitslohn-- eingesetzt hat. Hierzu hat die Rechtsprechung die folgenden Grundsätze entwickelt.
a) Mit Blick auf den Arbeitnehmerbeitrag zu dem seit Juli 1974 geltenden Versorgungssystem der Organisation für Wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) hat der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062 die späteren Versorgungsleistungen nur insoweit den Leibrenten i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG zugeordnet, als der Steuerpflichtige den Arbeitnehmerbeitrag "aus eigenen Mitteln" aufgebracht hat. Als Beispiel für einen solchen eigenen Beitrag hat der Senat den Fall angeführt, dass die Beitragsleistung aus dem dem Arbeitnehmer zugeflossenen versteuerten Gehalt bestritten worden ist. Andererseits hat der Senat Beitragsanteile in Form von Gehaltskürzungen, die nicht der Lohnsteuer unterliegen, nicht als Beiträge im vorgenannten Sinne angesehen (vgl. dazu auch das BFH-Urteil vom 25. Oktober 1968 VI R 33/66, BFHE 94, 445, BStBl II 1969, 187). Dabei hat der Senat zugleich allerdings auch klargestellt, dass der lohnsteuerrechtlichen Behandlung keine indizielle Bedeutung zukommt, wenn der Arbeitslohn im Inland ohnehin nicht steuerbar oder von der Steuer befreit ist; auch in diesen Fällen scheidet eine eigene Beitragsleistung des Arbeitnehmers mithin nicht von vornherein aus. Maßgeblich ist, dass sich der Beitrag von Seiten des Arbeitnehmers als Verwendung des einbehaltenen Gehaltsanteils oder als Verwendung anderen Vermögens darstellt (vgl. Senatsurteil in BFHE 161, 16, 21, BStBl II 1990, 1062, 1064).
b) Von der Gehaltsverwendung unterscheidet sich die Gehaltskürzung dadurch, dass der Steuerpflichtige infolge des fehlenden Zuflusses von Lohn noch keinen eigenen Beitrag zu seinen späteren Versorgungsleistungen aufbringt; ihm wird vielmehr der einbehaltene Gehaltsanteil erst im Versorgungsfall als nachträglicher Arbeitslohn in Form eines Ruhegeldes ausgezahlt.
Für die Abgrenzung entscheidend ist, ob dem Steuerpflichtigen bereits durch die Hinnahme des Lohneinbehalts bzw. durch den Verzicht auf die Barauszahlung des Gehaltsanteils gegenwärtiger Arbeitslohn zugeflossen ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 161, 16, 21, BStBl II 1990, 1062, 1064; vgl. auch die BFH-Urteile vom 23. Februar 1966 VI 246/65, BFHE 85, 31, BStBl III 1966, 224, und VI 285/65, BFHE 85, 33, BStBl III 1966, 225). Das ist dann der Fall, wenn sich die Sache --wirtschaftlich betrachtet-- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Beträge zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet hätte (BFH-Urteil vom 15. Juli 1977 VI R 109/74, BFHE 123, 37, BStBl II 1977, 761; vgl. auch Senatsbeschluss vom 25. April 2006 X R 9/04, BFH/NV 2006, 1645).
c) Wie der VI. Senat des BFH mit Urteil vom 20. Juli 2005 VI R 165/01 (BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890) entschieden hat, fließt den Arbeitnehmern (noch) kein Arbeitslohn zu, wenn der Arbeitgeber vom tarifvertraglich geschuldeten Bruttolohn lediglich einen Beitrag zu seinen Versorgungsausgaben einbehält und diesen Beitrag einer Versorgungsrückstellung oder einem Sondervermögen innerhalb seines Haushalts zuführt. Dabei reicht die Zusage des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer künftig Leistungen zu erbringen, für den Zufluss auch dann nicht aus, wenn der Arbeitgeber interne Maßnahmen getroffen hat, um den entsprechenden Anspruch des Arbeitnehmers finanziell abzusichern (BFH-Urteil vom 27. Mai 1993 VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246).
