BFH Urteil vom 24.02.1988 - I R 95/84 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Leitsatz (amtlich)

1. Der Gewinnanteil, der von dem Gewinn einer inländischen Personengesellschaft aus einer ausländischen Betriebsstätte auf einen nur beschränkt steuerpflichtigen Mitunternehmer entfällt, ist in der Bundesrepublik nicht steuerbar.

2. Der gemäß Nr.1 nicht steuerbare Teil des Gewinnanteils des nur beschränkt steuerpflichtigen Mitunternehmers darf weder als Gewinn der Personengesellschaft gemäß § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 noch als steuerfreier Gewinnanteil gemäß § 180 Abs.5 AO 1977 gesondert festgestellt werden.

Orientierungssatz

1. Die Rüge mangelnder Sachaufklärung muß nicht nur die ermittlungsbedürftigen Punkte bezeichnen, sondern darüber hinaus die Darlegung enthalten, weshalb sich dem FG auf der Grundlage seines materiell-rechtlichen Standpunktes die Notwendigkeit einer weiteren Aufklärung des Sachverhalts hätte aufdrängen müssen (vgl. BFH-Beschluß vom 10.3.1970 VI B 69/69).

2. Unter Gewinnanteil i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist nicht der gesellschaftsrechtliche Anspruch des einzelnen Gesellschafters auf Auszahlung des ihm zukommenden Gewinns zu verstehen. Vielmehr liegen dem Gewinnanteil i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG der Gewinn der Gesellschaft und der davon nach Maßgabe gesellschaftsrechtlicher Regeln auf den einzelnen Gesellschafter entfallende Teil zugrunde (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Wenn der ausländische Betriebsstättengewinn einer inländischen Personengesellschaft, der auf einen nur beschränkt steuerpflichtigen Mitunternehmer entfällt, im Inland nicht steuerbar ist, so bedeutet dies keine gedankliche Aufteilung der der Betriebsstätte zuzuordnenden Wirtschaftsgüter auf die Mitunternehmer (Ausführungen zum Sinn und Zweck des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, zur Abgrenzung der inländischen von den ausländischen Einkünften nach dem Betriebsstättenprinzip sowie zur Ermittlung des Betriebsstättengewinns bei unselbständiger Betriebsstätte nach der sog. indirekten Methode bzw. bei selbständiger Betriebsstätte nach der sog. direkten Methode).

4. Erhebt ein Gesellschafter einer Personengesellschaft Verpflichtungsklage, nachdem das FA seinen Antrag, den (unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden) Feststellungsbescheid zu ändern und dabei einen Teil seines Gewinnanteils aus den steuerpflichtigen Einkünften auszuklammern, abgelehnt hatte, so wird durch Stattgabe der Verpflichtungsklage der Fortbestand des Vorbehalts der Nachprüfung nicht berührt (vgl. BFH-Urteil vom 16.10.1984 VIII R 162/80).

Normenkette

AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 5; EStG § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a; AO 1977 §§ 12, 39 Abs. 2, § 164; FGO § 120 Abs. 2; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Alleinerbin des im Jahre 1982 verstorbenen R. R hatte im Streitjahr 1979 seinen alleinigen Wohnsitz in der Schweiz. Er war damals in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) nur beschränkt steuerpflichtig.

R war im Streitjahr 1979 an der Beigeladenen, einer GmbH & Co. KG, als Mitunternehmer beteiligt. Die Beigeladene erzielte in 1979 Einkünfte aus Gewerbebetrieb --darunter Einkünfte aus einer Bohrstelle in einem Nicht-DBA-Staat--. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, daß es sich bei der Bohrstelle um eine ausländische Betriebsstätte der Beigeladenen handelt.

