Leitsatz (amtlich)
Anders als bei Treuhandverhältnissen im Sinne des § 11 Nrn. 2 und 3 StAnpG hängt die Entscheidung, welcher von zwei Personen die Einkünfte aus einer Maklertätigkeit zuzurechnen sind, nicht von der im Innenverhältnis getroffenen Vereinbarung der beiden ab, sondern davon, wer von den beiden als Unternehmer des Maklerauftrages den Tatbestand tatsächlich verwirklicht, der zur Entstehung der Provisionseinkünfte führt.
Normenkette
BGB § 164 Abs. 1-2, § 652; EStG § 15
Tatbestand
Bei einer Prüfung durch die Steuerfahndung wurden die einzelnen Fälle ermittelt, in denen der Kläger seit 1961 als Vermittler am Grundstücksmarkt tätig geworden ist. Durch die Prüfung wurde auch der bis dahin dem FA nicht bekannte Sachverhalt hinsichtlich Grund und Höhe der Maklerprovision für das Grundstücksgeschäft X ermittelt. Auf Grund der Ermittlungen ging das FA davon aus, daß der Kläger mit seinen Grundstücksvermittlungsgeschäften seit 1961 einen gewerblichen Betrieb unterhalten habe und ihm persönlich die ganze Maklerprovision für das Grundstücksgeschäft X in Höhe von 823 000 DM zuzurechnen sei. Das FA nahm an, daß der Kläger im Jahre 1966 über 800 000 DM und im Jahre 1967 über die restlichen 23 000 DM die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt habe. Dementsprechend setzte es in dem angefochtenen berichtigten Einkommensteuerbescheid 1966 800 000 DM der Provision als gewerblichen Gewinn an und bei der Einkommensteuerveranlagung 1967 23 000 DM.
Nach erfolglosen Einsprüchen begehrte der Kläger mit der Klage deren Aufhebung. Zur Begründung führte er aus, der Maklerauftrag sei nicht ihm, sondern seinem Sohn erteilt worden. Die Vermittlung des Grundstücksgeschäftes habe er im Namen und für Rechnung seines Sohnes durchgeführt. Die im Veranlagungszeitraum 1966 erfaßten 800 000 DM seien daher Einnahmen des Sohnes. Der Betrag sei auch nicht 1966, sondern erst in späteren Jahren zugeflossen. Ihm, dem Kläger, seien von seinem Sohn folgende Beträge als Honorar für seine Tätigkeit beim Verkauf der Grundstücke gezahlt worden:
1966 18 500 DM,
1967 31 500 DM und
1968 35 000 DM.
Die Klage hatte nur deshalb teilweise Erfolg, weil das FG für 1966 191 891 DM Aufwand und für 1967 2 740 DM Aufwand für Rückstellungen (Gewerbesteuer, Umsatzsteuer) und laufende Betriebsausgaben berücksichtigte. Das FG gelangte zu dem Ergebnis, daß die Einkünfte aus der Maklerprovision dem Kläger und nicht seinem Sohn zuzurechnen seien, weil nur der Kläger als unternehmerisch handelnder Vertragspartner der Käuferin anzusehen sei, dem diese Vergütung nach dem erklärten Willen der Vertragspartner für seine Leistung als gewerblich tätiger Grundstücksfachmann und Makler zukommen sollte und zugekommen sei.
Mit der Revision beantragt der Kläger, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidungen vom 15. März 1973 (Einkommensteuer 1966, Gewerbesteuermeßbeträge 1966, 1967) aufzuheben und ihm insgesamt nur 85 000 DM der Vermittlungsprovision nach § 4 Abs. 3 EStG zuzurechnen. Er macht geltend, das FG sei auf Grund mehrerer Fehler in der Beweiswürdigung zu dem unrichtigen Ergebnis gelangt, daß ihm der Gesamtbetrag von 823 000 DM zuzurechnen sei.
