BFH Urteil vom 24.02.2005 - IV R 23/03 (veröffentlicht am 15.06.2005) | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Sonderbetriebsvermögen bei mittelbarer Nutzungsüberlassung und unterschiedlicher Laufzeit der Nutzungsverträge; keine Aussetzung des Verfahrens wegen Vorlage des Niedersächsischen FG zur Verfassungsmäßikeit der Gewerbeertragsteuer

Leitsatz (amtlich)

1. Ein Grundstück, das die Gesellschafter einer Personengesellschaft an einen Dritten vermieten, damit dieser es der Gesellschaft im Rahmen eines Pachtvertrages zur Nutzung überlässt, kann auch dann Sonderbetriebsvermögen II darstellen, wenn der Mietvertrag langfristig, der Pachtvertrag jedoch (nur) auf unbestimmte Dauer abgeschlossen ist.

2. Das beim BVerfG unter dem Aktenzeichen 1 BvL 2/04 anhängige Normenkontrollverfahren zur Verfassungsmäßigkeit der Gewerbeertragsteuer (Vorlagebeschluss des Niedersächsischen FG vom 21. April 2004 4 K 317/91, EFG 2004, 1065) hat nicht zur Folge, dass alle finanzgerichtlichen Verfahren zur Gewerbesteuer gemäß § 74 FGO auszusetzen sind.

Normenkette

AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1; FGO § 74; EStG § 4 Abs. 1, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2

Verfahrensgang

Thüringer FG (Entscheidung vom 23.01.2003; Aktenzeichen II 664/01; EFG 2003, 1314)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine 1995 in das Handelsregister eingetragene OHG, betreibt bereits seit 1992 eine Tankstelle nebst Waschanlage auf einem Grundstück in Z. Dieses Grundstück hatten ihre Gesellschafter, die Beigeladenen zu 1. und 2., im Jahr 1991 gemeinsam mit dem Ziel erworben, dort ein Autohaus oder eine Tankstelle zu führen.

Sie überließen das Grundstück mit einem als Mietvertrag bezeichneten Vertrag vom 30. September 1991 der … Mineralöl AG (AG), die dort die Tankstellenanlage errichtete. Im Vertrag ist als Vermieter die Klägerin angegeben, die zu diesem Zeitpunkt noch nicht bestand. Tatsächliche Vermieterin ist nach Angaben der Klägerin eine aus den beiden Beigeladenen bestehende Grundstücksgesellschaft. Der monatliche Mietzins belief sich auf 5 500 DM. Der Vertrag hatte eine Laufzeit bis zum 31. Dezember 2002. Der AG stand das Recht zu, nach Ablauf dieser Zeit dreimal eine Verlängerung zu den bisherigen Bedingungen um jeweils sechs Jahre zu verlangen. Nach Ablauf der Optionszeit sollte sich der Vertrag stillschweigend um weitere drei Jahre verlängern, sofern er nicht von einem Vertragspartner gekündigt wurde. In einem handschriftlichen Zusatz zum Mietvertrag heißt es unter der Überschrift "Führung der Tankstelle": "Es gilt als vereinbart, dass die Führung der Tankstelle zu den üblichen Konditionen und Verträgen durch die Vermieter erfolgt."

Zur Absicherung der Investition räumte die Vermieterin der AG eine dinglich gesicherte, bis zum 31. Dezember 2020 befristete, beschränkte persönliche Dienstbarkeit (Tankstellenrecht) sowie ein dingliches Vorkaufsrecht an dem Grundstück ein. Die AG verpachtete die Tankstellenanlage nach ihrer Fertigstellung an die Klägerin. Der auf unbestimmte Zeit geschlossene Pachtvertrag vom 2. November 1992 ist mit einer Frist von maximal einem Jahr für beide Seiten kündbar.