In ihrer Gewinnfeststellungserklärung 1979 ging die Beigeladene von einem Gewinn in Höhe von 1 Mio DM aus. Von diesem Gewinn entfielen 100 000 DM auf die ausländische Betriebsstätte. An diesem Betriebsstättengewinn war R mit 19 v.H. = 19 000 DM beteiligt. Die Beigeladene vertrat die Auffassung, daß die ausländischen Betriebsstätteneinkünfte in der Bundesrepublik nicht steuerbar seien, soweit sie auf einen nur beschränkt steuerpflichtigen Mitunternehmer entfallen. Deshalb erklärte die Beigeladene als Gewinn aus Gewerbebetrieb nur den Betrag von 900 000 DM. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ging jedoch in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Feststellungsbescheid 1979 vom 3.Februar 1982 von einem in der Bundesrepublik steuerpflichtigen Gewinn in Höhe von 1 Mio DM aus. Davon entfielen auf R 190 000 DM. Der Feststellungsbescheid wurde bestandskräftig.

Am 11.April 1983 beantragte R die Änderung des Feststellungsbescheides 1979 dahin, daß die auf ihn entfallenden Einkünfte aus der ausländischen Betriebsstätte (*= 19 000 DM) aus den steuerpflichtigen Einkünften ausgeklammert würden. Diesen Antrag lehnte das FA am 26.Mai 1983 ab. Das Finanzgericht (FG) gab der Sprungklage des R, die nach dessen Tode von der Klägerin fortgeführt wurde, statt. Es verpflichtete das FA, den Feststellungsbescheid 1979 dahin zu ändern, daß der Gewinnanteil des R insoweit gesondert ausgewiesen werde, als er aus der ausländischen Betriebsstätte herrühre.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA mangelnde Sachverhaltsaufklärung und die Verletzung materiellen Rechts (§ 49 Abs.1 Nr.2 Buchst.a des Einkommensteuergesetzes --EStG--, Art.7 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.August 1971 --DBA-Schweiz--, BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519).

Es beantragt, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 4.April 1984 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin und die Beigeladene beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist mit der Maßgabe unbegründet, daß das FA zu verpflichten war, einen geänderten Feststellungsbescheid 1979 zu erlassen und in diesem sowohl den von der Beigeladenen erzielten Gewinn aus Gewerbebetrieb als auch den auf R entfallenden Gewinnanteil um den Betrag zu mindern, der von den ausländischen Betriebsstätteneinkünften auf R entfällt. Die Revision war deshalb unter entsprechender Änderung des Tenors des finanzgerichtlichen Urteils als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat seine Verpflichtung zur Sachaufklärung (§ 76 Abs.1 FGO) nicht verletzt.

Die Rüge, das FG habe den Sachverhalt nicht hinreichend aufgeklärt, ist vom FA in unzulässiger Weise erhoben. Nach § 120 Abs.2 FGO muß die Revision oder die Revisionsbegründung, soweit Verfahrensmängel gerügt werden, die Tatsachen bezeichnen, die den gerügten Mangel ergeben. Danach muß die Rüge mangelnder Sachaufklärung nicht nur die ermittlungsbedürftigen Punkte bezeichnen, sondern darüber hinaus die Darlegung enthalten, weshalb sich dem FG auf der Grundlage seines materiell-rechtlichen Standpunktes (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10.März 1970 VI B 69/69, BFHE 98, 462, BStBl II 1970, 458) die Notwendigkeit einer weiteren Aufklärung des Sachverhaltes hätte aufdrängen müssen. Daran fehlt es im Streitfall.

Das FA rügt mit seiner Revisionsbegründung, daß die Klägerin für die Besteuerung der anteiligen Einkünfte aus der ausländischen Betriebsstätte durch die Eidgenössische Steuerverwaltung keine Unterlagen vorgelegt habe. Das FA legt jedoch nicht dar, weshalb es auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunktes des FG auf die Vorlage solcher Unterlagen hätte ankommen können. Das FG ist (stillschweigend) davon ausgegangen, daß die in einem DBA vorgesehene Steuerbefreiung in der Bundesrepublik auch dann eingreift, wenn der ausländische Vertragsstaat, dem das Besteuerungsrecht an sich zusteht, von demselben aus welchem Grund auch immer keinen Gebrauch macht.

2. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß der Gewinn einer inländischen Personengesellschaft aus ausländischen Betriebsstätten als Gewinnanteil der Mitunternehmer in der Bundesrepublik nicht steuerbar ist, soweit er auf beschränkt Steuerpflichtige, die an der inländischen Personengesellschaft als Mitunternehmer beteiligt sind, entfällt. Die in diesem Sinne nicht steuerbaren Einkünfte dürfen weder gegenüber der inländischen Personengesellschaft noch gegenüber dem beschränkt steuerpflichtigen Mitunternehmer als steuerpflichtige Einkünfte oder als Gewinnanteil i.S. des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG festgestellt werden.

a) Gemäß § 179 i.V.m. § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a der Abgabenordnung (AO 1977) sind die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Zu diesen Voraussetzungen hat das FG in tatsächlicher Hinsicht in einer den erkennenden Senat bindenden Weise (§ 118 Abs.2 FGO) festgestellt, daß die Beigeladene im Streitjahr 1979 Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielte. An diesen Einkünften waren mehrere Personen als Mitunternehmer beteiligt. Damit waren ihnen die Einkünfte gemäß § 15 Abs.1 Nr.2 EStG anteilig zuzurechnen, soweit sie in der Bundesrepublik steuerpflichtig sind.

b) Nach § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 sind nur die einkommen- und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte gesondert festzustellen. Da weder das EStG noch das Körperschaftsteuergesetz (KStG) eine Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerpflicht der Personengesellschaft kennen, kann unter die einkommen- und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte i.S. des § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 der Gesellschafter einer gewerblich tätigen Personengesellschaft nur die Summe der Gewinnanteile i.S. des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG fallen, die in der Person der Mitunternehmer der Personengesellschaft in der Bundesrepublik steuerpflichtig sind. Aus dem Gewinn der Personengesellschaft sind deshalb sowohl die in der Bundesrepublik nicht steuerbaren als auch die hier steuerfreien Einkünfte auszuscheiden. Nach § 180 Abs.5 AO 1977 können allerdings die nach einem DBA steuerfreien Einkünfte zusätzlich gesondert festgestellt werden, wenn sie --z.B. aus Gründen eines Progressionsvorbehaltes-- bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Mitunternehmer von Bedeutung sind. Im Ergebnis bedeutet dies, daß als "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" der Gesellschafter einer Personengesellschaft nur die steuerpflichtigen Einkünfte festgestellt werden dürfen. Die nach § 180 Abs.5 AO 1977 festzustellenden steuerfreien Einkünfte dürfen in dem steuerpflichtigen Gewinn der Personengesellschaft nicht enthalten sein.

c) Die Frage, ob ein Teil des von der Personengesellschaft erzielten Gewinns nicht steuerbar ist, ist --wie dargelegt-- aus der Sicht des einzelnen an der Personengesellschaft beteiligten Mitunternehmers zu beurteilen. Dessen Gewinnanteil i.S. des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG ist nicht steuerbar, wenn der Mitunternehmer in der Bundesrepublik nur beschränkt steuerpflichtig ist und die Voraussetzungen (hier) des § 49 Abs.1 Nr.2 Buchst.a EStG nicht erfüllt sind. Dazu hat das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß R in 1979 seinen alleinigen Wohnsitz in der Schweiz hatte. Diese Feststellung bindet den erkennenden Senat (§ 118 Abs.2 FGO). Aus ihr folgt, daß R in 1979 in der Bundesrepublik nur beschränkt steuerpflichtig war. Deshalb war sein Gewinnanteil an der Beigeladenen in der Bundesrepublik nur insoweit steuerbar, als die Beigeladene für ihren Gewerbebetrieb in 1979 im Inland eine Betriebsstätte unterhielt oder einen ständigen Vertreter bestellt hatte (§ 49 Abs.1 Nr.2 Buchst.a EStG).