Das FG habe den für das Steuerrecht geltenden Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise verletzt. Nicht wer objektiv nach außen hin erkennbar auftrete, beziehe Einkünfte, sondern wer wirtschaftlich dahinterstehe, auch wenn er dem Vertragspartner nicht bekannt sei. Das Zivilrecht bewirke diese unmittelbare Berechtigung und Verpflichtung des Hintermannes durch das Rechtsinstitut der mittelbaren oder indirekten Stellvertretung, bei der der Vertreter im Außenverhältnis im eigenen Namen, im Innenverhältnis aber für Rechnung des Vertretenen auftrete. Vor dem 1. April 1966 sei zwar gegenüber der Käuferin kein echtes Stellvertretungsverhältnis zwischen Vater und Sohn dargetan worden, steuerrechtlich habe aber das Auftreten als mittelbarer Stellvertreter genügt, um zu bewirken, daß die erzielten Einkünfte der Maklerprovision dem Vertretenen zugerechnet werden müßten.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
a) Gewinne, Gewinnanteile, Vergütungen und sonstige Bezüge, Erträge und Vorteile sind steuerrechtlich demjenigen Steuerpflichtigen zuzurechnen, der sie originär bezogen hat. Originärer Bezieher von Einkünften kann nur sein, wem nach steuerrechtlicher Beurteilung die betreffende Einkunftsquelle und ihre Nutzung zusteht. Es genügt nicht, daß ihm Erträge im obigen Sinne tatsächlich zufließen. Die Entscheidung darüber, welchem Steuerpflichtigen danach die aus einer Einkunftsquelle fließenden Erträge als Einkünfte zuzurechnen sind, hat nach objektiven Merkmalen zu erfolgen; es kommt auf den objektiven Sachverhalt an. Die Steuerpflichtigen haben es nicht in der Hand, davon abweichende Vereinbarungen über die Zurechnung zu treffen. Für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung ist es daber ohne Bedeutung, wenn der originäre Bezieher von Einkünften vor oder nach dem Zufluß der Erträge durch Abtretung oder in sonstiger Weise zugunsten eines Dritten darüber verfügt. In einer solchen Verfügung des originären Beziehers liegt lediglich eine Einkommensverwendung, die dessen steuerpflichtige Einkünfte nicht zu mindern vermag (vgl. u. a. Urteil des BFH vom 26. März 1971 VI R 131-135/68, BFHE 102, 66, BStBl II 1971, 478).
Stammen die Einkünfte aus einer Vermittlungsprovision, so kann Einkunftsquelle nur die Vermittlungstätigkeit sein, durch die der Tatbestand verwirklicht wurde, der zivilrechtlich zur Entstehung des Provisionsanspruches geführt hat. Bei einer gewerblichen Maklertätigkeit ist also Inhaber der Einkunftsquelle und damit originärer Bezieher der Provisionseinkünfte der als Unternehmer tätig gewordene Makler, der für seinen Auftraggeber mit Erfolg die Vermittlungstätigkeit ausgeübt hat. Gegen seine Person richtet sich der Steueranspruch, weil er den einkommensteuerrechtlichen Tatbestand objektiv verwirklicht hat. Die objektiven Merkmale, die die Einkunftsquelle "Maklertätigkeit" begründen, sind somit die Beauftragung des betreffenden Maklers einerseits und seine erfolgreiche unternehmerische Tätigkeit als Vermittler andererseits.
Diese Grundsätze erleiden nur scheinbar eine Ausnahme, wenn ein Steuerpflichtiger als Stellvertreter desjenigen, der mit der Vermittlung eines Geschäftes beauftragt ist, die Vermittlungstätigkeit praktisch ausübt. Das Tätigwerden des Stellvertreters gilt dann als Vermittlungstätigkeit des beauftragten Vermittlers selbst, wenn dieser nach den allgemeinen Kriterien als der Unternehmer des Vermittlungs- bzw. Maklergeschäftes anzusehen ist. In seiner Person entsteht der Provisionsanspruch, da die Arbeit seines Vertreters als seine Tätigkeit gilt und nur er der zu der Vermittlungstätigkeit bevollmächtigte Makler ist, auf dem auch das Risiko des Maklergeschäftes lastet.
