Entscheidungsstichwort (Thema)
Aufnahme eines Erstattungsanspruchs in Abrechnungsbescheid - Abrechnungsmitteilung als Verwaltungsakt: Berichtigung nach § 129 AO 1977, Anwendbarkeit der Vorschriften über die Zahlungsverjährung
Leitsatz (amtlich)
Der Umstand, daß das FA seinen Erstattungsanspruch nach § 37 Abs.2 AO 1977 nicht zuvor in einem besonderen Rückforderungsbescheid festgesetzt hat, steht seiner Aufnahme in einen Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs.2 AO 1977 nicht entgegen.
Orientierungssatz
1. Handelt es sich bei der einen Vermögensteuerbescheid beigefügten Abrechnungsmitteilung, die einen Fehler zugunsten des Steuerpflichtigen enthält, um einen Verwaltungsakt, kann sie nach §§ 129, 130 AO 1977 berichtigt oder zurückgenommen werden. Einer Berichtigung nach § 129 AO 1977 steht nicht entgegen, daß der Verwaltungsakt in sein Gegenteil --nämlich statt in eine Erstattungsverfügung in ein Leistungsgebot-- verkehrt wird. Ausführungen zur Entstehung des Rückforderungsanspruchs und zur Anwendung der Vorschriften über die Zahlungsverjährung, auch zum Beginn der Zahlungsverjährung, wenn durch einen geänderten Vermögensteuerbescheid, die Steuerschuld erhöht wird; keine Anwendbarkeit des § 169 Abs. 1 Satz 2 AO 1977, weil es sich bei der Abrechnungsmitteilung nicht um einen Steuerfestsetzungsbescheid handelt.
2. Ein Verwaltungsakt kann nach § 129 AO 1977 auch dann berichtigt werden, wenn der Steuerpflichtige den Schreibfehler nicht ohne weiteres erkennen konnte. Es kommt nur darauf an, daß sich der Schreibfehler --etwa ausweislich der Akten-- bei Erlaß des Verwaltungsakts ergeben hat; nicht notwendig ist, daß er sich aus dem Verwaltungsakt selbst ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 8.4.1987 II R 236/84).
Normenkette
AO 1977 § 37 Abs. 2, §§ 129-130, 169 Abs. 1 S. 2, §§ 170, 218 Abs. 2, § 220 Abs. 2 S. 1, § § 228 ff., § 229; VStG § 22
Tatbestand
I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Abrechnungsbescheides.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde 1979 auf den 1.Januar 1977 zu einer Vermögensteuer von 451 760 DM veranlagt und zahlte diesen Betrag an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--). Im Jahre 1982 erging im Anschluß an eine bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung ein Vermögensteueränderungsbescheid für 1977 (Änderungsbescheid - 1982) über 502 040 DM. Dem Bescheid war ein Beiblatt über die Abrechnung der Vermögensteuer (Abrechnungsmitteilung) beigefügt. Infolge eines Schreibfehlers beim Vermögensteuer-Soll --statt der im Änderungsbescheid 1982 ausgewiesenen 502 040 DM wurden 50 240 DM zum Soll gestellt-- ergab sich für die Vermögensteuer 1977 statt einer Nachzahlung von 50 280 DM eine Erstattung in Höhe von 401 520 DM (451 760 DM Zahlung ./. 50 240 DM Soll = 401 520 DM Guthaben). Dieses "Kassenguthaben" wurde auf Körperschaftsteuerrückstände 1974 umgebucht. Durch die falsche Anrechnung verblieb bei einer Zahlung von 50 240 DM und einer Jahressteuerschuld von 502 040 DM kassenmäßig ein Vermögensteuerrückstand von insgesamt 451 800 DM.
