BFH Urteil vom 23.04.1992 - II R 40/88 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Einheitsbewertung des Betriebsvermögens: im voraus beschlossene bzw. nicht beschlossene Gewinnausschüttungen einer GmbH, Gewinnanspruch des --typisch-- stillen Gesellschafters, Körperschaftsteuerschuld - Vorabausschüttungen - fehlende Ausschüttungsverpflichtung)

Leitsatz (amtlich)

Eine GmbH darf von den Gesellschaftern im voraus beschlossene Gewinnausschüttungen bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nicht als Betriebsschuld abziehen, wenn am maßgeblichen Stichtag die Feststellung der Jahresbilanz und der Gewinnverteilungsbeschluß noch nicht erfolgt sind (Anschluß an BFH-Urteil vom 25.März 1983 III R 13/81, BFHE 138, 257, BStBl II 1983, 444). Ein vor dem Stichtag gefaßter Beschluß der Gesellschafter, den Gewinn des (noch laufenden) Geschäftsjahres nach Feststellung der Jahresbilanz voll auszuschütten, ändert an diesem Ergebnis nichts.

Orientierungssatz

1. Der Gewinnanspruch des --zumindest typischen-- stillen Gesellschafters entsteht bereits mit Ende des Geschäftsjahres. Die Tatsache, daß das Ergebnis des Jahresabschlusses auch durch die bei der Bilanzerstellung zu fassenden Beschlüsse mitbeeinflußt wird, betrifft nicht die Entstehung des Gewinns, sondern allenfalls seine Höhe. Dasselbe gilt für gewinnabhängige Ansprüche auf Tantiemen, Gratifikationen usw. Diese Zivilrechtslage rechtfertigt bei der Einheitsbewertung einen Abzug der entsprechenden Verbindlichkeiten bei der Gesellschaft (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Vorabausschüttungen einer GmbH sind Zahlungen an die Gesellschafter im Hinblick auf den erwarteten, aber noch nicht endgültig festgestellten Gewinn eines Wirtschaftsjahres. Zahlungen dieser Art werden bei einer GmbH auch dann als zulässig angesehen, wenn sie während des Geschäftsjahres beschlossen und geleistet werden. Die Vorabausschüttung ist eine vorweggenommene Gewinnausschüttung, die wesensgemäß vor Erstellung des Jahresabschlusses bzw. Eintritt der sonstigen Voraussetzungen für die endgültige Gewinnverteilung erfolgt bzw. festgelegt wird (vgl. BFH-Urteil vom 27.1.1977 I R 39/75; Literatur).

3. Liegen in den maßgeblichen Feststellungszeitpunkten verbindliche Beschlüsse über die Gewinnausschüttung noch nicht vor, so hat dies bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens einer GmbH zur Folge, daß die Körperschaftsteuerschuld mit 56 v.H. des zu versteuernden Einkommens vom Rohbetriebsvermögen abzuziehen ist. Die sich aufgrund der Ausschüttung ergebende Minderung der Körperschaftsteuer ist noch nicht zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 24.4.1985 II R 231/84).

Normenkette

BewG § 103 Abs. 1; GmbHG § 29 Abs. 1, § 46 Abs. 1; KStG 1977 § 27

Tatbestand

I. Die Klägerin --eine GmbH-- wurde mit Vertrag vom 10.Februar 1971 gegründet. Das Stammkapital betrug zunächst 20 000 DM. 1977 wurde das Kapital auf 1 800 000 DM erhöht, wovon A 1 600 000 DM und B 200 000 DM übernahmen. Die beiden Gesellschafter waren jeweils alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer der Klägerin. Sie erhielten neben Monatsvergütungen von 4 000 DM bzw. 5 000 DM eine Tantieme in Höhe von je 10 v.H. des 300 000 DM übersteigenden Gewinns sowie bestimmte sonstige Leistungen.

In den Gesellschafterversammlungen der Klägerin vom 3.Dezember 1979, 14.November 1980 und Dezember 1981 faßten die Gesellschafter jeweils folgenden Beschluß:

"Der Jahresüberschuß des Wirtschaftsjahres ... (des laufenden Geschäftsjahres) soll voll --bis auf einen geringen Restbetrag-- an die Gesellschafter ausgeschüttet werden. Die Ausschüttung erfolgt nach Genehmigung des Jahresabschlusses."