d) Der Revision ist zuzugeben, daß § 49 Abs.1 Nr.2 Buchst.a EStG seinem Wortlaut nach nur einen Gewerbebetrieb voraussetzt, für den im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist. Daraus darf jedoch nicht der Schluß gezogen werden, daß jeder Steuerausländer, der im Ausland einen Gewerbebetrieb führt und für diesen im Inland eine Betriebsstätte unterhält, mit allen Einkünften aus diesem Gewerbebetrieb in der Bundesrepublik beschränkt steuerpflichtig wäre. Dem stehen Sinn und Zweck des § 49 Abs.1 Nr.2 Buchst.a EStG entgegen. In § 49 EStG werden die für die beschränkte Steuerpflicht eines Steuerausländers (Gebietsfremden) im Inland maßgeblichen Anknüpfungspunkte normiert. Dabei konnte der Gesetzgeber an den persönlichen Status des Steuerausländers (z.B. Wohnsitz oder Staatsangehörigkeit) oder aber an die von ihm im Inland entfaltete wirtschaftliche Betätigung anknüpfen (Quellenprinzip). In § 49 Abs.1 Nr.2 Buchst.a EStG hat sich der Gesetzgeber für das Quellenprinzip entschieden. Gerade deshalb ist davon auszugehen, daß das sich aus der Vorschrift ergebende Besteuerungsrecht der Bundesrepublik auf die Einkünfte beschränkt ist, die durch die im Inland unterhaltene Betriebsstätte bzw. durch den im Inland bestellten Vertreter (*= inländische Quellen) ausgelöst sind. Ein darüber hinausgehendes Besteuerungsrecht wäre mit dem Quellenprinzip nicht zu vereinbaren.

Die Richtigkeit der von dem erkennenden Senat vertretenen Auffassung wird durch einen Vergleich zwischen § 49 Abs.1 Nr.2 Buchst.a und § 49 Abs.1 Nrn.3 und 4 EStG bestätigt. § 49 Abs.1 Nrn.3 und 4 EStG folgt ebenfalls dem Quellenprinzip. Dort ist auch nur von der selbständigen bzw. nichtselbständigen Arbeit die Rede, die im Inland ausgeübt oder verwertet wird. Dennoch hat die Rechtsprechung die Formulierung stets dahin verstanden, daß die Einkünfte aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit aufzuteilen sind in den Teil, der durch die im Inland ausgeübte oder verwertete Arbeit ausgelöst ist, und in den Teil, der nicht auf die im Inland ausgeübte oder verwertete Arbeit entfällt. Nur der erstgenannte Teil der Einkünfte ist der beschränkten Steuerpflicht unterworfen (vgl. BFH-Urteil vom 12.November 1986 I R 38/83, BFHE 148, 289, BStBl II 1987, 377). Noch deutlicher beschränkt § 49 Abs.1 Nr.2 Buchst. b, c und d EStG die beschränkte Steuerpflicht auf die Einkünfte, die durch die im Inland entfaltete wirtschaftliche Betätigung ausgelöst sind.