1987 wurde der Irrtum bemerkt. Die Finanzkasse des FA forderte deswegen mit Verfügung vom 7.April 1987 die noch offene Vermögensteuer in Höhe von 451 800 DM an. Die Klägerin zahlte nicht und machte Zahlungsverjährung geltend. Darauf erteilte das FA am 11.Mai 1987 einen Abrechnungsbescheid über Vermögensteuer 1977. Es schlüsselte nunmehr abweichend von der Zahlungsaufforderung vom 7.April 1987 die Nachzahlung von 451 800 DM auf in einen Rückforderungsanspruch wegen zu Unrecht erstatteter Vermögensteuer in Höhe von 401 520 DM und in einen Nachzahlungsanspruch Vermögensteuer 1977 in Höhe von 50 280 DM.
Einspruch und Klage gegen den Abrechnungsbescheid blieben erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) führt im wesentlichen aus: Das FA müsse bei Streitigkeiten über die Verwirklichung von Zahlungsansprüchen, bei denen ein Beteiligter das Erlöschen eines steuerrechtlichen Anspruchs geltend macht, gemäß § 218 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) durch Abrechnungsbescheid entscheiden. In dem Abrechnungsbescheid dürfe das FA auch einen nach § 37 Abs.2 AO 1977 gegen den Beteiligten gerichteten Rückforderungsanspruch erstmalig festsetzen. Dies habe das FA in dem streitigen Abrechnungsbescheid getan. Bei dem Rückforderungsanspruch von 401 520 DM handle es sich um einen selbständigen Anspruch auf Erstattung eines zu Unrecht ausgezahlten Betrages und nicht um einen Anspruch aus dem ursprünglichen Vermögensteuerbescheid. Daneben werde vom FA der sich aus dem Änderungsbescheid 1982 ergebende Vermögensteuermehrbetrag geltend gemacht. Beide Ansprüche seien entgegen der Auffassung der Klägerin nicht durch Verjährung erloschen. Der Rückforderungsanspruch nach § 37 Abs.2 AO 1977 aus fehlgeleiteter Zahlung werde ohne eine besondere Festsetzung fällig und unterliege daher nur der fünfjährigen Zahlungsverjährung nach §§ 228, 229 AO 1977, die im Jahre 1987 noch nicht abgelaufen gewesen sei. Hinsichtlich des sich aus dem Änderungsbescheid 1982 ergebenden Vermögensteuermehrbetrages könne die Verjährung gemäß § 220 Abs.2 Satz 2 AO 1977 frühestens fünf Jahre nach dem Erlaß des Änderungsbescheides 1982 eintreten und sei deswegen bis Ende 1987 nicht erfolgt.
Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, die Abrechnungsmitteilung stelle einen die Klägerin begünstigenden Verwaltungsakt dar, der nur unter den Voraussetzungen des § 130 Abs.2 AO 1977 berichtigt werden dürfe. Diese Voraussetzungen seien aber nicht erfüllt. Außerdem sei die in § 130 Abs.3 AO 1977 vorgesehene Frist längst verstrichen, innerhalb der der Verwaltungsakt habe zurückgenommen werden können. Es sei nämlich davon auszugehen, daß die Behörde schon bei Erlaß des Verwaltungsaktes Kenntnis von den die Rücknahme rechtfertigenden Tatsachen gehabt habe, weil sich die Unrichtigkeit der Abrechnung aus den Akten des FA ergebe.
Selbst wenn die Voraussetzungen des § 130 AO 1977 vorlägen, hätte der Verwaltungsakt gemäß §§ 169 Abs.2 Nr.2, 170 Abs.1 AO 1977 nur innerhalb der Festsetzungsfrist von vier Jahren vom Ablauf des Kalenderjahres 1982 an gerechnet --also bis Ende 1986-- zurückgenommen werden können.
Außerdem hätte das FA seinen Rückforderungsanspruch in einem gesonderten Bescheid geltend machen müssen und dies nicht im Abrechnungsbescheid tun dürfen.
