Entscheidungsstichwort (Thema)
Verfassungsmäßigkeit der Verweisung auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes; Einordnung der Mischung und Verpackung von Kaffee-Extrakt-Pulver
Leitsatz (amtlich)
1. Die Verweisung auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes in § 2 Nr. 3 StromStG ist eine vom Gesetzgeber vorgenommene Typisierung, die unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht zu beanstanden ist. Sie verstößt insbesondere nicht gegen das in Art. 20 Abs. 3 GG angelegte Rechtsstaatsprinzip.
2. Eine GmbH, deren Tätigkeitsschwerpunkt im Mischen und Verpacken von Kaffee-Extrakten liegt, ist kein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. von § 9 Abs. 3 StromStG. Die Gewährung einer Steuerbegünstigung kommt deshalb nicht in Betracht.
Normenkette
StromStG § 9 Abs. 3, § 2 Nr. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt ein Unternehmen in Form einer GmbH, deren Gegenstand das Verarbeiten von Kaffee-Extrakt-Pulver und die Herstellung von kaffeehaltigem Getränkepulver sowie das Verpacken in handelsübliche Gebinde ist. Als rechtlich und steuerlich selbstständiges Unternehmen ist sie organisatorisch in eine GmbH & Co. KG eingegliedert. Ihren Antrag von 1999 auf Erteilung einer Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von Strom gemäß § 9 Abs. 3 des Stromsteuergesetzes in der Fassung von Art. 1 des Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform vom 24. März 1999 (BGBl I S. 378) ―StromStG― lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt ―HZA―) mit der Begründung ab, dass das Unternehmen nicht dem Produzierenden Gewerbe angehöre. Aus statistischer Sicht seien die Tätigkeiten der Klägerin als "handelsübliche Manipulation" dem Abschnitt G der Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes, Ausgabe 1993 (WZ 93) ―Klassifikation der Wirtschaftszweige― zuzuordnen. Daraufhin beantragte die Klägerin erneut die Erteilung einer Erlaubnis zum steuerbegünstigten Strombezug und verwies darauf, dass sie nicht nur diverse Kaffee-Komponenten miteinander mische, sondern auch kaffeehaltige Produkte produziere, die erst danach von ihr verpackt und vermarktet würden. Auch diesen Antrag lehnte das HZA ab.
Die hiergegen erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) mit dem in Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern (ZfZ) 2004, 67 veröffentlichten Urteil abgewiesen. Dabei ging es davon aus, dass der Schwerpunkt der unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin zum einen das Mischen im Firmenverbund hergestellter Kaffee-Extrakte durch Einsatz verschiedener Rohkaffee-Provenienzen, zum anderen das Verpacken der durch das Mischen hergestellten Kaffee-Extrakte umfasst. Dem Umstand, dass die Klägerin auch ein eigenes Produkt herstelle, käme keine rechtliche Bedeutung zu, da gemäß § 15 Abs. 2 Satz 2 der Verordnung zur Durchführung des Stromsteuergesetzes (StromStV) auf den Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit abzustellen sei. Sowohl das Abfüllen der Kaffee-Extrakte in Gläser als auch das Mischen verschiedener Kaffee-Extrakte sei eine handelsübliche Manipulation, die nicht zu einer Veränderung der eingesetzten Produkte führe. Auch die Erläuterungen zur Klassifikation der Wirtschaftszweige wiesen darauf hin, dass das Mischen von Kaffee-Extrakten nicht dem Produzierenden Gewerbe zuzurechnen sei. Nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige (Ausgabe 2003) umfasse das verarbeitende Gewerbe "die mechanische, physikalische oder chemische Umwandlung von Stoffen oder Teilen in Waren". Als geringfügige Verarbeitung, die keine echte Umwandlung darstelle, würde im Rahmen der Erläuterungen zum Abschnitt G "Handel" beispielhaft das Verschneiden von Wein sowie das Mischen von Sand angesprochen. Eine andere Beurteilung des Streitfalls sei auch nicht vor dem Hintergrund angezeigt, dass in den Erläuterungen zur Unterklasse 15.86.1 (Verarbeitung von Kaffee und Tee) die "Verpackung von Tee" als eine typische, dieser Unterteilung zuzuordnende Tätigkeit aufgeführt werde. Unter Gleichbehandlungsgrundsätzen begegne es keinen rechtlichen Bedenken, dass Mitbewerber der Klägerin, die neben der Herstellung auch die Verpackung des Produktes im Betrieb integriert hätten, die Stromsteuerbegünstigung für die gesamte Tätigkeit in Anspruch nehmen könnten. Die Firmenstruktur der Klägerin sei Ausfluss freier unternehmerischer Entscheidung. Schließlich sei es verfassungsrechtlich unbedenklich, dass der Gesetzgeber die Abgrenzung der begünstigten von den nicht begünstigten Betrieben an der Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes ausgerichtet habe, der keine Gesetzesqualität zukomme.
Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung der Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung gemäß Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) und Art. 80 Abs. 1 GG sowie eine Verletzung des in Art. 3 Abs. 1 GG normierten Gleichheitssatzes rügt. Da es sich bei der Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes nicht um ein Gesetz handle, habe der Gesetzgeber mit der Verweisung gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung verstoßen. Die Tätigkeit der Klägerin sei dem Produzierenden Gewerbe zuzuordnen. Denn das Vermischen der Kaffee-Erzeugnisse mit dem Ziel einer eigenständigen Aromanote sowie das Abfüllen dieser individuell erstellten Ware in Gläser und andere Verpackungen mit unterschiedlichem Design und unterschiedlicher Marke sei keine "handelsübliche Manipulation". Der Begriff "Unternehmen" sei entgegen der Definition in § 2 Abs. 3 StromStG nicht als "kleinste rechtliche Einheit" auszulegen. Da die Klägerin ausschließlich in der Unternehmensgruppe hergestellte Kaffee-Extrakte vermische und verpacke, sei diese Hilfstätigkeit dem Produzierenden Gewerbe zuzurechnen. In seinem Schreiben vom 8. April 1999 habe das Statistische Bundesamt die Verpackung von unternehmenseigenen Produkten für statistische Zwecke der WZ 93-Nr. 15.86.1 und damit dem verarbeitenden Gewerbe zugeordnet. Schließlich unterfalle nach den Erläuterungen der Klassifikation der Wirtschaftszweige die Verpackung von Tee ―auch in Teebeutel― dem verarbeitenden Gewerbe. Es sei nicht erkennbar, warum das Verpacken von Kaffee-Extrakten anders beurteilt werden sollte.
Unter Hinweis auf die Stellungnahme des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. Oktober 2000 gegenüber dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in der Rechtssache 1 BvR 1748/99 (NUK Logistik/ Thüringer Kühlhäuser GmbH) macht die Klägerin geltend, dass eine Gleichbehandlung von unmittelbar im Wettbewerb stehenden Unternehmen im Bereich der Kaffeebranche geboten sei. Da Unternehmen, die Kaffee-Extrakte selbst herstellten, eine Stromsteuerbegünstigung auch für die Verpackung der hergestellten Produkte beanspruchen könnten, gerate die Klägerin gegenüber diesen Unternehmen in eine ungünstigere Wettbewerbslage. Aus diesem Grunde erweise sich die steuerliche Ungleichbehandlung als gleichheitswidrig.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen.
Die Klägerin betreibt kein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. von § 9 Abs. 3 StromStG; ihr steht deshalb ein Anspruch auf Erteilung einer Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von Strom nicht zu.
1. Gemäß § 9 Abs. 3 StromStG unterliegt Strom einem ermäßigten Steuersatz, wenn er von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder der Land- und Forstwirtschaft für betriebliche Zwecke entnommen wird und die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 StromStG nicht vorliegen. Als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes werden in § 2 Nr. 3 StromStG u.a. Unternehmen des Bergbaus, des verarbeitenden Gewerbes, des Baugewerbes, der Elektrizitäts-, Gas-, Fernwärme- oder Wasserversorgungswirtschaft angesprochen, die einem entsprechenden Wirtschaftszweig der Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes zuzuordnen sind. Im Rahmen der Zuordnung eines Unternehmens zu einem Abschnitt oder ggf. einer Klasse der Klassifikation der Wirtschaftszweige sind nach § 15 Abs. 1 Satz 2 StromStV die in der Klassifikation der Wirtschaftszweige und in deren Vorbemerkungen genannten Abgrenzungsmerkmale maßgebend.
a) Nach Auffassung des erkennenden Senats ist die Verweisung auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie verstößt insbesondere nicht, wie die Klägerin meint, gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) abzuleitende Gebot hinreichender Bestimmtheit der Gesetze.
