Entscheidungsstichwort (Thema)
Unternehmereigenschaft einer Erbengemeinschaft nach Auflösung des Güterstands der Württembergischen Errungenschaftsgesellschaft. Zurechnung des Nachlasses
Leitsatz (amtlich)
1. Hat nach Auflösung des Güterstandes der Württembergischen Errungenschaftsgesellschaft der überlebende und miterbende Ehegatte die statutarische Nutznießung am ungeteilten Nachlaß der fortgesetzten Erbengemeinschaft, so sind die der statutarischen Nutznießung unterliegenden Nachlaßgegenstände, darunter auch der gewerbliche Betrieb, nicht wirtschaftliches Eigentum des überlebenden Ehegatten, sondern stehen der Erbengemeinschaft zur gesamten Hand zu. Für den gewerblichen Betrieb hat eine einheitliche und gesonderte Feststellung des Einheitswertes zu erfolgen.
2. Wer in solch einem Fall als Unternehmer anzusehen ist, der das Unternehmen kraft seiner statutarischen Nutznießung betreibende Ehegatte allein oder alle Angehörigen der Erbengemeinschaft als Mitunternehmer, kann nur nach den besonderen Verhältnissen des Einzelfalles beantwortet werden.
3. § 24 Ziff 1 BewG verstößt nicht gegen das Grundgesetz.
Normenkette
AO § 214 Nr. 1, § 215 Abs. 1, § 216 Abs. 1 Nr. 2; StAnpG § 11 Nr. 5; BewG § 24 Nr. 1, § 56 Abs. 1 Nr. 7
Tatbestand
Der im Jahre 1931 verstorbene Vater bzw. Schwiegervater der Bf. war Inhaber eines gewerblichen Betriebes gewesen. Er hatte mit seiner im Jahre 1959 ebenfalls verstorbenen Ehefrau im Güterstand der Württembergischen Errungenschaftsgesellschaft gelebt. Nach dem Tode des Ehemannes im Jahre 1931 wurden dessen Witwe zu ¼ und die vier Töchter zu je 3/16 gesetzliche Erben; der Witwe stand außerdem die statutarische Nutznießung am Nachlaß auf Lebenszeit zu. Der gewerbliche Betrieb war als Einzelfirma im Handelsregister eingetragen. Vom FA war die Witwe als Inhaberin des Betriebs angesehen und entsprechend besteuert worden. Auch noch im Einheitswertbescheid für das Betriebsvermögen auf den 21. Juni 1948 vom November 1953 wurde die Witwe als Alleineigentümerin des Betriebs bezeichnet, obwohl in ihrer Vermögensaufstellung vom März 1953 zur Ermittlung des Einheitswertes des gewerblichen Betriebs auf den 21. Juni 1948 bereits die Erbengemeinschaft als am Betriebe beteiligt angeführt worden war. Nach einer im November 1957 bei der Firma durchgeführten Betriebsprüfung, in welcher die Inhaberverhältnisse am gewerblichen Betriebe dahin ermittelt wurden, daß der Witwe nach dem Güterstand der Württembergischen Errungenschaftsgesellschaft die Hälfte des Betriebsvermögens zugestanden habe, und von der auf den Verstorbenen entfallenden anderen Hälfte des Betriebsvermögens auf die Witwe ¼ und auf die vier Töchter je 3/16 übergegangen seien, und dementsprechend am ganzen gewerblichen Betriebe die Witwe mit 20/32 und die vier Töchter mit je 3/32 beteiligt seien, erließ das FA einen auf § 222 AO gestützten Berichtigungsbescheid. Mit diesem wurde der Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 21. Juni 1948 auf 200.000 DM festgestellt und die Zurechnung dem Betriebsprüfungsbericht entsprechend vorgenommen. Bei der Berechnung des Wertes des Betriebsvermögens hatte das FA, dem Vorschlag der Betriebsprüfung folgend, die als Darlehen passivierten Geldhingaben der vier Töchter und der Schwiegersöhne X und Y im Gesamtbetrage von 30.000 DM, die im Verhältnis 1 : 1 umgestellt worden sind, nicht zum Abzuge zugelassen, sondern als Einlagen der Miterben bzw. deren Ehegatten dem Betriebsvermögen als Kapital zugerechnet. Im einzelnen handelte es sich dabei um vier Darlehen der vier Töchter im Betrage von zusammen rd. 14.000 KM/DM und zwei Darlehen der beiden Schwiegersöhne im Betrage von zusammen 16.000 RM/DM. Hierum geht der Streit. Der Einheitswertbescheid war zunächst nur der Witwe zugegangen und zwar ohne den in § 219 Abs. 1 Satz 3 AO vorgesehenen Zusatz über die Wirkung des Bescheides für und gegen alle Miteigentümer. Dieser Bescheid wurde unanfechtbar. Im Januar 1960 erteilte das FA den vier Erben (Töchtern) je eine weitere Ausfertigung des Einheitswertbescheides. Gegen diesen Bescheid legten die beschwerdeführenden Eheleute Y mit Einwilligung des Vorstehers des FA Sprungberufung ein, zu der sowohl die Witwe als auch die übrigen Miterben als Beteiligte vom FG gemäß § 239 Abs. 3 AO zum Verfahren zugezogen wurden.