e) Der von der Beigeladenen aus der ausländischen Betriebsstätte erzielte Gewinn aus Gewerbebetrieb ist auch nicht deshalb als inländische Einkünfte i.S. des § 49 Abs.1 Nr.2 Buchst.a EStG zu qualifizieren, weil das Stammhaus der Beigeladenen in der Bundesrepublik lag und Betriebsstätteneinkünfte stets auch durch das Stammhaus erzielt werden. Zwar bilden das im Inland gelegene Stammhaus eines Unternehmens und dessen im Ausland befindliche Betriebsstätte ein untrennbares Ganzes in dem Sinne, daß nur beide zusammen das Gesamtunternehmen sind. Auf diese Überlegung stellt jedoch § 49 Abs.1 Nr.2 Buchst.a EStG nicht ab. Vielmehr ist es Sinn und Zweck der Vorschrift, aufbauend auf dem Ursprungsprinzip für Zwecke der Besteuerung die Einkünfte zu bestimmen, die durch eine bestimmte Form wirtschaftlicher Betätigung im Inland erzielt werden. Aus dieser Zielsetzung ergibt sich die Notwendigkeit, die im Inland erzielten Einkünfte von den im Ausland erzielten abzugrenzen. Für Zwecke der Abgrenzung hat sich der Gesetzgeber des Betriebsstättenprinzips bedient, wobei der Begriff der Betriebsstätte in § 12 AO 1977 definiert wird. Bereits in § 12 Satz 2 Nrn.1 und 2 AO 1977 werden aber die Stätte der Geschäftsleitung und die Zweigniederlassung als selbständig und gleichwertig nebeneinander stehende Betriebsstätten definiert. Für den Bereich der Gewerbesteuer ist in ähnlicher Weise anerkannt, daß der von einem inländischen Unternehmen in einer ausländischen Betriebsstätte erzielte Gewinn nicht der deutschen Gewerbesteuer unterliegt, weil er nicht gleichzeitig auch durch die Stätte der Geschäftsleitung als eine inländische Betriebsstätte erzielt wird (§ 2 Abs.1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--). In gleicher Weise gehen die Zerlegungsvorschriften (§§ 28 ff. GewStG) davon aus, daß jeder Betriebsstätte ein bestimmter Teil des Gewerbeertrages eines Unternehmens zugerechnet werden kann, ohne daß dies zu Überschneidungen führt. Für die Anwendung des § 49 Abs.1 Nr.2 Buchst.a EStG kann nichts anderes gelten. Sind deshalb Einkünfte einer bestimmten (ausländischen) Betriebsstätte zuzurechnen, so schließt dies die gleichzeitige Zurechnung gegenüber einer anderen (inländischen) Betriebsstätte aus. Das Betriebsstättenprinzip geht ganz allgemein davon aus, daß Einkünfte immer nur einer Betriebsstätte zugerechnet werden können. Der Senat folgt insoweit der herrschenden Meinung im Schrifttum (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 49 EStG Anm.6; Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, § 49 Anm.43; Scholtz in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 49 Anm.12 a; Hellwig in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 14.Aufl., § 49 Anm.26; Klein in Klein/Flockermann/Kühr, Einkommensteuergesetz, 3.Aufl., § 49 Anm.17; Baranowski, Die Besteuerung von Auslandsbeziehungen, Herne/Berlin 1978, S.109; Bellstedt, Besteuerung international verflochtener Gesellschaften, 3.Aufl., Köln 1973, S.382; Kumpf, Besteuerung inländischer Betriebsstätten von Steuerausländern, Köln 1982, S.26; Philipp, in Kruse, Herausgeber, Die Grundprobleme der Personengesellschaft, S.253; Piltz, Die Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht in der Bundesrepublik Deutschland, Heidelberg 1981, S.215; Schulze zur Wiesche, Der Betrieb --DB-- 1981, 2143, 2144; Erlaß der Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 2.März 1979 S 3288 - 9 - V A 4, Betriebs-Berater --BB-- 1979, 411). Er lehnt die Auffassung von Jacobs (Internationale Unternehmensbesteuerung, München 1983, S.246 ff., 270 ff.) und von Kraushaar (Diss. rer. pol., Mannheim 1966, S.16) ab.

f) Die mit der Revision gegen die o.g. Auffassung vorgebrachten Einwendungen greifen nicht durch:

aa) Es ist steuerrechtlich unerheblich, ob die ausländische Betriebsstätte organisatorisch und wirtschaftlich selbständig oder unselbständig war. Die Betriebsstättendefinition des § 12 AO 1977 stellt auf den im Einzelfall sehr unterschiedlichen Grad der Selbständigkeit oder Unselbständigkeit nicht ab. Ist eine Betriebsstätte unselbständig, so führt dies allenfalls dazu, daß der Betriebsstättengewinn nicht nach der sog. direkten Methode ermittelt werden kann, sondern nach der sog. indirekten Methode ermittelt werden muß.