Nach der Rechtsprechung des BVerfG zwingt das Bestimmtheitsgebot den Gesetzgeber nicht, einen Tatbestand mit genau erfassbaren Merkmalen zu umschreiben. Gesetzliche Vorschriften brauchen nur so bestimmt zu sein, wie dies nach der Eigenart der zu regelnden Sachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist. Dabei ist es als ausreichend zu erachten, dass die Betroffenen die Rechtslage erkennen und ihr Verhalten danach ausrichten können (Urteile des BVerfG vom 17. November 1992 1 BvL 8/87, BVerfGE 87, 234, 263, und vom 18. Mai 1988 2 BvR 579/84, BVerfGE 78, 205, 212). Als Ausdruck des Rechtsstaatsprinzips im Bereich des Abgabenwesens fordert der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung, dass steuerbegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast vorausberechnen kann (Urteile des BVerfG vom 14. Dezember 1965 1 BvR 571/60, BVerfGE 19, 253, 267, und vom 23. Oktober 1986 2 BvL 7, 8/84, BVerfGE 73, 388, 400).
Auch Normen, die dem Steuerpflichtigen einen Steuervorteil gewähren, unterliegen diesem Bestimmtheitsgebot. Verbleibt nach Abzug der Vergünstigung eine Steuerbelastung, so muss auch diese vorhersehbar und berechenbar sein. Diesen Anforderungen wird § 9 Abs. 3 StromStG gerecht. Denn der Vorschrift ist sowohl der anzuwendende Steuersatz als auch der Begünstigtenkreis mit hinreichender Bestimmtheit zu entnehmen. Dabei wird der unbestimmte Rechtsbegriff des "Produzierenden Gewerbes" durch eine ausdrückliche Verweisung auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige (§ 2 Nr. 3 StromStG) näher konkretisiert. In dieser bis zur Änderung von § 2 Nr. 3 StromStG durch das Gesetz zur Fortentwicklung der ökologischen Steuerreform vom 23. Dezember 2002 (BGBl I S. 4602) dynamisch angelegten Verweisung liegt eine vom Gesetzgeber vorgenommene Typisierung, die sich zur näheren Bestimmung der von § 9 Abs. 3 StromStG angesprochenen Unternehmen der vom Statistischen Bundesamt erstellten Klassifikation bedient und dadurch auch dem Bestimmtheitsgebot Rechnung trägt.
Unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten ist die vom Gesetzgeber vorgenommene Typisierung nicht zu beanstanden. Denn nach der Rechtsprechung des BVerfG muss jede gesetzliche Regelung notwendigerweise verallgemeinern (BVerfG-Beschluss vom 30. Mai 1990 1 BvL 2/83 u.a., BVerfGE 82, 126, 151). Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (BVerfG-Beschluss vom 31. Mai 1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214, 227). Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (BVerfG-Entscheidung vom 8. Oktober 1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348, 359). Dabei hat der Gesetzgeber einfache, für die Betroffenen verständliche Regelungen zu wählen, die verlässlich und effizient vollzogen werden können (BVerfG-Beschluss vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, 290, und vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, 7).
Diesen Anforderungen wird die Verweisung auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige gerecht. Ausweislich des Vorwortes zur Klassifikation der Wirtschaftszweige waren an ihrer Erarbeitung auf nationaler Ebene zahlreiche Wirtschaftsverbände, fachlich zuständige Behörden und andere Institutionen maßgeblich beteiligt. Es ist daher davon auszugehen, dass die Klassifikation eine Grundsystematik aller Wirtschaftszweige darstellt, die unter Berücksichtigung von Erkenntnissen und Verkehrsanschauungen der Wirtschaft erstellt worden ist und dadurch auf eine allgemeine Akzeptanz stößt. Im Hinblick auf den Verwaltungsvollzug stellt sich die Anwendung der statistischen Vorgaben als eine Maßnahme dar, die für die betroffenen Unternehmen grundsätzlich verständlich und leicht nachvollziehbar ist und effizient vollzogen werden kann. Ausweislich der Gesetzesbegründung dient der Rückgriff auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige und damit auf ein bestehendes System von Kriterien dem Abbau von Ausnahmebestimmungen und der Vermeidung der Schaffung von neuen komplizierten Regelungen (BTDrucks 14/440). Dieses Anliegen des Gesetzgebers ist mit der Ausgestaltung der Verweisungsnorm unter Beachtung der vom BVerfG gezogenen Grenzen sachgerecht umgesetzt worden.
b) Im Übrigen ist die Heranziehung der vom Statistischen Bundesamt erstellten Verzeichnisse zur Konkretisierung steuerlicher Begünstigungstatbestände keine Neuerung, die erst mit dem In-Kraft-Treten des StromStG in das deutsche Steuerrecht eingeführt worden ist. Denn eine vergleichbare Problematik stellte sich auch bei der Abgrenzung des "verarbeitenden Gewerbes" vom "Baugewerbe" in § 19 Abs. 1 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG).