Mit der Berufung wurde geltend gemacht, die Schulden von 30.000 DM seien zu Unrecht dem Betriebsvermögen als Kapital zugerechnet worden. Die Erbengemeinschaft als solche habe kein Gewerbe betrieben, vielmehr sei der Gewerbebetrieb nach dem Tode des Ehemannes von dessen Witwe als Miterbin und Nießbraucherin mit ihrem eigenen Vermögen und dem Nachlaßvermögen ausgeübt worden. Die Kinder hätten als Miterben ihres Vaters ihre Erbteile bestimmungsgemäß der Mutter unentgeltlich überlassen müssen. Die Firma sei als Einzelfirma im Handelsregister eingetragen; die Miterben wären am Erfolg nicht beteiligt und damit also auch keine Unternehmer gewesen; sonach habe auch keine Gesellschaft oder ein gesellschaftsähnliches Gebilde bestanden. Wenn nun die Miterben bzw. deren Ehemänner dem Einzelunternehmen zur Stärkung des Betriebes Darlehen, die ihr freies Vermögen gewesen seien, hingegeben hätten, so hätten sich diese Darlehen nicht auf den Nachlaß bezogen, die Erbengemeinschaft also nicht berührt; dies müsse vor allem auch für die Darlehen der Ehemänner gelten. Zudem dürfte die Zurechnung der Darlehen der Ehemänner zum Nachlaßvermögen bei Anwendung des § 24 BewG dem Gleichheitsgrundsatz des GG widersprechen.
Die Berufung hatte keinen Erfolg.
Entscheidungsgründe
Die Rechtsbeschwerde führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
I.
Nach den unwidersprochen gebliebenen Feststellungen der Vorinstanz war die mit dem im Jahre 1931 eingetretenen Erbfall entstandene Erbengemeinschaft hinsichtlich des väterlichen Nachlasses zwischen der Mutter und den vier Töchtern am 21. Juni 1948 noch ungeteilt. Der Nachlaß stand somit der Gesamthand zu. Damit gehörte auch der zum Nachlaß gehörige Anteil des Erblassers am Betriebsvermögen der gesamten Hand. Dem steht der Umstand, daß die Ehegatten bis zum Tode des Mannes im Jahre 1931 im Güterstand der Württembergischen Errungenschaftsgesellschaft gelebt hatten und nach deren durch den Tod erfolgten Auflösung die Witwe die statutarische Nutznießung erlangt hatte, nicht entgegen. Wie der RFH im Urteil I e A 785/29 vom 8. Juli 1930 (Slg. Bd. 27 S. 47 ff.) ausgeführt hat, stand nach der Württembergischen Errungenschaftsgesellschaft das gemeinschaftliche Vermögen, die Errungenschaft, den Ehegatten im Miteigentum nach Bruchteilen zu. Von der dem verstorbenen Ehegatten zustehenden Hälfte erhielt der überlebende Ehegatte seinen Erbteil und an den Erbteilen der übrigen Miterben, im Streitfall der vier Töchter, die statutarische Nutznießung. Soweit der überlebende Ehegatte miterbt