Diesen Erwägungen schließt sich der erkennende Senat an.
aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH führt das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten regelmäßig noch nicht zum Zufluss von Einnahmen. Einnahmen (vgl. § 8 Abs. 1 EStG) sind vielmehr zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige über sie wirtschaftlich verfügen kann (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, und vom 30. Oktober 2001 VIII R 15/01, BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138).
bb) Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Daneben kann eine Einnahme auch durch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten zufließen oder durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger, dass der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet werden soll, bewirkt werden (BFH-Urteil in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755). Allerdings erfordert der Zufluss durch Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung, sondern es muss darüber hinaus zum Ausdruck gebracht werden, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an --ohne weiteres Zutun des Verpflichteten-- zur Verwendung zur Verfügung stehen soll (BFH-Urteile vom 30. Oktober 1980 IV R 97/78, BFHE 132, 410, 413, BStBl II 1981, 305, 306; vom 14. Mai 1982 VI R 124/77, BFHE 135, 542, 546 f., BStBl II 1982, 469, 472, und in BFHE 140, 542, 545, BStBl II 1984, 480, 482, m.w.N.). Der Zufluss durch Schuldumschaffung (Novation) setzt eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung voraus, die einkommensteuerrechtlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch tatsächliche Zahlung beglichen und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag infolge des neugeschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte (Senatsurteil vom 24. März 1993 X R 55/91, BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499). Von einem Zufluss der Altforderung beim Gläubiger i.S. von § 11 Abs. 1 EStG kann in derartigen Fällen allerdings nur dann ausgegangen werden, wenn sich die Novation als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers über den Gegenstand der Altforderung darstellt und damit auf einem freien Entschluss des Gläubigers beruht (BFH-Urteile in BFHE 184, 21, 29, BStBl II 1997, 755, 759, m.w.N., und in BFHE 197, 126, 133, BStBl II 2002, 138, 141).
cc) Nach diesen Maßstäben begründet nicht der Anspruch auf die Leistung den gegenwärtigen Zufluss von Arbeitslohn, sondern erst die Erfüllung dieses Anspruchs in der Weise, dass der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt und dem Arbeitnehmer die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter verschafft (jeweils m.w.N.: BFH-Entscheidungen vom 23. Juli 1999 VI B 116/99, BFHE 189, 403, BStBl II 1999, 684, sowie vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509, und I R 119/98, BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512, zum Zeitpunkt des Zuflusses bei Einräumung von Aktienoptionsrechten; BFH-Urteil vom 23. Juni 2005 VI R 124/99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766, zum Zeitpunkt des Zuflusses bei Einräumung des Anspruchs auf Verschaffung von Aktien durch Übertragung von Wandelschuldverschreibungen; BFH-Urteil vom 16. April 1999 VI R 60/96, BFHE 188, 334, BStBl II 2000, 406, zum Zeitpunkt des Zuflusses bei Zukunftssicherungsleistungen; vgl. zusammenfassend Offerhaus, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2006, 317, 320).
dd) Mit der Zusage des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer künftig Leistungen zu erbringen, ist der Zufluss eines geldwerten Vorteils in der Regel noch nicht verwirklicht. Dementsprechend stellen etwa die Zuführungen des Arbeitgebers zu einer Pensionsrückstellung bei der Erteilung einer Direktzusage im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung mangels Zuflusses von Vermögenswerten beim Arbeitnehmer noch keinen (regelmäßig steuerpflichtigen) Lohnzufluss dar (vgl. Bick/Strohner, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2005, 1033, 1035; Horlemann, Steuerliche Förderkonzepte und neue Durchführungswege in der betrieblichen und privaten Altersversorgung, 2001, 44; a.A.: Birk/Wernsmann, Die Besteuerung der Alterssicherung in ihren verschiedenen Formen, in: Cramer/Förster/Ruland, Handbuch zur Altersversorgung, 1998, 833, 840).
ee) In seiner Entscheidung in BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890 ist der VI. Senat des BFH zu Recht davon ausgegangen, dass die genannten Maßstäbe zur Bestimmung des Zuflusszeitpunkts nicht nur in Fällen gelten, in denen die der Versorgungsrückstellung zugeführten Beträge vom Arbeitgeber zusätzlich zum geschuldeten Barlohn bereitgestellt werden, sondern auch dann Anwendung finden, wenn die Beträge durch einvernehmliche Herabsetzung des laufenden Gehalts aufgebracht werden ("arbeitnehmerfinanzierte betriebliche Altersversorgung" durch aufgeschobene Vergütung, vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 4. Februar 2000 IV C 5 -S 2332- 11/00, BStBl I 2000, 354; Schmidt/Drenseck, EStG, 25. Aufl., § 19 Rz 50 Stichwort "Versorgungszusage"; Wolf, Der Betrieb --DB-- 1999, 16; Niermann, DB 2000, 347; Pröpper, DB 2003, 174; Offerhaus, StuW 2006, 317, 322).