Zur Auslegung dieser Rechtsbegriffe hat der BFH in ständiger Rechtsprechung unter Hinweis auf die amtliche Begründung des Dritten Gesetzes zur Änderung des Berlinhilfegesetzes vom 19. Juli 1968 (BGBl I 1968, 833), in der unter anderem ausgeführt wird, dass sich die Abgrenzung des verarbeitenden Gewerbes von anderen Gewerbezweigen aus dem vom Statistischen Bundesamt aufgestellten Systematischen Verzeichnis der Wirtschaftszweige ergebe, aus Gründen der Rechtssicherheit eine enge Anlehnung an dieses Verzeichnis gefordert, obwohl eine entsprechende Verweisung im Gesetz selbst nicht angelegt war (vgl. BFH-Urteile vom 14. Januar 1975 VIII R 148/71, BFHE 115, 86, BStBl II 1975, 392; vom 8. April 1976 III R 161/73, BFHE 118, 516, BStBl II 1976, 410, sowie vom 30. Juni 1989 III R 85/87, BFHE 157, 291, BStBl II 1989, 809). Anlass den Rückgriff auf statistische Vorgaben unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten in Zweifel zu ziehen, hatte der BFH nicht. Vielmehr führte er aus, dass mangels einer gesetzlichen Begriffsbestimmung des "verarbeitenden Gewerbes" die von den beteiligten Wirtschaftskreisen geprägte Verkehrsauffassung mit zu berücksichtigen sei, die ihren Niederschlag in dem Systematischen Verzeichnis der Wirtschaftszweige gefunden habe, das sich daher in besonderem Maße zur Auslegung des Begriffes des "verarbeitenden Gewerbes" eignen würde. Aus Gründen der Rechtssicherheit sei es erforderlich, die Unterscheidung in engster Anlehnung an das Systematische Verzeichnis durchzuführen (BFH-Urteil in BFHE 115, 86, 89, BStBl II 1975, 392). Von diesen Grundsätzen ist nach der Rechtsprechung des BFH nur dann eine Ausnahme zu machen, wenn die konkrete Einordnung offensichtlich falsch ist (vgl. BFH-Entscheidung vom 8. Februar 1991 III R 92/87, BFH/NV 1991, 560).
Nach Ansicht des erkennenden Senats lassen sich die zur Auslegung von § 19 Abs. 1 BerlinFG entwickelten Grundsätze auf § 9 Abs. 3 StromStG übertragen. Denn die Fragestellungen, die sich mit der Anwendung von § 19 Abs. 1 BerlinFG stellten und die mit der Anwendung von § 9 Abs. 3 StromStG verbunden sind, weisen eine weitgehende Übereinstimmung auf. In beiden Fällen stand der Gesetzgeber vor der Aufgabe, einen Steuervorteile gewährenden Tatbestand nach den politischen Vorgaben auszugestalten und hierzu den unbestimmten Rechtsbegriff des "verarbeitenden" bzw. "Produzierenden Gewerbes" unter besonderer Berücksichtigung der von den beteiligten Wirtschaftskreisen geprägten Verkehrsauffassungen näher zu konkretisieren und taugliche Abgrenzungskriterien zu finden. In beiden Fällen erachtete der Gesetzgeber den Rückgriff auf die vom Statistischen Bundesamt erstellten Verzeichnisse als einen zielorientierten und sachgerechten Ansatz. Dabei war ihm bei der Ausgestaltung von § 9 Abs. 3 und § 2 Nr. 3 StromStG die Parallelität der Problemstellung im Hinblick auf die in § 19 BerlinFG getroffenen Regelungen durchaus bewusst. Dies belegt der Gang des Gesetzgebungsverfahrens, in dem die Koalitionsfraktionen ausdrücklich daran erinnert haben, dass bereits im BerlinFG bei der Gewährung von Investitionszulagen nach der Klassifikation des Statistischen Bundesamtes differenziert wurde, ohne dass wesentliche Probleme aus der Praxis bekannt geworden seien (BTDrucks 14/440). Der Ansicht von Friedrich (Kommentar zur ökologischen Steuerreform, Stromsteuergesetz - Mineralölsteuergesetz, Bd. 1 Rdnr. 74), dass die BFH-Rechtsprechung zu § 19 BerlinFG zur Auslegung von § 2 Nr. 3 StromStG nicht herangezogen werden könne, weil § 2 Nr. 3 StromStG einen anderen Zweck verfolge und § 15 StromStV gewisse Abweichungen von der Klassifikation der Wirtschaftszweige vorsehe, vermag der Senat in Anbetracht dieses Befundes nicht zu folgen.