und an dem ungeteilten Nachlaß des Verstorbenen gemeinschaftlich mit den übrigen Erben beteiligt ist, liegt nicht etwa eine Art fortgesetzter Gütergemeinschaft, sondern eine Erbengemeinschaft zur gesamten Hand vor, die nach den erbrechtlichen Grundsätzen des BGB zu beurteilen und zu behandeln ist. Dieser Ansicht, der bereits der Bewertungssenat des RFH im Urteil III A 606 und 607/30 vom 25. Mai 1932 (RStBl 1932 S. 766 f.) beigetreten ist, schließt sich auch der erkennende Senat an. Das gleiche gilt für die vom RFH im Urteil vom 25. Mai 1932 (a.a.O.) vertretene Ansicht, daß die statutarische Nutznießung als Nießbrauch zu behandeln ist und dementsprechend die der statutarischen Nutznießung unterliegenden Nachlaßgegenstände nicht wirtschaftliches Eigentum des überlebenden Ehegatten sind, sondern der Erbengemeinschaft zur gesamten Hand zustehen. Standen die Nachlaßgegenstände aber der ungeteilten Erbengemeinschaft zur gesamten Hand zu, dann waren die Miterben auch an dem zum Nachlaß gehörenden Anteil am gewerblichen Betrieb beteiligt. Sind an einem gewerblichen Betrieb mehrere beteiligt, so muß gemäß §§ 214 Ziff. 1, 215 Abs. 1, 216 Abs. 1 Ziff. 2 AO i.V.m. § 11 Ziff. 5 StAnpG der Einheitswert für den gewerblichen Betrieb einheitlich und gesondert festgestellt und dabei ausgesprochen werden, wie der festgestellte Betrag sich auf die einzelnen Beteiligten verteilt Dabei war zu berücksichtigen, daß der gewerbliche Betrieb zur ideellen Hälfte ohnehin der Witwe aus der hälftigen Beteiligung an der aufgelösten Errungenschaftsgesellschaft zustand und die gesamthänderische Beteiligung der Miterben sich nur auf die andere Hälfte des Einheitswertes bezog. Die dem angefochtenen Einheitswertbescheid zugrunde liegende bruchteilmäßige Verteilung des Einheitswertes des gewerblichen Betriebes auf die Bf. entspricht den genannten gesetzlichen Bestimmungen sowie den vorstehenden Ausführungen und ist deshalb nicht zu beanstanden.
II.
Sind an einem gewerblichen Betrieb mehrere Personen beteiligt, so werden sie in aller Regel als Mitunternehmer anzusehen sein, sofern nicht ausnahmsweise im Einzelfall gewichtige Gründe gegen eine solche Annahme sprechen. Die Bf. sind der Meinung, daß solche gewichtigen Gründe im Streitfall vorgelegen haben. Die Ausführungen, mit denen die Vorinstanzen demgegenüber eine Mitunternehmerschaft der Witwe und ihrer vier Töchter bejaht haben, reichen nach Ansicht des Senats jedoch nicht aus, um die Bedenken, die im Streitfall gegen eine Mitunternehmerschaft der vier Töchter sprechen, auszuräumen.
