BFH Urteil vom 25.06.1991 - IX R 163/84 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Nutzungswert einer selbstgenutzten Ferieneigentumswohnung - erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG für Ferieneigentumswohnung)

Leitsatz (amtlich)

Der Nutzungswert einer Ferieneigentumswohnung ist für den Zeitraum, in dem der Steuerpflichtige sie selbst nutzt, nach § 21a EStG zu ermitteln. Insoweit sind die Grundsätze der sog. "Liebhaberei" nicht anzuwenden.

Orientierungssatz

Für eine nach dem 31.12.1976 erworbene Ferienwohnung konnten die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG auch dann in Anspruch genommen werden, wenn die Wohnung in einem als Ferienhausgebiet und Wochenendhausgebiet ausgewiesenen Sondergebiet lag (vgl. BFH-Urteil vom 8.3.1983 VIII R 111/81).

Normenkette

EStG § 2 Abs. 1, §§ 21a, 7b

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute, erwarben mit notariell beurkundetem Vertrag vom 31.Oktober 1980 für 163 000 DM eine 40 qm große Eigentumswohnung, die als Einfamilienhaus bewertet ist. Die Eigentumswohnung war am 18.November 1980 bezugsfertig und stand den Klägern seitdem zur Eigennutzung zur Verfügung. Sie haben die Wohnung erstmals 1981 an wechselnde Mieter aus ihrem Bekanntenkreis vermietet, aber auch zeitweise selbst genutzt.

Für das Streitjahr 1980 machten sie in ihrer Einkommensteuererklärung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für die Eigentumswohnung Werbungskosten von insgesamt 15 938 DM geltend, u.a. Schuldzinsen, Absetzungen für Abnutzung (AfA) für die Wohnungseinrichtung und erhöhte Absetzungen nach § 7b des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) versagte bei der Einkommensteuerfestsetzung den Werbungskostenabzug zunächst mit der Begründung, die Einkünfte seien nach § 21a EStG zu ermitteln; nach Abzug der Zinsen vom Grundbetrag ergebe sich ein zu versteuernder Betrag von Null DM. Erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG könnten nicht gewährt werden, weil die Wohnung in einem ausgewiesenen Sondergebiet liege. Den Einspruch der Kläger wies das FA mit der Begründung zurück, die Vermietungstätigkeit führe nicht zu Einkünften, weil voraussichtlich langfristig kein Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten erzielbar sei (Liebhaberei).

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Es folgte dem FA darin, daß es sich bei der Vermietungstätigkeit der Kläger im Grundsatz um "Liebhaberei" handele. Diese könnten aus der Vermietung der Ferienwohnung auf Dauer keine Einnahmeüberschüsse erzielen. Erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG seien den Klägern aber zu gewähren. Ihnen habe die Wohnung im Streitjahr zur Eigennutzung zur Verfügung gestanden. Der Nutzungswert für November und Dezember 1980 nach § 21a EStG werde durch die Schuldzinsen ausgeglichen.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung der §§ 2, 21, 21a, 9 und 7b EStG. Das FG habe zu Unrecht die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG gewährt, obwohl es davon ausgegangen sei, daß die Nutzung der Ferienwohnung nicht zu steuerbaren Einkünften führe. § 7b EStG sei auch deshalb nicht anwendbar, weil die Eigentumswohnung nicht ständig für Wohnzwecke zur Verfügung stehe, sondern ausschließlich der vorübergehenden Beherbergung von Personen diene.

Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Die Entscheidung der Vorinstanz, die Kläger hätten im Streitjahr aus der selbstgenutzten Ferienwohnung einen Werbungskostenüberschuß in Höhe der erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG erzielt, hält den Revisionsangriffen im Ergebnis stand.

1. a) Nach § 21 Abs.2, 1.Alternative i.V.m. § 21a Abs.1 Satz 1 EStG ist bei einer selbstgenutzten, als Einfamilienhaus bewerteten Eigentumswohnung der Nutzungswert aufgrund des Einheitswerts des Grundstücks zu ermitteln. Als Grundbetrag für den Nutzungswert ist 1 v.H. des maßgebenden Einheitswerts des Grundstücks anzusetzen. Beginnt oder endet die Selbstnutzung während des Kalenderjahres, so ist nur der Teil des Grundbetrages anzusetzen, der auf die vollen Kalendermonate der Selbstnutzung entfällt (§ 21a Abs.1 Satz 3 EStG in der im Streitjahr maßgebenden Fassung). Von dem Grundbetrag dürfen nach § 21a Abs.3 EStG nur die mit der Nutzung des Grundstücks zu Wohnzwecken in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schuldzinsen bis zur Höhe des Grundbetrages sowie erhöhte Absetzungen abgesetzt werden.