In der Gewerbesteuererklärung des Streitjahres (1994) erklärte die Klägerin einen Gewinn aus Gewerbebetrieb, in dem die von der AG erzielten Mieteinnahmen in Höhe von 66 000 DM enthalten waren. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) erließ einen entsprechenden Gewerbesteuermessbescheid.

Gegen die Festsetzung legte die Klägerin Einspruch ein. Sie begehrte nunmehr einen um die Mieteinnahmen reduzierten Gewinnansatz. Das Grundstück sei fälschlich in der Bilanz des Streitjahres als Betriebsgrundstück aktiviert und nicht als Privatvermögen der Gesellschafter behandelt worden. Bei dem Grundstück handele es sich nicht um notwendiges Betriebsvermögen in der Form von Sonderbetriebsvermögen. Ihre Gesellschafter seien nur die Pächter der Tankstelle. Insoweit diene das Grundstück nicht unmittelbar der Begründung oder Stärkung der Gesellschafterposition.

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Das Grundstück sei Sonderbetriebsvermögen II geworden. Sowohl der Bau der Tankstelle auf dem Grundstück der Beigeladenen als auch die Überlassung der Tankstelle an die Klägerin stünden in einem von vornherein geplanten Zusammenhang. Erst nach der Errichtung der Tankstelle hätten die Beigeladenen am 3. November 1992 die Tankstellenbetriebsgesellschaft gegründet und die Tankstelle betrieben.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) vom 23. Januar 2003 II 664/01 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1314 veröffentlicht.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt wird.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den angefochtenen Gewerbesteuermessbescheid vom 14. Dezember 1995 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. August 1997 dergestalt zu ändern, dass von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 67 788 DM und einem Steuermessbetrag von 480 DM ausgegangen wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

I. Das Verfahren war nicht nach § 74 FGO auszusetzen.

1. Eine Aussetzung des Klageverfahrens gemäß § 74 FGO ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhof (BFH) bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen dann geboten, wenn vor dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) bereits ein nicht als aussichtslos erscheinendes Musterverfahren gegen eine im Streitfall anzuwendende Norm anhängig ist (BFH-Beschlüsse vom 7. Februar 1992 III B 24, 25/91, BFHE 166, 418, BStBl II 1992, 408; vom 18. September 1992 III B 43/92, BFHE 169, 110, BStBl II 1993, 123; vom 25. August 1993 X B 32/93, BFHE 171, 412, BStBl II 1993, 797, und vom 30. April 1996 III R 211/90, BFH/NV 1997, 23).

Der Senat lässt offen, ob angesichts des beim BVerfG unter dem Aktenzeichen 1 BvL 2/04 anhängigen Normenkontrollverfahrens zur Verfassungsmäßigkeit der Gewerbeertragsteuer (Vorlagebeschluss des Niedersächsischen FG vom 21. April 2004 4 K 317/91, EFG 2004, 1065) diese Voraussetzungen im Streitfall gegeben sind. Eine Aussetzung des Verfahrens kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil nicht zu erwarten ist, dass sich eine Entscheidung des BVerfG, selbst wenn sie die Gewerbeertragsteuer für verfassungswidrig erklären sollte, auf das anhängige Besteuerungsverfahren auswirken wird.

Die Entscheidung über die Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO hängt auch davon ab, ob mit einer Aufhebung des verfassungswidrigen Gesetzes für die Vergangenheit zu rechnen oder nur zu erwarten ist, dass das BVerfG dem Gesetzgeber eine angemessene Frist zur Herbeiführung eines verfassungsgemäßen Zustandes setzen wird (BFH-Beschluss vom 5. August 1992 II B 75/92, BFHE 168, 402, BStBl II 1992, 967).