Hinsichtlich des Vermögensteuermehrbetrages von 50 280 DM sei die Verjährung gemäß § 229 AO 1977 bereits mit Ablauf des Jahres 1984 eingetreten, weil die Verjährungsfrist bereits mit der erstmaligen Vermögensteuerfestsetzung und dem damit verbundenen Leistungsgebot im Jahre 1979 begonnen habe. Der Änderungsbescheid vom 8.Februar 1982 habe die Verjährungsfrist nicht unterbrochen, weil er keine Zahlungsaufforderung enthalten habe.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 15.Dezember 1989 XIII 231/87 sowie den Abrechnungsbescheid des FA vom 11.Mai 1987 und den hierzu ergangenen Einspruchsbescheid vom 9.September 1987 ersatzlos aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet.
Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, daß der Abrechnungsbescheid des FA vom 11.Mai 1987 die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs.1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Der Senat folgt dem FG in seiner Auffassung, daß das FA darüber, ob Ansprüche gegen die Klägerin bestehen, durch einen Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs.2 AO 1977 entscheiden konnte, denn es herrscht zwischen dem FA und der Klägerin Streit darüber, inwieweit ein Anspruch des FA auf Rückzahlung des mit der Abrechnungsmitteilung umgebuchten Kassenguthabens von 401 520 DM und Zahlung des mit Änderungsbescheid 1982 festgesetzten Vermögensteuermehrbetrages in Höhe von 50 280 DM besteht. Insbesondere konnte das FA auch den Anspruch auf Rückzahlung des umgebuchten Kassenguthabens in den Abrechnungsbescheid einbeziehen. Der Umstand, daß das FA seinen Erstattungsanspruch nicht zuvor in einem besonderen Bescheid festgesetzt hat, stand seiner Aufnahme in den Abrechnungsbescheid nicht entgegen. Denn die AO 1977 sieht kein besonderes Festsetzungsverfahren zur Geltendmachung des Rückforderungsanspruchs nach § 37 Abs.2 AO 1977 vor. Der Rückforderungsanspruch ergibt sich vielmehr im Streitfall unmittelbar aus der ungerechtfertigten Auszahlung des betreffenden Betrages, ohne daß es dazu einer besonderen Festsetzung bedürfte (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12.Juni 1986 VII R 103/83, BFHE 147, 1, BStBl II 1986, 702, und vom 18.Juni 1986 II R 38/84, BFHE 146, 519, BStBl II 1986, 704; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9.Aufl., § 37 AO 1977 Anm.90). Mit dem Zeitpunkt der ungerechtfertigten Auszahlung --hier der Umbuchung auf das Körperschaftsteuerkonto-- ist daher der Rückforderungsanspruch gemäß § 38 AO 1977 entstanden (vgl. Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16.Aufl., § 37 AO 1977 Anm.6). Deshalb sieht § 218 Abs.2 Satz 2 AO 1977 ausdrücklich vor, daß der Rückforderungsanspruch nicht in einem --wie die Klägerin meint-- besonderen Verwaltungsakt geltend gemacht werden muß, sondern mit dem Abrechnungsbescheid geltend gemacht werden kann (BFH-Urteil in BFHE 146, 519, BStBl II 1986, 704).
2. Der Geltendmachung beider Ansprüche im Abrechnungsbescheid steht auch nicht die dem Änderungsbescheid 1982 beigefügte Abrechnungsmitteilung entgegen, durch die statt Vermögensteuer für 1977 in Höhe von 50 280 DM nachzufordern ein Kassenguthaben von 401 520 DM auf Körperschaftsteuerrückstände umgebucht wurde.
Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 16.Oktober 1986 VII R 159/83 (BFHE 148, 4, BStBl II 1987, 405) ausgeführt hat, handelt es sich bei einer Mitteilung über die Abrechnung von Umsatzsteuervorauszahlungen nach § 18 Abs.4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1973 nicht lediglich um eine formlose Kassenmitteilung ohne jede Bindungswirkung, sondern um einen Verwaltungsakt, der sich je nach dem Ergebnis der Abrechnung in einem Leistungsgebot oder in einer Erstattungsverfügung --hier der Umbuchungsverfügung-- äußert. Enthält die Abrechnung einen Fehler zugunsten des Steuerpflichtigen, so stellt sie einen begünstigenden Verwaltungsakt dar, der --auch wenn er nur deklaratorische Wirkung hat-- einen Vertrauensschutz mit der Folge genießt, daß er nicht ohne weiteres geändert oder zurückgenommen werden kann, sondern dabei die Vorschriften der §§ 129, 130 AO 1977 zu beachten sind.