Mit dieser Einordnung ist regelmäßig zugleich die Verlagerung des Besteuerungszugriffs vom Zeitpunkt der Zusage und der Gehaltsherabsetzung auf den (späteren) Eintritt des Versorgungsfalls verbunden. Der Besteuerungsaufschub trägt dem Erfordernis Rechnung, dass die Steuererhebung aus zwingenden verfassungsrechtlichen Gründen erst dort ansetzen darf, wo der Arbeitnehmer eine Steigerung seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erfährt, indem sein steuerlich relevantes Vermögen durch eine durch das Arbeitsverhältnis veranlasste Zuwendung tatsächlich vermehrt wird (vgl. Bartone, in: Carlé/Stahl/Strahl, Festschrift für Klaus Korn, 2005, 79, 94 f., zur Besteuerung erst im Zeitpunkt der Ausübung des Optionsrechts im Falle einer vom Arbeitgeber eingeräumten Aktienoption). Jedenfalls für den Regelfall, in dem nicht nur die späteren Ruhegeldbezüge, sondern auch die vorangegangenen laufenden Gehaltszahlungen steuerpflichtig sind, liegt eine solche Verlagerung daher auch im objektiven wirtschaftlichen Interesse des Arbeitnehmers.
ff) Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Arbeitgeber mit seinen Leistungen dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten verschafft (BFH-Entscheidungen in BFHE 189, 403, BStBl II 1999, 684; in BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509; in BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512, und vom 12. September 2001 VI R 154/99, BFHE 196, 539, BStBl II 2002, 22).
Dies kann etwa dadurch geschehen, dass er ihm mit den Beiträgen am Markt zu einem Versicherungsschutz gegenüber einer Versorgungseinrichtung verhilft (BFH-Urteil in BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890). Auch in diesem Fall wird der Zufluss aber nicht durch das Versprechen des Arbeitgebers, z.B. Versicherungsschutz zu gewähren, herbeigeführt, sondern erst durch die Erfüllung dieses Versprechens, insbesondere durch die Leistung der Versicherungsbeiträge in der Weise, dass ein eigener unentziehbarer Anspruch des Arbeitnehmers auf die Versicherungsleistung entsteht (BFH-Urteile in BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766, und in BFHE 188, 334, BStBl II 2000, 406; vgl. auch Senatsbeschluss in BFH/NV 2006, 1645, für den Zufluss der von einer Rundfunkanstalt erbrachten Anstaltsbeiträge an eine Pensionskasse bei einem als "Rundfunkermittler" tätigen freien Mitarbeiter). Waren die Zuführungen des Arbeitgebers an diese Versorgungseinrichtung gegenwärtig zufließender Arbeitslohn der Arbeitnehmer, so erhält der Arbeitnehmer die späteren Leistungen aus der Versicherung nicht mehr aufgrund des Dienstverhältnisses (BFH-Entscheidungen in BFHE 189, 403, BStBl II 1999, 684, und in BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890); sie sind dann als Leibrenten nur mit ihrem Ertragsanteil steuerbar (Senatsurteil in BFHE 181, 165, BStBl II 1996, 650; Heuermann/Wagner, Das gesamte Lohnsteuerrecht, Teil D Rz. 186).
3. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall hat der Kläger zur Erlangung der späteren Ruhebezüge eigenes Vermögen nicht eingesetzt. Die von seinem Arbeitslohn einbehaltene "staff members' contribution" zu den Versorgungsausgaben der NATO war ihm nicht als Arbeitslohn zugeflossen.
a) Nach dem seit Juli 1974 geltenden Pensionssystem der NATO sollten die späteren Ruhegehälter des Klägers (wie auch tatsächlich geschehen) aus dem laufenden Haushalt der Organisation gezahlt werden. Mit dem Lohneinbehalt war ein eigenständiger Rechtsanspruch des Klägers gegen einen als Träger der Versorgungsleistungen auftretenden Dritten nicht verbunden. Über eine rechtlich von der Organisation getrennte Versorgungseinrichtung verfügte --und verfügt-- die NATO nicht (Ullrich, Internationales Steuerrecht --IStR-- Länderbericht, zu Heft 19/2006, 1); der Träger der Versorgungsleistungen ist im Wesentlichen identisch mit der Anstellungsbehörde des Bediensteten (Ullrich, Zeitschrift für Beamtenrecht --ZBR-- 1995, 225, 226). Entgegen der Auffassung des FG ist es daher unerheblich, inwieweit die Versorgungsbeiträge --wie klägerseitig vorgetragen-- im Haushaltsplan der NATO vom übrigen Vermögen der Organisation getrennt ausgewiesen und den einzelnen Mitarbeitern als ihnen zustehender Anteil am Kapitalstock gutgeschrieben worden sind. Auch der Umstand, dass die NATO von der rechtlichen Verselbständigung ihrer Versorgungseinrichtung vor allem deshalb abgesehen hat, weil dies im Falle der Auflösung der Organisation die rechtliche Durchsetzung der subsidiären Haftung der Mitgliedstaaten für die Versorgungsleistungen erheblich erschweren würde, gewinnt für die Frage des Zuflusses keine Bedeutung (anderer Auffassung: Ullrich, IStR-Länderbericht 19/2006, 1).
b) Der Senat lässt dahinstehen, ob er dem FG darin zu folgen vermag, dass sich die neue Gestaltung der Finanzierung des Pensionssystems im Ergebnis von dem zuvor bestehenden Versorgungsfonds nicht unterscheidet.
Für die Einordnung der streitigen Ruhegelder als sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ließe sich daraus nichts herleiten. Die These der Kläger, der Senat habe in seinem Urteil in BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062 die Bezüge aus diesem vorhergehenden Versorgungsfonds generell den Leibrenten zugeordnet, trifft ebenso wenig zu wie die Überlegung des FG, aus dem genannten Urteil lasse sich entnehmen, dass Bezüge aus einem Versorgungssystem, das lediglich zu einem Drittel von Seiten der Arbeitnehmer finanziert wird, i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) teilweise auf eigenen Beitragsleistungen des Bezugsberechtigten beruhten und deshalb in vollem Umfang (und nicht nur verhältnismäßig) als sonstige Einkünfte zu besteuern seien.
Die Entscheidung in BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062 betraf den Sonderfall, dass sich der Steuerpflichtige durch eine Einmalzahlung in eine neue Pensionsregelung einkauft. Bei Zweifeln an der Ermächtigungskonformität des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 LStDV hat der Senat dort --bezogen auf den entschiedenen Einzelfall-- eine Aufteilung in mit dem Ertragsanteil steuerbare Leibrenten einerseits und mit ihrem Nennbetrag steuerbare Ruhegelder andererseits explizit vorgenommen. Zudem stammte zwar jene Einmalzahlung aus den Ansparungen in einen Versorgungsfonds, der dem bis 1974 von der NATO betriebenen Kapitalansammlungsfonds vergleichbar gewesen sein mag. Ausschlaggebend für die Einordnung der Einmalzahlung als Beitragsleistung aus eigenen Mitteln des seinerzeitigen Klägers war jedoch der Umstand, dass die in jenem Fonds angesammelten Beträge dem Steuerpflichtigen --anders als hier-- wegen des vorangegangenen Ausscheidens aus dem aktiven Dienst und des damit verbundenen Wegfalls der Verwendungssperre bereits zugeflossen waren.