Letzteres ist hier anzunehmen. Nach der neueren Rechtsprechung des BVerfG ist nämlich nicht ohne weiteres davon auszugehen, dass normverwerfende Entscheidungen dieses Gerichts zu einer rückwirkenden Neuregelung des beanstandeten Gesetzes ―und sei es auch nur im Rahmen einer Übergangsregelung für alle noch offenen Fälle― führen (vgl. Senatsbeschluss vom 26. November 1998 IV B 150/97, BFH/NV 1999, 657, mit Nachweis zur Rechtsprechung des BVerfG). Eine solche Möglichkeit hat der BFH insbesondere für die Gewerbeertragsteuer verneint und deshalb in seinem Urteil vom 11. November 1997 VIII R 49/95 (BFHE 185, 46, BStBl II 1998, 272) ausgeführt, eine rückwirkende Nichtigkeitserklärung des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) würde zu einem derart schwerwiegenden Eingriff in das Wirtschaftsgefüge führen, dass der danach sich ergebende Zustand der verfassungsmäßigen Ordnung ferner stände als der bestehende. Es wäre deshalb selbst für den Fall, dass das GewStG gegen den Gleichheitssatz verstoßen sollte, nicht mit einer Nichtigkeits-, sondern lediglich mit einer Unvereinbarkeitserklärung und einer Änderungsverpflichtung des Gesetzgebers für die Zukunft zu rechnen (vgl. im Ergebnis auch BFH-Beschluss vom 3. August 1999 VIII B 79/98, BFH/NV 2000, 222).

2. Der Senat hat auch keinen Anlass gesehen, die Rechtssache dem BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) vorzulegen. Er hält an seiner wiederholt dokumentierten Auffassung fest, dass die Gewerbeertragsteuer mit der Verfassung vereinbar ist, und erwartet insbesondere unter Berücksichtigung des jüngsten Beschlusses des BVerfG zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vom 26. Oktober 2004 2 BvR 246/98 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 2005, 56) nicht, dass das BVerfG zu einem anderen Ergebnis gelangen wird.

II. Die Entscheidung des FG, derzufolge das streitige Grundstück dem Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen bei der Klägerin zuzuordnen ist, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers einer Personengesellschaft gehören nicht nur Wirtschaftsgüter, die der Gesellschafter der Gesellschaft zur betrieblichen Nutzung überlässt und die so unmittelbar dem Betrieb der Gesellschaft dienen (Sonderbetriebsvermögen I), sondern als sog. Sonderbetriebsvermögen II auch Wirtschaftsgüter, die der Mitgliedschaft des Gesellschafters in anderer Weise als durch Überlassung zur Nutzung unmittelbar an die Gesellschaft dienen (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. Urteile vom 9. September 1993 IV R 14/91, BFHE 173, 40, BStBl II 1994, 250, und vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733, unter II.2.b aa, jeweils m.w.N.). Die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft kann dabei sowohl dadurch gestärkt werden, dass der Besitz des Wirtschaftsguts für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist, als auch dadurch, dass es der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters selbst dient (BFH-Urteil vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383).

a) Der Senat hat bereits mehrfach entschieden, dass ein Grundstück, das der Gesellschafter einer Personengesellschaft an einen Dritten vermietet, der es seinerseits an die Gesellschaft untervermietet, zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters gehört (Senatsurteile vom 15. Januar 1981 IV R 76/77, BFHE 132, 289, BStBl II 1981, 314; vom 26. März 1987 IV R 23/85, BFH/NV 1987, 507; in BFHE 173, 40, BStBl II 1994, 250; vom 7. April 1994 IV R 11/92, BFHE 174, 407, BStBl II 1994, 796). Das Eigentum der Gesellschafter an dem Grundstück ist in diesen Fällen für die Gesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft.

b) Nach den Feststellungen des FG haben die Beigeladenen einer fremden Gesellschaft, der AG, ein Grundstück vermietet, damit diese darauf eine Tankstelle errichtete, die von der Klägerin als Pächterin genutzt werden sollte. Die Bestimmung des Grundstücks zum Betrieb einer Tankstelle war bereits der Grund für dessen Erwerb. Auch in der handschriftlichen Ergänzung zum Mietvertrag vom 30. September 1991 wird deutlich, dass die Vermietung des Grundstücks an die AG dem Ziel diente, der Klägerin den Betrieb der Tankstelle zu ermöglichen. Die Konstruktion über die Vermietung des Grundstücks an die AG wurde insbesondere deswegen gewählt, weil diese die Bebauung und Ausstattung sowie die spätere Beseitigung der Gebäude und Betriebsvorrichtungen übernehmen sollte. Unter diesen Umständen konnte das FG ohne Rechtsfehler annehmen, dass das Eigentum der Beigeladenen an dem Grundstück für die Klägerin wirtschaftlich vorteilhaft war.