In den Gesellschafterversammlungen vom 14.November 1980 (für 1979), 27.Mai 1982 (für 1980) und 20.September 1982 (für 1981) wurde jeweils beschlossen:

"a) Der von Herrn Steuerberater C erstellte Jahresabschluß 19..., der eine Bilanzsumme von ..., einen Jahresüberschuß von ..., einen Bilanzgewinn von ... ausweist, wird genehmigt.

b) Aus dem Jahresüberschuß in Höhe von ... werden ... (1979: 504 000 DM, 1980: 534 000 DM, 1981: 260 100 DM) ausgeschüttet. Die Ausschüttung an die Gesellschafter erfolgt am ...".

In den von der Klägerin erstellten Vermögensaufstellungen zur Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens verminderte die Klägerin jeweils ihr Betriebsvermögen um folgende Schuldposten:

1.Januar 1980 1.Januar 1981 1.Januar 1982

DM DM DM

-- -- --

Dividende 1979 504 000 ----- -----

Dividende 1980 ----- 534 000 534 000

Dividende 1981 ----- ----- 260 100

Bei den Feststellungen des Einheitswerts des Betriebsvermögens zu den bezeichneten Stichtagen berücksichtigte das beklagte Finanzamt (FA) jeweils diese Beträge nicht als Schuldposten.

Hiergegen richtete sich nach erfolglosem Einspruchsverfahren die Klage. Mit dieser machte die Klägerin geltend, ihre Verpflichtung zur Gewinnausschüttung sei durch die vor Ablauf der jeweiligen Geschäftsjahre gefaßten Gewinnverwendungsbeschlüsse im Einzelfall soweit greifbar geworden, daß es sich bei der Verbindlichkeit "Dividende Gesellschafter" an den Stichtagen nicht mehr um eine aufschiebend bedingte, sondern bereits um eine konkretisierte Schuld gehandelt habe. Die Schuldverpflichtung als solche habe nämlich bereits festgestanden, wenn auch die Höhe noch ungewiß gewesen sei. Insofern entspreche die Schuldverpflichtung "Dividende" der Verpflichtung für eine ergebnisabhängige Tantieme oder für den Gewinnanteil eines stillen Gesellschafters. Der Gewinnverwendungsbeschluß der GmbH könne auch vor dem Beschluß über die Feststellung der Jahresbilanz und vor Ablauf des Geschäftsjahres gefaßt werden. Die Höhe der Ausschüttung, die sich aus den nach den Bilanzstichtagen erstellten Jahresbilanzen ergäben, müßten im Zeitpunkt des Beschlusses noch nicht feststehen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Das FA habe zu Recht den Abzug von Verpflichtungen aus künftigen Gewinnausschüttungen als Schuldposten abgelehnt. Die Ansprüche der Gesellschafter auf Auszahlung des Gewinns entstünden mit dem Beschluß über die Ausschüttung. Dieser Beschluß sei grundsätzlich frühestens möglich, nachdem der Gewinn entstanden sei. Die Gesellschafter der Klägerin hätten nach Genehmigung der Jahresabschlüsse über die Verwendung der Bilanzgewinne der jeweils vorangehenden Geschäftsjahre tatsächlich erst zu Zeitpunkten beschlossen, die lange nach dem unmittelbar anschließenden Feststellungszeitpunkt gelegen hätten. An den streitigen Stichtagen hätten daher die Auszahlungsverpflichtungen noch keine abziehbaren Schulden dargestellt. Die künftige Verpflichtung zur Auszahlung des Gewinns sei nicht mit Tantiemen oder anderen gewinnabhängigen Vergütungen vergleichbar, die als Betriebsschuld bereits zum Feststellungszeitpunkt abgezogen werden könnten, der auf den Bilanzstichtag folge. Derartige Gewinnbeteiligungen seien nämlich bei der üblichen Rechtsgestaltung nur von der Entstehung des Gewinns abhängig und nicht von zusätzlichen Entscheidungen der Gesellschafter oder Vertragspartner. Die Gesellschafter hätten jeweils auch keine Vorabausschüttungen beschlossen, durch die ein Anspruch der Gesellschafter entstanden sein könnte. Bei einer Vorabausschüttung hätten die Gesellschafter die Auszahlung eines bestimmten Betrags als Vorschuß auf die spätere Ausschüttung des Jahresgewinns festlegen müssen.