Ob es sich im vorliegenden Fall bei der dem Änderungsbescheid beigefügten Abrechnungsmitteilung um einen solchen Verwaltungsakt handelt, erscheint dem Senat jedoch zweifelhaft, weil darin nur die für einzelne Jahre festgesetzte und gezahlte Vermögensteuer gegenübergestellt und saldiert worden ist, ohne daß sich eindeutig daraus ergibt, ob damit etwa auch eine Regelung über die Abrechnung von Vermögensteuervorauszahlungen nach § 22 des Vermögensteuergesetzes (VStG) getroffen worden ist. Nur wenn letzteres zutrifft, sind darauf die Grundsätze des Senatsurteils in BFHE 148, 4, BStBl II 1987, 405) unmittelbar anzuwenden. Der Senat kann die Entscheidung der Frage, ob es sich bei der Abrechnungsmitteilung im Streitfall um einen Verwaltungsakt handelt, jedoch dahingestellt sein lassen. Denn, selbst wenn es sich bei der Abrechnungsmitteilung um einen solchen handeln würde, konnte er im vorliegenden Fall nach § 129 AO 1977 berichtigt werden.
Das FG hat zwar nicht im einzelnen geprüft, inwieweit die Voraussetzungen für die Berichtigung der Abrechnungsmitteilung nach § 129 AO 1977 oder für deren Rücknahme nach § 130 Abs.2 AO 1977 vorliegen. Es hat jedoch festgestellt, daß die Unrichtigkeit der Abrechnungsmitteilung auf einen Schreibfehler zurückzuführen ist. An diese Feststellung ist der Senat gemäß § 118 Abs.2 FGO gebunden. Die vom FG in Bezug genommene Verfügung der Finanzkasse vom 7.April 1987 ist demnach, wenn die Abrechnungs* mitteilung als Verwaltungsakt behandelt wird, als Berichtigung nach § 129 AO 1977 anzusehen. Der Wille der Finanzkasse, die ursprünglich fehlerhafte Abrechnungsmitteilung zu berichtigen, ergibt sich schon aus dem Betreff ihres Schreibens, in dem es heißt: "Berichtigte Abrechnung zur Vermögensteuer 1977". Der Berichtigung nach § 129 AO 1977 stünde nicht entgegen, daß der so berichtigte Verwaltungsakt in sein Gegenteil --nämlich statt in eine Erstattungsverfügung in ein Leistungsgebot-- verkehrt würde (BFH- Urteil vom 28.November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293, 295).
Die Berichtigung war selbst dann möglich, wenn der Steuerpflichtige den Schreibfehler nicht ohne weiteres erkennen konnte. Es kommt nur darauf an, daß sich der Schreibfehler --etwa ausweislich der Akten-- bei Erlaß des Verwaltungsakts ergeben hat; nicht notwendig ist, daß er sich aus dem Verwaltungsakt selbst ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 8.April 1987 II R 236/84, BFHE 149, 413, BStBl II 1988, 164; Woerner/Grube, Die Aufhebung und Änderung von Steuerverwaltungsakten, 8.Aufl. 1988 S.19). Deshalb sind keine weiteren Feststellungen dazu erforderlich. Im übrigen sprechen die Umstände des Streitfalls dafür, daß die Klägerin den Schreibfehler tatsächlich erkannt hat oder zumindest erkennen konnte, weil er bereits aus dem bloßen Vergleich zwischen dem Steuerbescheid und der damit übersandten Abrechnungsmitteilung zu entnehmen war.