Im Streitfall ist darüber hinaus zu berücksichtigen, dass im Gegensatz zu § 19 BerlinFG die Verweisung auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige im StromStG selbst angelegt ist. Dadurch wird ihr Geltungsanspruch verstärkt und auch im Hinblick auf die Durchsetzung des Rechtsstaatsprinzips (Art. 20 Abs. 3 GG) in hinreichender Weise legitimiert.
c) Der Senat hält auch die verfassungsrechtlichen Bedenken, die im Schrifttum (vgl. Arndt, Stromsteuergesetz, Rdnr. 23 und Teichner in Teichner, Alexander, Reiche, Mineralölsteuer und Erdgassteuer, Stromsteuer, Mineralölzoll, § 2 StromStG Rdnr. 5) gegen die dynamische Ausgestaltung der Verweisung erhoben worden sind, nicht für durchgreifend. Da die streitgegenständlichen Stromsteuervorschriften keine ausdrückliche Bezugnahme auf eine bestimmte Fassung der Klassifikation der Wirtschaftszweige enthalten, ist davon auszugehen, dass die jeweils geltende Fassung zur Anwendung gelangen soll. Auf eine dynamische Verweisung (zum Begriff vgl. Senatsurteil vom 3. Mai 1990 VII R 71/88, BFHE 161, 260, 262) in der ursprünglichen Fassung von § 2 Nr. 3 StromStG deutet auch der Umstand hin, dass der Gesetzgeber durch Art. 2 des Gesetzes zur Fortentwicklung der ökologischen Steuerreform vom 23. Dezember 2002 mit Wirkung vom 1. Januar 2003 eine Änderung von § 2 Nr. 3 und 5 StromStG vorgenommen und dem Hinweis auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige die Angabe "Ausgabe 1993 (WZ 93)" hinzugefügt hat. Dieser Änderung hätte es nicht bedurft, wenn von vornherein von einer statischen Verweisung auszugehen gewesen wäre. Nunmehr ist klargestellt, dass es sich seit dem In-Kraft-Treten der Gesetzesänderung zum 1. Januar 2003 um eine unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten unbedenkliche statische Verweisung handelt (vgl. hierzu BVerfG-Entscheidung vom 1. März 1978 1 BvR 786, 793/70, 168/71 und 95/73, BVerfGE 47, 285, 312).
Eine Verfassungswidrigkeit der bis dahin geltenden dynamischen Verweisung vermag der Senat ebenfalls nicht zu erkennen. Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist eine solche Verweisung grundsätzlich möglich (BVerfG-Beschluss vom 23. März 1982 2 BvL 13/79, BVerfGE 60, 135, 155, m.w.N.). Allerdings darf der Gesetzgeber seine Normsetzungsbefugnis nicht in beliebigem Umfang außerstaatlichen Stellen überlassen und den Bürger nicht schrankenlos der normsetzenden Gewalt autonomer Gremien ausliefern, die ihm gegenüber nicht demokratisch bzw. mitgliedschaftlich legitimiert sind (BVerfG-Beschluss vom 24. Mai 1977 2 BvL 11/74, BVerfGE 44, 322, 348). Eine weitgehende Verlagerung von Gesetzgebungsbefugnissen ist unter diesen Gesichtspunkten nicht statthaft.