Auf Beschwerde der Klägerin hat das FG die Revision zugelassen nach § 115 Abs.2 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO), da sein Urteil im Ergebnis von dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24.April 1985 II R 231/84 (BFHE 143, 375, BStBl II 1985, 361) abweiche und auf dieser Abweichung beruhe.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung der §§ 6 Abs.1 und 103 Abs.1 des Bewertungsgesetzes (BewG). Sie beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Einheitswerte des Betriebsvermögens zu den genannten Stichtagen jeweils unter Berücksichtigung der Verbindlichkeit "Dividende Gesellschafter" festzustellen. Zur Begründung stützt sich die Klägerin im wesentlichen auf ihr Vorbringen im Klageverfahren. Darüber hinaus beruft sie sich nunmehr auch auf das BFH-Urteil in BFHE 143, 375, BStBl II 1985, 361. Nach dieser Entscheidung seien auch im Streitfall zumindest --d.h. selbst wenn man ansonsten von der Richtigkeit des FG-Urteils ausgehe-- die Körperschaftsteuerschuld jeweils mit 56 v.H. des zu versteuernden Einkommens vom Rohbetriebsvermögen abzuziehen --d.h. die sich aus den (nach den Stichtagen erfolgten) Ausschüttungen jeweils ergebenden Körperschaftsteuerminderungen seien jeweils der Körperschaftsteuerschuld hinzuzurechnen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision der Klägerin führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

Zwar hat das FG zu Recht zu den streitigen Stichtagen keinen Abzug von Gewinnausschüttungsverpflichtungen zugelassen, es hat jedoch zu Unrecht nicht in Betracht gezogen, daß die Körperschaftsteuerschuld mit 56 v.H. des zu versteuernden Einkommens vom Rohbetriebsvermögen abzugsfähig sein kann.

1. An den streitigen Stichtagen war jeweils keine Verpflichtung der Klägerin zur Ausschüttung von Gewinn an ihre Gesellschafter vom Rohbetriebsvermögen abzuziehen.

Nach § 103 Abs.1 BewG werden Schulden bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nur insoweit abgezogen, als sie mit der Gesamtheit oder einzelnen Teilen des gewerblichen Betriebs in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Die Schuld muß am Stichtag rechtlich bestehen.

a) Ein derartiger zivilrechtlich bereits entstandener Anspruch auf Auszahlung des Reingewinns stand den Gesellschaftern der Klägerin gegen diese an den streitigen Stichtagen nicht zu. Nach § 29 Abs.1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) in der zu den streitigen Stichtagen geltenden Fassung stand den Gesellschaftern einer GmbH ein Anspruch auf den nach der jährlichen Bilanz sich ergebenden Reingewinn zu, soweit nicht im Gesellschaftsvertrag etwas anderes bestimmt war (nach § 29 Abs.1 GmbHG in der nunmehr geltenden Fassung "Anspruch auf den Jahresüberschuß zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags"). Dieser Anspruch auf periodische Gewinnauszahlung erwächst den Gesellschaftern aus dem allgemeinen mitgliedschaftlichen Gewinnrecht (vgl. Hueck in Baumbach/ Hueck, Kommentar zum GmbHG, 15.Aufl., § 29 Rdnr.49). Zu einem schuldrechtlichen, vom allgemeinen Mitgliedsrecht gelösten Anspruch verdichtet er sich aber erst nach Eintritt bestimmter gesetzlicher und ggf. statuarischer Voraussetzungen (vgl. Goerdeler/Müller in Hachenburg, Kommentar zum GmbHG, 7.Aufl., § 29 Rdnr.8). Es sind dies der Reihe nach: der Ablauf des Geschäftsjahres, die Aufstellung einer ordnungsgemäßen Bilanz durch das dafür zuständige Organ, die Feststellung der Bilanz durch die Gesellschafter, der Ausweis eines Reingewinns durch die Bilanz sowie schließlich die Verteilung des Reingewinns durch die Gesellschafter in einer bestimmten Weise (vgl. Goerdeler/Müller, a.a.O., § 29 Rdnr.8; Hueck, a.a.O., § 29 Rdnr.49; Scholz/Emmerich, Kommentar zum GmbHG, 7.Aufl., § 29 Anm.24). Erst wenn nach Vorliegen dieser Voraussetzungen ein zivilrechtlich gültiger und unbedingter Gewinnauszahlungsanspruch entstanden ist, kann bewertungsrechtlich die Verpflichtung zur Auszahlung bei der Gesellschaft als Schuld abgesetzt werden (vgl. BFH-Urteil vom 25.März 1983 III R 13/81, BFHE 138, 257, BStBl II 1983, 444).