c) Der vom FG vertretenen Ansicht, es sei für den Streitfall von Bedeutung, dass die einbehaltenen Gehaltsanteile nach dem Willen der Vertragsparteien Teil des vereinbarten Arbeitslohns gewesen seien, kann der Senat nicht beitreten. Sie ist bereits im Ausgangspunkt bedenklich, weil das mit dieser Einordnung verbundene Entstehen eines Steueranspruchs nicht auf diesem Wege zur Disposition der Beteiligten gestellt werden kann. Vor allem aber kommt es letztlich nicht darauf an, ob zwischen der NATO und dem Kläger eine Lohnauszahlung oder eine Gehaltskürzung verabredet war. Entscheidend ist vielmehr nur, ob es im Zeitpunkt des Einbehalts bereits zu einem Zufluss von Arbeitslohn gekommen ist.
d) Davon kann indessen keine Rede sein. Weder bewirkte die Aufnahme der einbehaltenen Beträge in den Haushaltsplan der NATO eine Gutschrift zugunsten des Klägers in der Weise, dass er als Berechtigter sogleich über diesen Teil des Arbeitslohns aus eigenem Recht sollte verfügen können, noch lag darin eine Schuldumschaffung, die auf einem eigenen, freien Entschluss des Klägers beruht hätte. Als Arbeitnehmer der NATO war der Kläger vielmehr --wie das FG hervorgehoben hat-- zwingend in die Systeme der Organisation für Versorgung und soziale Absicherung aufgenommen.
Dafür, dass es dem Kläger möglich gewesen wäre, auf die ihm seitens der NATO erteilte Versorgungszusage anteilig zu verzichten und sich an deren Stelle die "staff members' contribution" schon während seiner aktiven Dienstzeit bar auszahlen zu lassen, bieten die Feststellungen des FG keinerlei Anhaltspunkte. Von dem hier nicht einschlägigen Fall des Ausscheidens aus der Organisation vor Ablauf der für den Erwerb eines Pensionsrechts erforderlichen Mindestdienstzeit (Art. 11 des Anhangs IV zu den NCPR) abgesehen, schloss Art. 41 Abs. 6 Satz 1 des Anhangs IV zu den NCPR die zu Recht einbehaltenen Beiträge zudem ausdrücklich von einer Rückerstattung an die Mitarbeiter aus.
Dass der Beitrag der Mitarbeiter zu dem Versorgungssystem nach Art. 41 Abs. 2 des Anhangs IV zu den NCPR von deren Löhnen einbehalten bzw. abgezogen ("deducted") wurde, ist für die steuerliche Beurteilung unerheblich. Zwar ist der Arbeitnehmer durch den Beitrag belastet, weil sich das ausgezahlte Arbeitsentgelt entsprechend verringert. Der Zufluss muss jedoch nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG) bestimmt werden. Die Einbehaltung der "staff members' contribution" bewirkte mithin im wirtschaftlichen Ergebnis eine Gehaltskürzung (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 209, 571, 575 f., BStBl II 2005, 890, 892).
e) Ob die von der Finanzverwaltung praktizierte Besteuerung der Renten ehemaliger Bediensteter der Europäischen Organisation für Kernforschung --CERN-- (Verfügungen der Oberfinanzdirektion --OFD-- Düsseldorf vom 18. August 1994 S 2255 A - St 11 H, juris Nr: FMNR197400087, und der OFD Frankfurt vom 25. Januar 1996 S 2255 A -11- St II 22, juris Nr: FMNR056310096) sowie der von den Vereinten Nationen und ihren Sonderorganisationen gezahlten Versorgungs- und Hinterbliebenenbezüge (Erlass des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen vom 11. Januar 1994, ohne Az., juris Nr: FMNR813400094) lediglich mit einem Ertragsanteil nach den vorstehenden Maßstäben auf einer zutreffenden Auslegung des Gesetzes beruht, ist im Streitfall nicht zu erörtern.
4. Beruhen die Versorgungsbezüge nach dem Pensionssystem der NATO nicht auf eigenen Beitragsleistungen des bezugsberechtigten ehemaligen Bediensteten, so sind sie in vollem Umfang als Ruhegelder aus früheren Dienstleistungen nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG steuerbar und nicht steuerbefreit (gleicher Ansicht: BMF-Schreiben vom 3. August 1998 IV C 6 -S 1311- 97/98, BStBl I 1998, 1042, Tz. 5; anderer Auffassung neben der Vorinstanz auch FG München, Urteil vom 13. August 2003 10 K 2876/03, juris Nr: STRE200372094, für das Ruhegehalt der Europäischen Patentorganisation --EPO--, sowie Ullrich, IStR-Länderbericht 19/2006, 1, 2, und in ZBR 1995, 225, 226 --Fußnote 7--).