bb) Ebenso ist es unerheblich, ob der Gewinn der Beigeladenen im Inland durch Gewinngutschriften auf den Gesellschafterkonten ausgekehrt wird und daß es gesellschaftsrechtlich gesehen einen Gewinnanteil des R an den ausländischen Betriebsstätteneinkünften nicht gibt. Unter Gewinnanteil i.S. des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG ist nicht der gesellschaftsrechtliche Anspruch des einzelnen Gesellschafters auf Auszahlung des ihm zukommenden Gewinns zu verstehen. Vielmehr liegen dem Gewinnanteil i.S. des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG der Gewinn der Gesellschaft und der davon nach Maßgabe gesellschaftsrechtlicher Regeln auf den einzelnen Gesellschafter entfallende Teil zugrunde (BFH-Urteil vom 23.Mai 1979 I R 163/77, BFHE 128, 213, 217, BStBl II 1979, 757; Beschluß vom 10.November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, 251, BStBl II 1981, 164). Entscheidend ist deshalb nur, daß der Gewinn der Personengesellschaft teilweise durch die ausländische Betriebsstätte ausgelöst ist und daß R an diesem gesellschaftsrechtlich beteiligt war.

cc) Der Hinweis des FA auf § 39 Abs.2 AO 1977 liegt neben der Sache. Wenn der ausländische Betriebsstättengewinn im Inland anteilig nicht steuerbar ist, so bedeutet dies keine gedankliche Aufteilung der der Betriebsstätte zuzuordnenden Wirtschaftsgüter auf die Mitunternehmer. Nicht steuerbar ist lediglich der Gewinnanteil des R an dem ausländischen Betriebsstättengewinn. Der Gewinnanteil ist aber nur der Anteil des R an der durch die Betriebsstätte von der Beigeladenen erzielten Vermögensmehrung. Diese Betrachtungsweise läßt es zu, zunächst den Betriebsstättengewinn insgesamt nach den allgemeinen Grundsätzen zu ermitteln und ihn erst in einem zweiten Schritt um den Gewinnanteil des R zu kürzen.

3. Das FG hat im Tenor seines Urteils das FA verpflichtet, den Gewinnanteil des R an den ausländischen Betriebsstätteneinkünften in einem zu ändernden Feststellungsbescheid 1979 "gesondert auszuweisen". Für einen solchen "gesonderten Ausweis" fehlt es jedoch an einer Rechtsgrundlage. Als eine solche kommt nur § 180 Abs.5 AO 1977 in Betracht. Die Vorschrift betrifft aber nur solche Einkünfte, die nach einem DBA steuerfrei, jedoch aus Gründen des Progressionsvorbehaltes bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Mitunternehmer von Bedeutung sind. Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. Der Gewinnanteil des R ist schon nach den Vorschriften des EStG nicht steuerbar. Die fehlende Steuerbarkeit besagt, daß die Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Mitunternehmer ohne Bedeutung sind. Deshalb konnte die Vorentscheidung in diesem Punkt keinen Bestand haben. Das FA war zu verpflichten, den nicht steuerbaren Gewinnanteil des R aus den einkommensteuerpflichtigen Einkünften auszuscheiden, deren gesonderte Feststellung § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 vorschreibt. Die entsprechende Änderung des Urteilstenors bedeutet keine Verböserung der Vorentscheidung zu Lasten des FA, weshalb ihr die Rechtsschutzfunktion des finanzgerichtlichen Verfahrens nicht entgegensteht (vgl. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 96 Anm.5).

4. Das FG hat die Höhe des nicht steuerbaren Gewinnanteils des R nicht selbst ermittelt. Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Klägerin hat eine Verpflichtungsklage erhoben. Streitgegenstand ist deshalb nur die Verpflichtung des FA zur Änderung des Feststellungsbescheides 1979. Der Feststellungsbescheid steht jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die jetzt getroffene Entscheidung berührt den Fortbestand des Vorbehaltes der Nachprüfung nicht (vgl. BFH-Urteil vom 16.Oktober 1984 VIII R 162/80, BFHE 143, 299, BStBl II 1985, 448). Es ist deshalb der pflichtgemäßen Entscheidung des FA vorbehalten, ob es den nicht steuerbaren Gewinnanteil des R in der von der Beigeladenen erklärten Höhe übernimmt, ob es ihn im einzelnen der Höhe nach überprüft und ggf. in anderer Höhe ansetzt, ob es den Änderungsbescheid wiederum unter den Vorbehalt der Nachprüfung stellt oder aber den Vorbehalt aufhebt.