Im Streitfall waren diese zur Entstehung eines schuldrechtlichen Anspruchs der Gesellschafter notwendigen Voraussetzungen an den streitigen Stichtagen jeweils nicht erfüllt. Entgegen der Auffassung der Klägerin führten die vor den Stichtagen erfolgten Beschlüsse der Gesellschafter der Klägerin, den Jahresüberschuß des (laufenden) Wirtschaftsjahres voll an die Gesellschafter auszuschütten, nicht dazu, daß mit Ablauf des jeweiligen Jahres ein gültiger Anspruch der Gesellschafter auf Auszahlung entstand. Zum Entstehen des Gewinnauszahlungsanspruchs ist es erforderlich, daß sämtliche der geschilderten Voraussetzungen erfüllt sind (Scholz/Emmerich, a.a.O., § 29 Anm.24). Erst dann entsteht ein endgültiger und als Gläubigerrecht durch späteren Gesellschafterbeschluß dem Gesellschafter nicht mehr entziehbarer Anspruch. Der Gewinnverteilungsbeschluß ist dabei die letzte Voraussetzung zur Entstehung des Anspruchs der Gesellschafter auf Auszahlung. Für den zur Entstehung des Gewinnauszahlungsanspruchs notwendigen Beschluß über die Ergebnisverwendung nach § 46 Nr.1 GmbHG ist die vorherige Feststellung des Jahresabschlusses zwingende Vorgabe (vgl. BFHE 143, 375, BStBl II 1985, 361). Ein Verwendungsbeschluß darf nicht gefaßt werden, wenn nicht ein Feststellungsbeschluß vorliegt (vgl. Hüffer in Hachenburg, Kommentar zum GmbHG, 8.Aufl., § 46 Rdnr.21; Hueck, a.a.O., § 29 Anm.8). Aber selbst wenn man davon ausgeht, daß der Verwendungsbeschluß nur die "in der Regel" zuletzt eintretende Bedingung für das Entstehen des Gewinnauszahlungsanspruchs ist (vgl. BFH-Urteil vom 27.Januar 1977 I R 39/75, BFHE 122, 43, BStBl II 1977, 491, 492; Goerdeler/Müller, a.a.O., § 29 Anm.12), ist zum zivilrechtlichen Entstehen des Anspruchs das Vorliegen beider Voraussetzungen (Feststellung des Jahresergebnisses und Beschluß über die Verwendung) konstitutiv erforderlich (vgl. Gschwendtner, Betriebs-Berater --BB-- 1978, 109 f.). Auch das BFH-Urteil in BFHE 138, 257, BStBl II 1983, 444 geht davon aus, daß durch einen vor Ablauf des Geschäftsjahres erfolgten Beschluß der Gesellschafter, die höchstmöglichen Gewinne auszuschütten, grundsätzlich noch kein den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechender Beschluß über die Verteilung des Bilanzgewinns i.S. von § 46 Nr.1 GmbHG ersetzt wird.

Die Auffassung des Senats wird bestätigt durch die Überlegung, daß auch in Fällen, in denen bereits die Satzung Vollausschüttung des Gewinns vorsieht, ein Gewinnanspruch der Gesellschafter nicht automatisch mit dem bloßen Ablauf des Geschäftsjahres eintritt (vgl. Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, § 103 BewG Anm.49; Hueck, a.a.O., § 29 Anm.49).