Die im Streitfall vorliegende dynamische Verweisung auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige erscheint verfassungsrechtlich unbedenklich. Dass das Statistische Bundesamt nicht mit Gesetzgebungsbefugnissen ausgestattet ist, bedarf keiner Erläuterung. Die Klassifikation der Wirtschaftszweige lässt sich jedoch auf einen Rechtsakt des Gemeinschaftsgesetzgebers zurückführen. Sie baut nämlich auf der statistischen Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft (NACE Rev. 1) auf, die mit der Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 des Rates vom 9. Oktober 1990 betreffend die Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaft ―ABlEG― Nr. L 293), geändert durch die Verordnung (EWG) Nr. 761/93 der Kommission vom 24. März 1993 (ABlEG Nr. L 83/1) eingeführt worden ist. Mit der gemeinschaftsrechtlichen Systematik stimmt die nationale Klassifikation der Wirtschaftszweige gliederungstechnisch bis zur Ebene der Klassen überein. Aufgrund der gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben, die eine Vergleichbarkeit der nationalen und europäischen Klassifikationen und Statistiken gewährleisten sollen, verbleibt nur ein geringer Spielraum für nationale Besonderheiten. Das Funktionieren des europäischen Binnenmarktes erfordert eine fortschreitende Harmonisierung auch im Bereich der Statistiken, so dass die grundlegenden Entscheidungen durch gemeinschaftsrechtlich legitimierte Gremien getroffen werden. Die Verweisung auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige stellt sich somit auch als eine zumindest mittelbare Verweisung auf geltendes Gemeinschaftsrecht dar, das innerstaatliche Geltung aufgrund des Zustimmungsgesetzes zum Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften beanspruchen kann. Aufgrund dieses Umstandes sind wesentliche Änderungen der Klassifikation der Wirtschaftszweige im Rahmen eines ―etwa durch das Statistische Bundesamt veranlassten nationalen Alleingangs― in Zukunft nicht zu erwarten. Der Gesetzgeber, der auch am Entscheidungsprozess auf europäischer Ebene beteiligt ist, hat sich somit nicht in unzulässiger Weise seiner Gesetzgebungsbefugnis begeben und die Bestimmung des Begünstigtenkreises i.S. von § 9 Abs. 3 StromStG auch nicht in verfassungswidriger Weise in die ausschließliche Kompetenz des Statistischen Bundesamtes entlassen.
d) Schließlich ist darauf hinzuweisen, dass das BVerfG in seinem Urteil vom 20. April 2004 1 BvR 1748/99, 1 BvR 905/00 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 2004, 572) in dem es in der Differenzierung zwischen Produzierendem Gewerbe und Dienstleistungsunternehmen bei der Steuervergünstigung nach § 9 Abs. 3 StromStG keinen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG zu erkennen vermochte, die gesetzliche Differenzierung nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige unbeanstandet gelassen hat, obwohl sie von den Beschwerdeführerinnen ausdrücklich als nicht gerechtfertigt angesprochen worden war. Offensichtlich hatte das BVerfG keinen Anlass, an der Verfassungsmäßigkeit der Verweisung zu zweifeln. Unter all diesen Gesichtspunkten gelangt der Senat zu der Auffassung, dass die Verweisung auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige den von der Verfassung vorgeprägten Anforderungen genügt.
2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass das Mischen und Verpacken von Kaffee-Extrakten nicht zum "verarbeitenden Gewerbe" im Sinne des Abschnitts D der Klassifikation der Wirtschaftszweige gehört und damit auch keine Tätigkeit des Produzierendes Gewerbe i.S. von § 9 Abs. 3 StromStG darstellt.
a) Nach den Feststellungen des FG liegt der Schwerpunkt der Tätigkeit der Klägerin im Mischen und Verpacken (Abfüllen in Gläser) von im Firmenverbund hergestellten Kaffee-Extrakten. Dabei kommt der eigenen Herstellung eines Erzeugnisses aus extrahierter Zichorie und Kaffee nur eine untergeordente Bedeutung zu, so dass dieser Teil der wirtschaftlichen Betätigung gemäß § 15 Abs. 2 Satz 2 StromStV bei der Qualifizierung des Unternehmens nach § 9 Abs. 3 StromStG außer Betracht bleiben muss. Der Schwerpunkt der Tätigkeit liegt vielmehr im Handel mit Kaffee-Extrakten (Unterklasse 51.37.1 der Klassifikation der Wirtschaftszweige ―Großhandel mit Kaffee, Tee und Kakao―).
b) Nach den für den Abschnitt G (Handel) maßgeblichen Regeln für die Klassifizierung statistischer Einheiten (vgl. Vorbemerkungen Ziffer 3.5) besteht die Haupttätigkeit der von Abschnitt G erfassten Unternehmen im Handel mit Waren, die vom Verkäufer nicht mehr als im Handel üblich verändert wurden. Zur handelsüblichen Manipulation, die die wesentliche Beschaffenheit der Ware nicht beeinträchtigt, zählen z.B. Sortieren, Trennen, Zusammenstellen und Verpacken. Dieser nicht als abschließend zu betrachtenden Aufzählung ist zu entnehmen, dass für statistische Zwecke nur solche Tätigkeiten als Verarbeitung oder Herstellung anzusehen sind, bei denen das Einwirken auf die Ware zu einer nicht unerheblichen Veränderung ihrer stofflichen Zusammensetzung führt. Das bloße Mischen verschiedener Kaffee-Extrakte lässt dagegen die stoffliche Beschaffenheit der eingesetzten Komponenten unberührt.