b) Die Voraussetzungen für die Anwendung dieser Vorschriften waren nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, gegen die zulässige und begründete Verfahrensrügen nicht erhoben worden sind und an die das Revisionsgericht deshalb gebunden ist (vgl. § 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), erfüllt. Die Kläger haben die Eigentumswohnung, die als Einfamilienhaus bewertet ist, seit der Bezugsfertigkeit am 18.November 1980 zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Es genügt für die Selbstnutzung und damit für die Anwendung des § 21a EStG, daß die Wohnung dem Steuerpflichtigen ständig zur Eigennutzung zur Verfügung steht (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26.Juli 1977 VIII R 194/73, BFHE 122, 522, BStBl II 1977, 723; vom 24.September 1985 IX R 143/83, BFHE 145, 331, BStBl II 1986, 287; vom 7.April 1987 IX R 133-135/84, BFHE 150, 12, BStBl II 1987, 565; vom 19.September 1990 IX R 72/85, BFH/NV 1991, 369). Das gilt auch dann, wenn die Ferienwohnung wegen der Entfernung zur Hauptwohnung nur schwer erreichbar ist (BFH-Urteil vom 22.Januar 1980 VIII R 134/78, BFHE 130, 261, BStBl II 1980, 447). Die Selbstnutzung kann allerdings erst beginnen, wenn die Wohnung wenigstens notdürftig mit Möbeln eingerichtet ist (BFH- Urteil in BFHE 150, 12, BStBl II 1987, 565). Das FG hat dazu zwar keine Feststellungen getroffen. Die Kläger haben im Streitjahr aber bereits AfA für Einrichtungsgegenstände der Ferienwohnung in Anspruch genommen. Daraus ergibt sich, daß die Wohnung jedenfalls notdürftig eingerichtet und deshalb benutzbar war.

c) Der Nutzungswert der Ferienwohnung, die im Streitjahr noch nicht vermietet war, ist danach für den Monat Dezember in der Weise zu ermitteln, daß von dem anteiligen Grundbetrag die Schuldzinsen bis zur Höhe des Grundbetrags und außerdem die --der Höhe nach nicht umstrittenen-- erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG abzuziehen sind. Im Streitfall braucht nicht entschieden zu werden, ob und in welchem Umfang für zeitweise vermietete Ferienwohnungen erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG zu gewähren sind. Die Kläger haben die Wohnung im Streitjahr noch nicht an Feriengäste vermietet, sondern ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Der Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG steht auch nicht entgegen, daß die Ferienwohnung in einem als Ferien- oder Wochenendhausgebiet ausgewiesenen Sondergebiet liegt, weil die Kläger sie nach dem 31.Dezember 1976 erworben haben (BFH-Urteil vom 8.März 1983 VIII R 111/81, BFHE 138, 215, BStBl II 1983, 498).

2. a) Das FA rügt allerdings mit Recht, die Vorentscheidung sei insoweit widersprüchlich, als das FG einerseits davon ausgehe, die Kläger könnten mit der Eigennutzung und Vermietung der Ferienwohnung keinen Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten erzielen und die Vermietungstätigkeit führe deshalb nach den Grundsätzen der "Liebhaberei" nicht zu einkommensteuerpflichtigen Einkünften, andererseits den Klägern aber im Streitjahr Werbungskosten in Form der erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG i.V.m. § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 EStG zubillige. Fällt die Vermietungstätigkeit nicht in die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, entfällt jeglicher Werbungskostenabzug, mithin auch der Abzug von erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG.

Die Grundsätze der Liebhaberei sind indes nicht anzuwenden, soweit § 21a EStG eingreift.

Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat zwar im Anschluß an den Beschluß des Großen Senats vom 25.Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, Abschn.C IV 3 c aa (2)), wiederholt entschieden, daß diese Grundsätze bei Ferien- und Zweitwohnungen anwendbar sein könnten (BFH-Urteile vom 22.Januar 1980 VIII R 134/78, BFHE 130, 261, BStBl II 1980, 447; vom 24.September 1985 IX R 32/80, BFH/NV 1986, 449; vom 5.Mai 1988 III R 41/85, BFHE 153, 374, BStBl II 1988, 778, und III R 139/85, BFH/NV 1988, 774; vom 11.April 1990 I R 63/88, BFH/NV 1990, 705; vgl. auch Urteil in BFH/NV 1991, 369). Dabei handelte es sich jedoch um Fälle, in denen der Nutzungswert durch Gegenüberstellung der Einnahmen und der Werbungskosten zu ermitteln war, z.B. bei im Ausland belegenen oder hotelartig genutzten Ferienwohnungen. Nach Ansicht des erkennenden Senats ist eine Anwendung dieser Grundsätze dagegen von vornherein ausgeschlossen, soweit § 21a EStG eingreift (ebenso Leingärtner, Finanz-Rundschau --FR-- 1979, 105, 110; Bluschke, Der Betrieb --DB-- 1984, 370; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 21a EStG Anm.42; Stephan in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., § 21 EStG Rdnr.9; a.A. Lehwald, FR 1981, 607). Der Gesetzgeber geht bei der pauschalen Ermittlung des Nutzungswerts nach § 21a EStG, wie schon nach der bis 1974 geltenden Verordnung über die Bemessung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus vom 26.Januar 1937 (RGBl I, 99, RStBl 1937, 161 --EinfHausV--), davon aus, daß sich durch die Eigennutzung eines Einfamilienhauses oder einer Eigentumswohnung grundsätzlich ein positiver Nutzungswert ergibt und sich dieser Nutzungswert bei Einsatz von Fremdmitteln nur bis zur Höhe des Grundbetrags, also äußerstenfalls bis auf Null DM, mindern darf. Bei der Regelung stand, wie sich aus den Erläuterungen zur EinfHausV im Runderlaß des Reichsministers der Finanzen vom 26.Januar 1937 (RStBl 1937, 161) ergibt, der Gedanke der Kapitalnutzung im Vordergrund. Die Bemessung des Nutzungswerts in einem Vom-Hundert-Satz der --damals noch den Verkehrswerten entsprechenden-- Einheitswerte sollte zum Ausdruck bringen, daß der Inhaber einer Wohnung im eigenen Haus nach Berücksichtigung des Aufwands noch einen Reinnutzen in Höhe eines bestimmten Vom-Hundert-Satzes des Einheitswertes habe. Der Ansatz eines Überschusses der Werbungskosten über die Einnahmen (negativer Nutzungswert) sollte nicht in Betracht kommen. Auch bei Einsatz von Fremdmitteln und dadurch entstehenden Schuldzinsen sollte sich allenfalls ein Nutzungswert von Null DM, aber kein Werbungskostenüberschuß ergeben (vgl. dazu auch Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 8.Januar 1985 1 BvR 1050/84, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1985, 528; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 21a EStG Anm.15 und 16). Diese gesetzgeberische Zielsetzung ist zwar später aus wohnungsbaupolitischen und eigentumspolitischen Gründen durch die Zulassung von erhöhten Absetzungen durchbrochen und überlagert worden. Davon abgesehen geht aber § 21a EStG, wie sich aus Abs.3 der Vorschrift ergibt, typisierend davon aus, daß bei Nutzung einer Wohnung im eigenen Einfamilienhaus kein Überschuß der Werbungskosten über die Einnahmen entstehen kann. Die Voraussetzung für die Bejahung der "Liebhaberei", nämlich die langfristige Erzielung von Werbungskostenüberschüssen, entfällt damit. Daß regelmäßig bei Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG acht Jahre lang Werbungskostenüberschüsse entstehen werden, steht dem nicht entgegen. Anderenfalls könnte der mit der Gewährung der erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG verfolgte gesetzgeberische Zweck, die Eigentumsbildung und die Schaffung von Wohnraum zu fördern (vgl. dazu das BFH-Urteil in BFHE 138, 215, BStBl II 1983, 498), nicht erreicht werden.

b) Ob "Liebhaberei" für den Zeitraum in Betracht kommt, in dem die Kläger die Wohnung nicht selbst genutzt, sondern an Feriengäste vermietet haben, ist nicht entscheidungserheblich. Die Kläger haben die Ferienwohnung im Streitjahr ausschließlich selbst genutzt.

Die Vorentscheidung erweist sich danach, wenn auch aus anderen Gründen, im Ergebnis als zutreffend. Die Revision war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.4 FGO).