Soweit die Vorinstanzen unter Berufung auf das Urteil des RFH vom 27. Mai 1931 (a.a.O.) die Annahme einer Mitunternehmerschaft der vier Töchter damit begründen, die Erbengemeinschaft sei steuerrechtlich einer OHG gleichzustellen, weil sie für längere Zeit, nämlich bis zum Tode der Witwe, nicht auseinandergesetzt werden sollte und das Unternehmen nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erforderte, ist unberücksichtigt geblieben, daß in dem vom RFH entschiedenen Falle tatbestandsmäßig feststand, daß das Unternehmen von der Erbengemeinschaft betrieben, d.h. von ihr fortgeführt worden war; dies hatte im übrigen dazu geführt, jene Erbengemeinschaft als solche in das Handelsregister als Inhaberin der Firma eintragen zu lassen. Auch bürgerlich-rechtlich sind auf eine Erbengemeinschaft, die lange Zeit ein Unternehmen fortführt, die Vorschriften über die OHG entsprechend anzuwenden, wenn das Unternehmen wirklich von ihr betrieben wird. Wie der BGH (Urteil IV ZR 7/55 vom 21. Mai 1955, Entscheidungen des BGH in Zivilsachen Bd. 17 S. 299 ff.) hierzu ausgeführt hat, ist die Erbengemeinschaft „ihrem Wesen nach eine Abwicklungsgemeinschaft. Sie besteht in der Regel nur für eine gewisse Übergangszeit. Ihr natürliches Ziel ist es, sich aufzulösen. Sofern die Erben ihre ganze Arbeitskraft einem zum Nachlaß gehörigen Handelsunternehmen widmen, um dieses fortzuführen und daraus ihren Lebensunterhalt zu bestreiten, nimmt ihr Verhältnis zueinander einen mehr gesellschaftsrechtlichen Charakter an. Diese Wesensänderung muß bei der Beurteilung der zwischen den Erben bestehenden Rechtsbeziehungen beachtet werden. Dadurch, daß die Parteien das ererbte Unternehmen mit dem Einsatz ihrer Arbeitskraft 17 Jahre als werbendes Unternehmen fortführten, haben sie die zwischen ihnen bestehende Erbengemeinschaft in Ansehung dieses Betriebes in ihrem Wesen umgestaltet.” Wie diese Ausführungen des BGH erkennen lassen, legt auch er bei der Frage, wann eine auf lange Zeit als ungeteilt bestehende Erbengemeinschaft einer OHG gleichzustellen ist, entscheidendes Gewicht darauf, ob das Unternehmen von der Erbengemeinschaft betrieben wird.
Im Streitfall haben demgegenüber die Bf. stets geltend gemacht, nicht die Erbengemeinschaft habe das Gewerbe betrieben, sondern die Witwe als Inhaberin ihres eigenen Betriebsvermögensanteils und in ihrer Eigenschaft als Verwalterin und Nutznießerin der den Kindern gehörigen Anteile. Ohne zu der strittigen Frage, wer das Unternehmen betrieben hat, die Erbengemeinschaft oder die Witwe, Feststellungen zu treffen und Stellung zu nehmen, konnten die Vorinstanzen daher aus dem Umstand der auf lange Dauer bestehenden Erbengemeinschaft nicht schon den Schluß ziehen, diese sei steuerrechtlich einer OHG gleichzustellen. In diesem Zusammenhang hätte auch geprüft werden müssen, ob und inwieweit die lebenslängliche statutarische Nutznießung an den Nachlaßanteilen der Töchter einer Auflösung der Erbengemeinschaft etwa entgegengestanden hat.
Bedenklich erscheint es auch, wenn im Streitfall von der Vorinstanz die Mitunternehmereigenschaft der Töchter weiter damit begründet wird, sie seien zwar nicht am Ertrag, wohl aber an den „Geschäftswerten” des Unternehmens beteiligt, eine solche Beteiligung reiche aber nach dem Urteil des RFH VI A 325/29 vom 1. Mai 1929 (RStBl 1929 S. 427) für die Annahme einer Mitunternehmerschaft aus. Diese Entscheidung betraf die Sonderfrage, ob eine sog. typische stille Gesellschaft oder eine Mitunternehmerschaft gegeben war. Der RFH hatte dort ausgesprochen, daß Mitunternehmerschaft zwar bestehen könne, auch wenn eine Beteiligung an dem laufenden Gewinn und Verlust fehle; andererseits reiche die Beteiligung am Gewinn und Verlust allein nicht aus, die Eigenschaft als Mitunternehmer zu begründen. Der RFH hatte in dieser Entscheidung aber nicht zum Ausdruck gebracht, daß zur Begründung der Mitunternehmerschaft stets und ausschließlich bereits die Beteiligung an den