Im Streitfall ist mit dem Vorgang des Durchmischens keine chemische Umwandlung der eingesetzten Bestandteile verbunden. Das Einwirken auf die von der Klägerin verwendeten Erzeugnisse hält sich damit im Rahmen einer als handelsüblich einzustufenden Manipulation, die es nicht als geboten erscheinen lässt, die Tätigkeit der Klägerin als Herstellungshandlung zu qualifizieren. Eine davon abweichende Beurteilung ist nach Auffassung des erkennenden Senats auch nicht deshalb geboten, weil die Klägerin mit dem Vermischen der Kaffee-Extrakte das Ziel verfolgt, ihrem Produkt eine eigenständige Aromanote zu verleihen. Entscheidend ist vielmehr, dass das Mischen nicht zu einer wesentlichen Beeinträchtigung der Beschaffenheit der Ware führt. Eine solche Veränderung wird indes von den durch die Verkehrsanschauung der beteiligten Wirtschaftskreise geprägten Vorgaben der Klassifikation der Wirtschaftszweige gefordert, um eine Tätigkeit als dem verarbeitenden Gewerbe zugehörig zu betrachten.
c) Auch das Verpacken der Kaffee-Extrakte, das nach den Feststellungen des FG hauptsächlich in der Befüllung von Gläsern besteht, ist nicht dem verarbeitenden Gewerbe zuzurechnen. Das Abfüllen eines Produktes in für den Einzelhandel bestimmte Fertigpackungen stellt eine Tätigkeit dar, die der eigentlichen Herstellung des abzupackenden Produktes nachgelagert ist und die grundsätzlich keine Auswirkungen auf die stoffliche Beschaffenheit der Ware hat. Folgerichtig wird das Verpacken einer Ware in den Klassifizierungsregeln ausdrücklich als handelsübliche Manipulation angesprochen.
Von diesen Grundsätzen weichen die Erläuterungen zur Unterklasse 15.86.1 hinsichtlich der Verarbeitung von Tee insoweit ab, als dort auch die Verpackung von Tee in diese Unterklasse und damit in das verarbeitende Gewerbe einbezogen wird. Dagegen wird in den Erläuterungen als Kaffee-Verarbeitung nur das Entkoffeinieren und Rösten von Kaffee sowie die Herstellung von Kaffeeprodukten angesprochen. Nicht genannt ist das Verpacken von Kaffee und Kaffeeprodukten. Entgegen der Auffassung der Klägerin kann aus der Aufnahme der Verpackung von Tee in die Erläuterungen der Unterklasse 15.86.1 nicht darauf geschlossen werden, dass auch die Verpackung von Kaffee dem sonstigen Ernährungsgewerbe (Gruppe 15.8) und damit dem verarbeitenden Gewerbe (Abschnitt D) zugerechnet werden müsste. Denn eine Gleichsetzung der Verpackung eines Produktes mit dessen Herstellung oder Verarbeitung stellt mit Ausnahme der Verarbeitung von Fleisch, Fisch, Obst und Gemüse zu Konserven innerhalb des Unterabschnitts DA (Ernährungsgewerbe und Tabakverarbeitung) eine exeptionelle Regelung dar. Dies belegt der Umstand, dass bei der Herstellung von anderen Lebensmitteln, wie z.B. Zucker, Kakao, Gewürzen, Mehl, Stärke sowie Malzextrakt, die Verpackung keine ausdrückliche Erwähnung gefunden hat. Aufgrund des Ausnahmecharakters der nur für Tee getroffenen Regelung lässt sich aus den Erläuterungen zu Unterabschnitt DA ein systemimmanenter Grundsatz, nach dem als Herstellung bzw. Verarbeitung eines Lebensmittels auch dessen Verpackung einzustufen wäre, nicht ableiten. Vielmehr hätte die Einbeziehung der Verpackung von Kaffee oder Kaffeeprodukten in die Unterklasse 15.86.1 einer ausdrücklichen Regelung bedurft, wenn dies aus statistischer Sicht für erforderlich gehalten worden wäre. Aus diesen Gründen lässt sich die für Tee geltende Ausnahmebestimmung nicht auf Kaffee oder Kaffee-Extrakte übertragen.
d) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist im Streitfall eine Zuordnung ihrer wirtschaftlichen Betätigung zu Abschnitt D der Klassifikation der Wirtschaftszweige auch nicht deshalb geboten, weil in dem Unternehmen der Klägerin ausschließlich Kaffee-Extrakte vermischt und verpackt werden, die in der als GmbH & Co. KG organisierten Unternehmensgruppe hergestellt worden sind. Die konzerneigene Herstellung der Produkte kann der Klägerin deshalb nicht zugerechnet werden, weil sie innerhalb der Unternehmensgruppe als GmbH und damit als rechtlich und steuerlich selbstständiges Unternehmen auftritt. Für die Auslegung des Begriffes "Unternehmen des Produzierenden Gewerbes" i.S. von § 9 Abs. 3 und § 2 Nr. 3 StromStG ist die Definition in § 2 Nr. 4 StromStG maßgebend. Danach ist für die stromsteuerliche Qualifizierung des Steuerschuldners auf die kleinste rechtlich selbstständige Einheit abzustellen. Der stromsteuerrechtliche Unternehmensbegriff ist nach der Begründung des Gesetzgebers inhaltsgleich mit den Vorgaben des Statistischen Bundesamtes für dessen Erhebungen zum Produzierenden Gewerbe (Fachserie 4, Reihe 4.1.1.). Mit dieser Regelung wird eine weitgehende Kongruenz zwischen den zu statistischen und stromsteuerlichen Zwecken zu erfassenden Unternehmen hergestellt, die die Anwendung der Klassifikation der Wirtschaftszweige wesentlich erleichtert, wenn nicht sogar erst ermöglicht. Die in § 2 Nr. 4 StromStG festgelegte Abgrenzung gilt auch für einzelne Betriebe innerhalb von Unternehmensgruppen. Daraus erhellt, dass die Tätigkeit der Klägerin innerhalb der Unternehmensgruppe isoliert zu betrachten ist, so dass ihr die Herstellung der von ihr in handelsübliche Gebinde abgepackten Produkte nicht zugerechnet werden kann.
e) Schließlich vermag der Senat eine gleichheitswidrige Benachteiligung der Klägerin gegenüber Unternehmen mit eigener Produktion von Kaffee-Extrakten, die ―ohne Verwendung von Fremdprodukten― als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes in Bezug auf ihre gesamte Tätigkeit (Herstellung und Verpackung) in den Genuss der stromsteuerrechtlichen Vergünstigung kommen, nicht zu erkennen. Wie das BVerfG in seinem Urteil in HFR 2004, 572 entschieden hat, ist die Auswahl der begünstigten Unternehmen in § 9 Abs. 3 StromStG verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Insbesondere verstößt die Differenzierung zwischen Unternehmen des Produzierenden Gewerbes und Dienstleistungsunternehmen nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, da diese Unterscheidung aufgrund der unterschiedlichen internationalen Wettbewerbslage beider Unternehmensgruppen gerechtfertigt werden kann. Nach Auffassung des Senats weist der Streitfall keine Besonderheiten auf, die eine Abweichung von den Wertungen des BVerfG geboten erscheinen lassen. Dies gilt auch für den Umstand, dass gemäß § 15 Abs. 2 Satz 2 StromStV auf den Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit abzustellen ist und die Begünstigung somit auch auf untergeordnete Tätigkeiten erstreckt wird, die sich nicht als Herstellungshandlungen darstellen. Diese Regelung dient insbesondere der Praktikabilität und dem einfachen Verwaltungsvollzug, denn eine isolierte Betrachtung jedes einzelnen Tätigkeitsbereichs eines Unternehmens würde zu erheblichen Abgrenzungsproblemen und zu einer Erschwerung der Steuererhebung führen. Auch ist zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber mit dieser Regelung die statistischen Vorgaben nachvollzogen und damit die Anwendung der Klassifikation der Wirtschaftszweige wesentlich erleichtert hat. Diese Praktikabilitätserwägungen sind nach Auffassung des Senats geeignet, die vom Verordnungsgeber getroffene Regelung auch unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten zu legitimieren. Denn eine nach der Rechtsprechung des BVerfG für einen Verstoß gegen das in Art. 3 Abs. 1 GG angelegte Willkürverbot zu fordernde Evidenz der Unsachlichkeit der Regelung liegt nach Auffassung des Senats nicht vor (vgl. BVerfG-Beschluss vom 5. Oktober 1993 1 BvL 34/81, BVerfGE 89, 132, 141 f.)
Fundstellen
Haufe-Index 1255535 |
BFH/NV 2005, 145 |
BFHE 2005, 88 |
BFHE 207, 88 |
DB 2004, 2566 |
DStRE 2004, 1485 |
HFR 2005, 149 |