2. Der Einordnung des Grundstücks als Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen bei der Klägerin steht nicht entgegen, dass die AG infolge der Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit zu ihren Gunsten etwa wirtschaftliches Eigentum (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung ―AO 1977―) an dem Grundstück erworben hätte. Vielmehr hat das FG zutreffend angenommen, dass nicht nur das rechtliche, sondern auch das wirtschaftliche Eigentum an dem streitigen Grundstück bei den Beigeladenen verblieben ist.

a) Die Belastung eines Grundstücks oder eines Grundstücksteils mit einer Dienstbarkeit zieht in der Regel keinen endgültigen Rechtsverlust (Eigentumsverlust) im Vermögensbereich nach sich (BFH-Urteile vom 18. August 1977 VIII R 7/74, BFHE 123, 176, BStBl II 1977, 796, und vom 14. Oktober 1982 IV R 19/79, BFHE 137, 255, BStBl II 1983, 203).

b) Allerdings gilt diese Beurteilung nicht ausnahmslos. Es ist durchaus denkbar, dass die Vertragspartner die Belastung wirtschaftlich anstelle einer Eigentumsübertragung vorgenommen haben, etwa weil diese an der sachenrechtlichen Beschränkung der dinglichen Gestaltungsrechte gescheitert wäre. Die Grenze vom Nutzungs- zum Vermögensbereich ist überschritten, wenn die gewählte Gestaltung und die tatsächliche Durchführung der durch die Dienstbarkeit gesicherten schuldrechtlichen Vereinbarungen dazu führen, dass der Besteller zwar bürgerlich-rechtlich Eigentümer des belasteten Grundstücksteils bleibt, er jedoch seine Herrschaftsgewalt daran wirtschaftlich gesehen endgültig in vollem Umfang verliert und eine Rückübertragung dieser Herrschaftsgewalt praktisch unmöglich wird (BFH-Urteile in BFHE 123, 176, BStBl II 1977, 796, und in BFHE 137, 255, BStBl II 1983, 203). So ist der BFH im Urteil in BFHE 123, 176, BStBl II 1977, 796 davon ausgegangen, dass ein Steuerpflichtiger ―wirtschaftlich betrachtet― sein Eigentum an dem mit einer Dienstbarkeit belasteten Grundstücksteil verliert, wenn Inhalt der Dienstbarkeit die unwiderrufliche Bebauung im Rahmen eines Untergrundbahnbaus ist.

c) Im Streitfall ist eine solche Ausnahme indessen nicht gegeben. Die Bebauung des Grundstücks durch die AG führte ―anders als die Untertunnelung eines Grundstücks mit einer Untergrundbahn― nicht dazu, dass infolge der Veränderung des Grundstücks (bzw. des unterirdischen Grundstücksteils) eine Rückübertragung der Herrschaftsgewalt "praktisch auf nicht absehbare Zeit als ausgeschlossen angesehen werden muss" (BFH-Urteil in BFHE 123, 176, BStBl II 1977, 796). Vielmehr war Ziel des zwischen den Beigeladenen und der AG abgeschlossenen Mietvertrages, der AG eine ―wenn auch langfristige― Nutzung des Grundstücks gegen wiederkehrende Mietzahlungen zu ermöglichen. Hierfür spricht auch, dass die AG nach Vertragsbeendigung verpflichtet war, die von ihr erstellten Baulichkeiten, Anlagen usw. zu entfernen und das Grundstück eingeebnet zu übergeben. Die Dienstbarkeit diente in erster Linie der Absicherung der von der AG im Hinblick auf das Nutzungsverhältnis getroffenen Investitionen.