a) Dagegen können die Kläger nicht einwenden, dass die verzinste Summe der im Laufe der aktiven Tätigkeit als "staff members' contribution" einbehaltenen Gehaltsbestandteile von der Finanzverwaltung jedenfalls dann als steuerfrei behandelt werde, wenn sie im Zuge der Abfindungsregelung nach Art. 11 des Anhangs IV zu den NCPR zur Auszahlung an den ausscheidenden Bediensteten gelangt (Tz. 8 des BMF-Schreibens in BStBl I 1998, 1042). Die Verwaltungsregelung bezieht sich erkennbar nur auf Einmalzahlungen, die mit den hier streitigen laufenden Versorgungsleistungen der Sache nach nicht vergleichbar sind. Inwieweit die von der NATO bezogenen Einkünfte von der deutschen Einkommensteuer zu befreien sind, bestimmt sich im Übrigen ausschließlich danach, ob sie an einen Bediensteten eines Alliierten Hauptquartiers in seiner Eigenschaft als derartiger Bediensteter gezahlt worden sind (Art. 7 Abs. 2 Satz 1 des Protokolls über die NATO-Hauptquartiere). Die genannten Voraussetzungen mögen im Falle einer Abfindungszahlung im Zuflusszeitpunkt noch vorgelegen haben. Darüber ist im Streitfall indessen nicht zu entscheiden.
b) Denn zumindest auf die laufenden Ruhegehaltszahlungen der NATO an ihre früheren Bediensteten findet die Steuerbefreiung keine Anwendung.
aa) Art. 7 Abs. 2 Satz 1 des Protokolls über die NATO-Hauptquartiere enthält --anders als etwa Art. X Abs. 1 Satz 1 des Abkommens zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrags über die Rechtsstellung ihrer Truppen (NATO-Truppenstatut) vom 19. Juni 1951 (BGBl II 1961, 1190)-- keine Ausnahme von der unbeschränkten Steuerpflicht, sondern eine den Regelungen des § 3 EStG vergleichbare Steuerbefreiung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 6. August 1998 IV R 75/97, BFHE 186, 410, BStBl II 1998, 732). Maßgeblich für deren Auslegung ist nicht die deutsche Übersetzung, sondern --wie sich aus der Schlussformel des Protokolls über die NATO-Hauptquartiere ergibt-- die Originalfassung in englischer und französischer Sprache, wobei jeder Wortlaut gleichermaßen verbindlich ist.
bb) In englischer Sprache sind als Subjekte der Steuerbefreiung "employees" genannt, in französischer Sprache "employés". Gegenstand der Steuerbefreiung sind im englischen Text die "salaries and emoluments", im französischen Text die "traitements et émoluments" (und zwar "paid to them … in their capacity as such employees" bzw. "qui leur sont versés en cette qualité"). Diese Begriffe umfassen in der ihnen in dem hier maßgeblichen Zusammenhang zukommenden gewöhnlichen Bedeutung (BFH-Urteil in BFHE 186, 410, BStBl II 1998, 732, m.w.N.) nicht die Ruhegehaltszahlungen an ehemalige Bedienstete.
Der englische Begriff "employee" bezeichnet "a person in the service of another …, where the employer has the power or right to control and direct the employee in the material details of how the work is to be performed" (Black's Law Dictionary, 5th edition, 1979). Der französische Begriff "employé" umschreibt eine "personne salariée qui travaille dans un bureau … sans avoir de responsabilité d'encadrement" (Le Petit Larousse Illustré, 2004). In beiden Sprachen steht außer Frage, dass die bezeichnete Personengruppe im maßgeblichen Zeitpunkt tatsächlich einer aktiven Beschäftigung nachgeht. Es gibt in dem hier interessierenden Zusammenhang keinen Anhaltspunkt dafür, dass unter "employee" oder "employé" auch ein ehemaliger Bediensteter im Ruhestand zu verstehen wäre.