Als bloß stellvertretendes Tätigwerden kann danach steuerrechtlich nicht jedes Handeln eines in der Vermittlung Tätigen im Interesse eines anderen nach außen nicht in Erscheinung Tretenden anerkannt werden, sondern nur das Tätigwerden im Namen dessen, der mit der Vermittlung beauftragt, dem der Maklerlohn versprochen und der nach den gesamten Umständen als der Unternehmer des Maklergeschäftes anzusehen ist (vgl. §§ 164 Abs. 1 und 2 und 652 BGB). Der Vertretene ist daher grundsätzlich nur dann originärer Bezieher der Provisionseinkünfte aus Maklertätigkeit, wenn sich aus seiner gesamten Stellung ergibt, daß er und nicht sein Vertreter der mit der Vermittlung beauftragte verantwortli che Makler ist. Ist hingegen derjenige, der die Vermittlungstätigkeit tatsächlich ausübt und der nur im Innenverhältnis zu dem Vertretenen als Stellvertreter handeln soll, nach den gesamten Umständen der mit der Vermittlung beauftragte unternehmerisch tätige Makler, so ist nach den obigen Ausführungen dieser der Unternehmer des Maklergeschäftes, dem die Einkünfte aus der Maklertätigkeit originär zuzurechnen sind. Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn der nach außen nicht in Erscheinung Tretende an dem Maklergeschäft als atypischer stiller Gesellschafter beteiligt wäre; denn dann könnte diesen seine vermögensmäßige Beteiligung und das damit verbundene unternehmerische Risiko zum Mitunternehmer - nicht aber zum Alleinunternehmer als Makler - machen.
Der Hinweis auf die Zurechnungsvorschriften des § 11 Nr. 2 und 3 StAnpG bei Treuhandverhältnissen verkennt, daß diese Vorschriften die Frage der Zurechnung von Wirtschaftsgütern zwischen dem Treuhänder und dem Treugeber abweichend vom bürgerlichen Eigentum behandeln, die nur nach dem Innenverhältnis der beiden zu entscheiden ist. Hingegen hängt die Entscheidung, welche von zwei Personen die Einkunftsquelle "Maklertätigkeit" begründet und welcher von beiden daher die Einkünfte aus einer bestimmten Maklertätigkeit originär zuzurechnen sind, von der Natur der Sache her nicht davon ab, daß diese Personen vereinbaren, der praktisch Tätige von ihnen solle im Innenverhältnis als mittelbarer Stellvertreter und der andere der vertretene Vermittler sein. Es kommt vielmehr darauf an, wer von beiden den Tatbestand, der zur Entstehung der Provisionseinkünfte führt, als beauftragter Makler und Unternehmer des Maklergeschäftes verwirklicht. Zur Entstehung dieser Einkunftsquelle bedarf es also auch eines Dritten, nämlich des Eigentümers oder Kaufinteressenten des Vermittlungsobjektes, der den Makler mit der Vermittlung beauftragt.
b) Nach diesen Grundsätzen hat das FG die streitigen Provisionseinkünfte zutreffend dem Kläger und nicht seinem Sohne zugerechnet, weil nach den Feststellungen des FG nur der Kläger als beauftragter, unternehmerisch handelnder Makler das Vermittlungsgeschäft ausgeführt hat. Die Entscheidung des FG beruht insoweit einerseits auf der vom erkennenden Senat unter a) dargelegten Rechtsauffassung, andererseits aber auf den auf Grund umfangreicher Beweiserhebungen getroffenen tatsächlichen Feststellungen und deren Würdigung, an die der BFH als Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, wenn nicht in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.
Der Kläger rügt in der Hauptsache fehlerhafte Beweiswürdigung durch ungenügende Berücksichtigung bestimmter Aussagen von Zeugen und dadurch bedingte falsche Schlußfolgerungen des FG; in diesem Zusammenhang rügt er auch Verstöße gegen die Denkgesetze. Da die Beweiswürdigung selbst einen Teil der Tatsachenfeststellungen des FG darstellt, ist sie nur insoweit revisibel, als sie durch Verstöße gegen die Verfahrensordnung und gegen die Denkgesetze und allgemeinen Erfahrungssätze zustande gekommen ist. Solche Verstöße liegen nicht vor ...
Demnach vermögen die Angriffe des Klägers die Be weiswürdigung des FG nicht zu erschüttern. Sie können dies im Grunde schon deshalb nicht, weil sie in der Frage der Zurechnung der Einkünfte aus einem Maklergeschäft auf nicht haltbaren rechtlichen Erwägungen beruhen. Da auch eine atypische stille Beteiligung des Sohnes am Maklergeschäft des Klägers weder behauptet wird noch nach dem Sachverhalt als gegeben angesehen werden kann, sind die Provisionseinkünfte in voller Höhe nur dem Kläger zuzurechnen. Soweit der Kläger über diese Einkünfte zugunsten seines Sohnes verfügt hat, handelte es sich also nach obigen Ausführungen um eine Einkommensverwendung, die die Einkünfte nicht zu mindern vermag.
Fundstellen
Haufe-Index 71941 |
BStBl II 1976, 643 |
BFHE 1977, 265 |