3. Die Revision kann auch nicht mit Erfolg auf die Erwägung gestützt werden, die der AG eingeräumte beschränkt persönliche Dienstbarkeit habe dazu geführt, dass das Eigentum der Beigeladenen an dem Grundstück für die Klägerin nicht mehr vorteilhaft gewesen sei. Die Dienstbarkeit hatte diese Wirkung nicht. Daraus, dass nach dem Wortlaut der Bewilligung für die Eintragung vom 19. Juni 1991 die Dienstbarkeit für die Dauer des Mietvertrages, "mindestens aber bis zum 31. Dezember 2020" bestehen sollte, kann nicht geschlossen werden, die AG wäre berechtigt gewesen, das Grundstück unentgeltlich zu nutzen, falls der Mietvertrag vorher beendet werden sollte. In diesem Fall hätte entweder ein neues Nutzungsverhältnis vereinbart werden müssen oder die AG wäre verpflichtet gewesen, der Löschung der Dienstbarkeit nach den Grundsätzen der ungerechtfertigten Bereicherung (§ 812 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ―BGB―) zuzustimmen.

4. Etwas anderes folgt schließlich nicht daraus, dass der zwischen der AG und der Klägerin geschlossene Pachtvertrag ―anders als der Mietvertrag mit der AG― auf unbestimmte Zeit geschlossen und für beide Vertragsparteien mit einer Frist von maximal einem Jahr kündbar war. Allerdings wird der Nutzen, den eine Personengesellschaft aus dem Umstand zieht, dass ihre Gesellschafter Eigentümer des von ihr als "Untermieter" genutzten Grundstücks sind, besonders deutlich, wenn der zwischen den Gesellschaftern und dem Dritten geschlossene Mietvertrag und der zwischen diesem und der Gesellschaft bestehende "Untermietvertrag" dieselbe Laufzeit haben (so in den Fällen der Senatsurteile in BFHE 173, 40, BStBl II 1994, 250, und BFHE 174, 407, BStBl II 1994, 796). Eine solche Übereinstimmung ist jedoch keine notwendige Voraussetzung für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen II (vgl. Senatsurteil in BFHE 132, 289, BStBl II 1981, 314). Ist ―wie im Streitfall― der zwischen den Gesellschaftern und dem fremden Mieter geschlossene Mietvertrag langfristig abgeschlossen, das zwischen dem Mieter und der Gesellschaft vereinbarte Nutzungsverhältnis dagegen unbefristet und praktisch jederzeit, wenn auch mit bestimmten Kündigungsfristen kündbar, so bleibt doch zu beachten, dass die Gesellschafter durch Eingehung des Mietverhältnisses der Gesellschaft zu den für ihren Geschäftsbetrieb erforderlichen Baulichkeiten und Anlagen verholfen haben. Welche Bedeutung der unbestimmten Dauer des zwischen dem Mieter und der Gesellschaft vereinbarten Nutzungsverhältnisses zukommt, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles, deren Würdigung dem FG als Tatsacheninstanz obliegt. Im Streitfall ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn das FG dem Umstand besondere Bedeutung beigemessen hat, dass zwischen den Vertragsparteien von vornherein Einigkeit über die Wechselseitigkeit von Grundstücksvermietung und Tankstellenverpachtung bestand und dass die Klägerin die Anlage seit mehr als zehn Jahren tatsächlich genutzt hat.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Eine Billigkeitsentscheidung nach § 139 Abs. 4 FGO kommt nicht in Betracht, da die Beigeladenen die unterlegene Partei unterstützt haben (BFH-Urteil vom 23. Januar 1985 II R 2/83, BFHE 143, 119, BStBl II 1985, 368).