Gleichermaßen werden in englischer Sprache der Begriff "salary" für "a reward or recompense for services performed" und der Begriff "emolument" für "the profit arising from office or employment; that which is received as a compensation for services" (Black's Law Dictionary, a.a.O.) verwendet. Im Französischen werden der Begriff "traitement" mit "rémuneration d'un fonctionnaire" und der Begriff "émolument" mit "traitement, salaire attaché à un emploi" (Le Petit Larousse Illustré, a.a.O.) umschrieben. Damit gemeint sind folglich die Gegenleistungen des Arbeitgebers für geleistete Dienste, soweit sie mit der tatsächlichen Ausübung einer Beschäftigung oder der Wahrnehmung eines Amtes verbunden sind. In diesem Zusammenhang ist ebenfalls nicht erkennbar, dass die genannten Begriffe über diesen Bedeutungsgehalt hinaus noch für Ruhegehaltszahlungen Verwendung finden würden.
cc) Zur Auslegung internationaler Verträge können auch die Bestimmungen anderer internationaler Verträge herangezogen werden (BFH-Urteil in BFHE 186, 410, 414, BStBl II 1998, 732, 733, m.w.N.). Die NATO gehört zu den sog. Koordinierten Organisationen, die sich aufgrund einer Vereinbarung aus dem Jahre 1958 zu einer weitgehenden Koordinierung von Teilen der Personalpolitik und der Personalverwaltung verpflichtet haben und seit dem Jahre 1974 im Bereich der Versorgung eng zusammenarbeiten (Ullrich, ZBR 1995, 225, 226). Für sie bietet sich daher insbesondere ein Vergleich mit dem Verständnis der in Art. 7 Abs. 2 Satz 1 des Protokolls über die NATO-Hauptquartiere enthaltenen Begriffe im Rahmen der Steuerbefreiungen für die Beschäftigten anderer Koordinierter Organisationen an.
Der Begriff "employees" wird der englischen Fassung des Art. 13 des Übereinkommens über die Erteilung europäischer Patente (Europäisches Patentübereinkommen) vom 5. Oktober 1973 (BGBl II 1976, 826) ausdrücklich in Abgrenzung zu dem Begriff "former employees" verwendet; mit Letzterem werden die ehemaligen Bediensteten der EPO bezeichnet (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 12. Dezember 1996 2 C 11.95, BVerwGE 102, 320, 325, ZBR 1997, 233, 234). Art. 16 Abs. 2 des Protokolls über die Vorrechte und Immunitäten der europäischen Patentorganisation (Protokoll über Vorrechte und Immunitäten) vom 5. Oktober 1973 (BGBl II 1976, 985), das Bestandteil des Europäischen Patentübereinkommens ist, bestimmt, dass die Steuerbefreiung für die Bediensteten der EPO auf Zahlungen an "former employees" nicht anzuwenden ist. Von dieser Regelung betroffen sind "pensions and annuities" bzw. (im französischen Text) "pensions et retraites". Die Steuerbefreiung nach Art. 16 Abs. 1 des Protokolls über Vorrechte und Immunitäten hingegen gilt für "salaries and emoluments" bzw. für "traitements et salaires".
Vergleichbare Ausnahmen von der Steuerbefreiung enthalten Art. 15 Abs. 2 des Protokolls über die Vorrechte und Immunitäten des Europäischen Zentrums für mittelfristige Wettervorhersage vom 11. Oktober 1973 (BGBl II 1975, 895) für "pensions and similar payments" bzw. für "pensions et prestations similaires", Art. 19 Abs. 2 des Protokolls über die Vorrechte und Immunitäten der Europäischen Organisation für Astronomische Forschung in der Südlichen Hemisphäre vom 13. August 1974 (BGBl II 1975, 395) für "rentes et pensions" und Art. XVIII Abs. 2 des Übereinkommens zur Gründung einer Europäischen Weltraumorganisation vom 30. Mai 1975 (BGBl II 1976, 1862) für "annuities and pensions" bzw. für "rentes et pensions". Demgegenüber ist im jeweiligen Abs. 1 der drei genannten Vorschriften die Befreiung der Bediensteten von der nationalen Besteuerung geregelt; davon gegenständlich erfasst sind dort jeweils "salaries, wages and emoluments" bzw. "traitements, salaires et émoluments", "traitements et émoluments" und "salaries and emoluments" bzw. "traitements et émoluments".