Vermögenswerten genüge. Auch im Urteil III A 156/36 vom 12. November 1936 (RStBl 1937 S. 675) hatte der RFH ausgeführt, daß es für die Annahme einer Mitunternehmerschaft darauf ankomme, daß die betreffenden Personen nicht nur an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens, d.h. am Gewinn, sondern auch am Betriebsvermögen selbst beteiligt waren. In der Rechtsprechung der BFH kommt ebenfalls zum Ausdruck, daß die von der Vorinstanz vertretene Auffassung, Mitunternehmerschaft sei steuerlich immer und ausnahmslos bereits dann gegeben, wenn eine Beteiligung an den Vermögenswerten vorliege, in dieser Ausschließlichkeit nicht zutreffend sein kann. So hat der BFH im Urteil I 139/54 S vom 22. November 1955 (BStBl 1956 III S. 4 ff., Slg. Bd. 62 S. 9) ausgeführt, ob ein Rechtsverhältnis wirtschaftlich als Mitunternehmerschaft anzusehen sei, müsse nach dem Gesamtbild im Einzelfall entschieden werden. Gewöhnlich sei der Mitunternehmer außer am Gewinn auch am Vermögen der Gesellschaft, an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich dem Geschäftswert sowie am Verlust des Geschäfts beteiligt. Je nach den Umständen des Falles könnten bei wirtschaftlicher Betrachtung aber auch andere Gesichtspunkte in den Vordergrund treten. Im gleichen Sinne, aber noch klarer, hat der BFH im Urteil I 129/60 U vom 11. April 1961 (BStBl 1961 III S. 352 ff., Slg. Bd. 73 S. 231) ausgesprochen, daß es für die Frage, wer Unternehmer oder Mitunternehmer ist, steuerlich darauf ankomme, wer wirtschaftlich das Risiko des Unternehmens trägt, jahrelang von allen Beteiligten als Unternehmer behandelt wird und bei wem die Erträge tatsächlich verbleiben.
Alle diese Gesichtspunkte hätten im Streitfall bei der Sonderstellung, die die Witwe kraft der statutarischen Nutznießung innegehabt hat, und auf die, die Bf. wiederholt hingewiesen haben, geprüft und ggf. berücksichtigt werden müssen. Die Vorinstanzen durften die Mitunternehmerschaft der Töchter mit Rücksicht auf die Besonderheiten des Streitfalles nicht ausschließlich darauf stützen, sie hätten einer Erbengemeinschaft angehört, deren Auseinandersetzung auf längere Zeit hin ausgeschlossen war, und seien als Miterben an den Vermögenswerten eines gewerblichen Unternehmens beteiligt gewesen, das einen nach kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert habe.
Bei der erneuten Prüfung wird das FG unter Beachtung der vorstehenden Ausführungen, insbesondere auch unter Berücksichtigung der in den angeführten Entscheidungen des BGH, des RFH und des BFH herausgestellten Gesichtspunkte, zu untersuchen haben, ob die Töchter an dem gewerblichen Betrieb wirklich als Mitunternehmer im Sinne des § 56 Abs. 1 Ziff. 7 BewG beteiligt waren und demgemäß die Erbengemeinschaft als „ähnliche Gesellschaft” im Sinne der vorgenannten Bestimmung zu behandeln ist. Kommt das FG zu dem Ergebnis, der Beteiligung der Miterben sei wegen der Besonderheiten des Streitfalles keine Mitunternehmereigenschaft beizumessen, dann werden auch die von ihnen hingegebenen Geldbeträge nicht als Gesellschafter-Einlagen, sondern als Darlehen zu behandeln und demgemäß abzugsfähig sein. Damit entfiele auch die Heranziehung der von den beiden Schwiegersöhnen hingegebenen Gelder als Einlagen, so daß auch gegen deren Abzugsfähigkeit als Darlehen insoweit keine Bedenken bestehen dürften. Ergibt die erneute Prüfung durch das FG jedoch, daß die Töchter als Mitglieder der Erbengemeinschaft eine Mitunternehmerstellung eingenommen haben, dann werden deren Darlehen als Einlagen behandelt werden müssen und zum Abzug nicht zuzulassen sein. Dasselbe würde in diesem Falle auch für die von den beiden Schwiegersöhnen hingegebenen Geldbeträge zu gelten haben. Die von der Vorinstanz hierzu gemachten Ausführungen wären dann insoweit zutreffend. Der Senat hält entsprechend seinem Urteil III 153/58 S (a.a.O.) daran fest, daß § 24 Ziff. 1 BewG keinen Verstoß gegen das GG erkennen läßt und daher rechtsgültig ist.
Fundstellen