Das FA wäre an der Berichtigung der Abrechnungsmitteilung auch nicht durch eine etwaige Bestandskraft gehindert gewesen (BFH- Urteil vom 2.April 1987 IV R 255/84, BFHE 149, 490, BStBl II 1987, 762); denn nach § 129 Satz 1 AO 1977 kann ein Verwaltungsakt jederzeit berichtigt werden. Grenzen sind insoweit nur durch die Festsetzungsverjährung gemäß § 169 Abs.1 Satz 2 AO 1977 gesetzt, die im vorliegenden Fall jedoch entgegen der Auffassung der Klägerin nicht in Betracht kommt, weil es sich bei der Abrechnungsmitteilung nicht um einen Steuerfestsetzungsbescheid handelt.
Aufgrund der mit Verfügung der Finanzkasse vom 7.April 1987 vorgenommenen Berichtigung der Abrechnungsmitteilung ergibt sich somit, daß das FA zu Recht in seinem Abrechnungsbescheid die Rückzahlung des aufgrund der fehlerhaften Abrechnungsmitteilung umgebuchten Kassenguthabens von 401 520 DM und die Zahlung von 50 280 DM Vermögensteuer geltend gemacht hat.
3. Wie das FG schließlich rechtsfehlerfrei ausgeführt hat, ist der Abrechnungsbescheid auch nicht deswegen fehlerhaft, weil die darin geltend gemachten Ansprüche verjährt wären.
a) Hinsichtlich des Rückforderungsanspruchs nach § 37 Abs.2 AO 1977 wäre die Verjährung erst mit Ablauf des Jahres 1987 eingetreten. Wie bereits ausgeführt, ist der Rückforderungsanspruch im Streitfall nicht erst mit seiner Festsetzung durch das FA, sondern bereits mit der ungerechtfertigten Auszahlung des entsprechenden Geldbetrages entstanden. Deswegen gilt in diesem Fall nicht die Frist für die Festsetzungsverjährung (§§ 169 Abs.1 Nr.2, 170 AO 1977), sondern die Frist für die Zahlungsverjährung nach §§ 228, 229 AO 1977 (Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 37 AO 1977 Tz.78, 90; Tipke/Kruse, Abgabenordnung- Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., § 37 AO 1977 Tz.24). Da der Rückforderungsanspruch 1982 mit der Umbuchung entstanden ist, hat seine Verjährung gemäß § 229 Abs.1 Satz 1, § 220 Abs.2 Satz 1 AO 1977 mit Ablauf des Jahres 1982 begonnen und konnte nach Ablauf von fünf Jahren (§ 228 Satz 2 AO 1977) erst mit Ablauf des Jahres 1987 eintreten.
b) Ebenso konnte auch der Anspruch des FA auf Zahlung des mit dem Änderungsbescheid 1982 festgesetzten Vermögensteuermehrbetrags erst mit Ablauf des Jahres 1987 verjähren. Die Klägerin geht fehl in der Annahme, daß die Zahlungsverjährung insoweit bereits mit der erstmaligen Festsetzung der Vermögensteuer für das Jahr 1977 im Jahre 1979 begonnen habe. Vielmehr hat die Zahlungsverjährung für den Mehrbetrag erst durch seine Festsetzung mit dem Änderungsbescheid 1982 begonnen. Das ergibt sich aus §§ 220 Abs.1, 229 Abs.1 Satz 1 AO 1977 i.V.m. § 22 Abs.1 und 3 VStG. Denn nach § 22 Abs.3 i.V.m. § 22 Abs.1 VStG war der mit dem Änderungsbescheid 1982 festgesetzte Vermögensteuermehrbetrag einen Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheides zu entrichten und damit ab diesem Zeitpunkt fällig.
Fundstellen
BStBl II 1992, 713 |
BFHE 168, 6 |
BFHE 1993, 6 |
BB 1993, 283-284 (LT) |
DStR 1992, 1762 (KT) |
HFR 1992, 518 (LT) |
StE 1992, 444 (K) |
StRK, R.42 (LT) |
ZfZ 1992, 290 (KT) |