Die aufgeführten Beispiele zeigen, dass unter den in Art. 7 Abs. 2 Satz 1 des Protokolls über die NATO-Hauptquartiere verwendeten Begriffen für den Gegenstand der Steuerbefreiung ("salaries and emoluments" bzw. "traitements et émoluments") ungeachtet der insoweit unscharfen deutschen Übersetzung ("Bezüge und Einkünfte") keine Ruhegehaltszahlungen verstanden werden können. Denn Versorgungsleistungen an ehemalige Bedienstete werden im englischen Abkommenssprachgebrauch --in Abgrenzung von diesen Begriffen-- durchgehend als "annuities" oder "pensions" und im französischen Abkommenssprachgebrauch regelmäßig als "rentes", "pensions" oder "retraites" bezeichnet. Der Vergleich der Abkommenstexte bestätigt damit das bereits anhand der gewöhnlichen Wortbedeutung gewonnene Auslegungsergebnis.
dd) Wie die Zubilligung des Steuerausgleichs nach Art. 42 des Anhangs IV zu den NCPR zeigt, geht im Übrigen auch die NATO selbst jedenfalls für ihre laufenden Ruhegehaltszahlungen vom Wegfall der zwischen ihren Vertragsstaaten vereinbarten Steuerbefreiung aus. Dieses Ergebnis entspricht auch dem Sinn und Zweck der Vorschrift.
Die Steuerfreiheit soll den funktionellen Bedürfnissen der NATO nach Unabhängigkeit vom nationalen Besteuerungszugriff Rechnung tragen (vgl. Lehner/Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 1 Rdnr. C 134, m.w.N.). Damit soll vermieden werden, dass dem steuerberechtigten Staat durch die Besteuerung ein Druckmittel gegen die betroffenen Personen und damit auch gegen die Organisation selbst in die Hand gegeben werden könnte (BFH-Urteil in BFHE 186, 410, BStBl II 1998, 732). Die Befreiung beruht zudem auf dem Gedanken, dass ein Staat aus der Tatsache, dass die zwischenstaatliche Organisation auf seinem Gebiet ihren Sitz errichtet, keinen Gewinn ziehen soll (Seidl-Hohenveldern/Loibl, Das Recht der Internationalen Organisationen, 7. Aufl., Rz. 1927). So ist etwa --in Bezug auf die EPO-- in Art. 19 Abs. 1 des Protokolls über Vorrechte und Immunitäten und --in Bezug auf die NATO-- in Art. 22 des Übereinkommens über den Status der Nordatlantikvertrags-Organisation, der nationalen Vertreter und des internationalen Personals vom 20. September 1951 (BGBl II 1958, 118) ausdrücklich bestimmt, dass die dort enthaltenen Vorrechte den Bediensteten im Interesse der Organisation, nicht aber zu ihrem persönlichen Vorteil gewährt werden. Die Steuerbefreiung erlischt daher, sobald der Bedienstete in den Ruhestand tritt, keiner Residenzpflicht am Sitz der Organisation mehr unterliegt und eine Besteuerung die genannten Bedürfnisse nicht mehr gefährden kann (gleicher Ansicht: BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 1042, Tz. 2; Blümich/Erhard, § 3 EStG Rz. 296; Hundt, Internationale Wirtschaftsbriefe Fach 10 Gruppe 2, 307, 313 f.; Ullrich, IStR-Länderbericht 19/2006, 1; implizit auch Senatsurteil in BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062; anderer Auffassung: Kramer, Die Besteuerung der Bediensteten Internationaler Organisationen unter besonderer Berücksichtigung der Rechtslage in der Bundesrepublik Deutschland, Diss. Bonn 1977, S. 127 ff.).
5. Die Vorentscheidung ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sie war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Da die Kläger durch die Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre nicht in ihren Rechten verletzt sind, war die Klage als unbegründet abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 1679887 |
BFH/NV 2007, 574 |
BStBl II 2007, 402 |
BFHE 2008, 124 |
BFHE 216, 124 |
BB 2007, 313 |
DB 2007, 320 |
DStRE 2007, 820 |
DStZ 2007, 124 |
HFR 2007, 230 |