b) Diese Rechtsauffassung des Senats steht nicht in Widerspruch zur Beurteilung der Abzugsfähigkeit des Anteils am Reingewinn des stillen Gesellschafters und von gewinnabhängigen Tantiemen. Der Gewinnanspruch des --zumindest typischen-- stillen Gesellschafters entsteht bereits mit Ende des Geschäftsjahres. Die Tatsache, daß das Ergebnis des Jahresabschlusses auch durch die bei der Bilanzerstellung zu fassenden Beschlüsse mitbeeinflußt wird, betrifft nicht die Entstehung des Gewinns, sondern allenfalls seine Höhe (BFH-Urteil vom 11.Oktober 1968 III 246/64, BFHE 94, 261, BStBl II 1969, 123). Dasselbe gilt für gewinnabhängige Ansprüche auf Tantiemen, Gratifikationen usw. Auch sie entstehen dem Grunde nach nicht erst im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung, sondern schon am Ende des Geschäftsjahres des Unternehmens (BFH-Urteile vom 21.Juli 1972 III R 147/71, BFHE 106, 551, BStBl II 1972, 872 und vom 26.Juni 1970 III R 98/69, BFHE 99, 547, BStBl II 1970, 735). Diese Zivilrechtslage rechtfertigt bei der Einheitsbewertung einen Abzug der entsprechenden Verbindlichkeiten bei der Gesellschaft. Im Unterschied dazu entstehen die Gewinnauszahlungsansprüche der Gesellschafter der GmbH gerade nicht ohne weiteres bereits mit Ablauf des Geschäftsjahres. Dieser zivilrechtliche Unterschied gebietet die unterschiedliche Behandlung bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens. Zu Unrecht berufen sich daher Rössler/Troll (Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 15.Aufl., § 103 BewG Rdnr.68, 69) für ihre vom Senat abweichende Auffassung auf die Entscheidung des erkennenden Senats vom 14.Dezember 1988 II B 37/88 (BFHE 155, 145, BStBl II 1989, 186). Auch in dieser Entscheidung geht der Senat davon aus, daß ein Ansatz von Kapitalforderungen zwar möglich ist, wenn deren Höhe am Stichtag --wegen Abhängigkeit von der Höhe des Geschäftsergebnisses-- noch nicht endgültig feststeht. Dies setzt jedoch voraus, daß der Anspruch als solcher zum Stichtag bereits wirksam entstanden war.

c) Der Anspruch der Gesellschafter der Klägerin kann auch nicht als an den streitigen Stichtagen bestehender und abzugsfähiger Anspruch auf eine Vorabausschüttung angesehen oder in einen solchen umgedeutet werden. Vorabausschüttungen sind Zahlungen an die Gesellschafter im Hinblick auf den erwarteten, aber noch nicht endgültig festgestellten Gewinn eines Wirtschaftsjahres. Zahlungen dieser Art werden bei einer GmbH auch dann als zulässig angesehen, wenn sie während des Geschäftsjahres beschlossen und geleistet werden (vgl. BFHE 122, 43, BStBl II 1977, 491 m.w.N.). Die Vorabausschüttung ist eine vorweggenommene Gewinnausschüttung, die wesensgemäß vor Erstellung des Jahresabschlusses bzw. Eintritt der sonstigen Voraussetzungen für die endgültige Gewinnverteilung erfolgt bzw. festgelegt wird (vgl. Hueck, a.a.O., § 29 Rdnr.60 m.w.N.). Im Streitfall wurde aber gerade nicht beschlossen, daß den Gesellschaftern ein bestimmter Geldbetrag unabhängig und vor Feststellung des Jahresabschlusses zustehen sollte. Die entsprechenden Beschlüsse der Gesellschafterversammlung bezogen sich vielmehr ausdrücklich auf die (erst nach den jeweiligen Stichtagen erfolgende) Genehmigung des Jahresabschlusses. Die Gesellschafterversammlungen hatten mithin jeweils keine Vorabausschüttungen beschlossen.

2. Im Streitfall ist daher davon auszugehen, daß in den maßgeblichen Feststellungszeitpunkten verbindliche Beschlüsse über die Gewinnausschüttung noch nicht vorlagen. Dies hat bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens einer GmbH zur Folge, daß die Körperschaftsteuerschuld mit 56 v.H. des zu versteuernden Einkommens vom Rohbetriebsvermögen abzuziehen ist. Die sich aufgrund der Ausschüttung ergebende Minderung der Körperschaftsteuer ist noch nicht zu berücksichtigen (Senatsurteil in BFHE 143, 375, BStBl II 1985, 361). Diese Möglichkeit hat das FG rechtsirrig im Streitfall nicht in Betracht gezogen. Die Entscheidung des FG ist daher aufzuheben. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif, da die erforderlichen Sachverhaltsfeststellungen insoweit fehlen. Die Sache ist daher zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).