BFH Urteil vom 25.11.1969 - VII R 23/66

Leitsatz (amtlich)

Für die Frage der steuerfreien Verwendung von Mineralöl nach § 8 Abs. 3 MinöStG ist der eigentliche, in erster Linie verfolgte Verwendungszweck entscheidend, während nur nebenher oder erst später stattfindende Verwendungen außer Betracht bleiben.

Normenkette

MinöStG § 8 Abs. 3 Nr. 3; MinöStDV § 17 Abs. 4

Tatbestand

Die Klägerin hatte seit dem Jahre 1960 Versuche angestellt, bei der Eisenverhüttung neben Koks auch Mineralöle – zunächst Leicht-, später Schweröle – zu verwenden und zwar in der Weise, daß das Öl in den Hochofen eingeblasen wird, um so den Reduktionsvorgang, d. h. die Rückführung der Eisenoxyde zu metallischen Eisen zu beschleunigen. Sie stellte beim Hauptzollamt (HZA) den Antrag auf Bewilligung eines Zollsicherungsverkehrs zur Umwandlung von Schweröl der Tarifnr. 27.10 A-2-b unter den in der Anmerkung 5 zu Tarifnr. 27.10 in Verbindung mit Anmerkung 2 zu Tarifnr. 27.07 des Deutschen Zolltarifs (DZT) 1958 genannten Bedingungen. Das HZA gab dem Antrag statt und bewilligte zugleich die unversteuerte Verwendung des Mineralöls nach § 8 Abs. 3 Nr. 3 des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG) unter dem Vorbehalt des Widerrufs bis 31. Dezember 1962. Maßgebend hierfür war die seitens des HZA eingeholte Stellungnahme der Zolltechnischen Prüfungs- und Lehranstalt (ZPLA), die dahin lautete, daß das Mineralöl im Hochofen in ein Gas der nicht zur Negativliste der Tarifnr. 27.07 (Anmerkung 2) gehörenden Tarifnr. 27.05 a umgewandelt werde und daß ein „Verheizen”, bei dem das Gasöl auch chemisch umgewandelt werde, sicher nicht vorliege und auch nicht beabsichtigt sei.

Auf Grund des Erlasses des Bundesministers der Finanzen (BdF) III C/1 – V 8104–5/62 vom 23. Januar 1962, der wegen gleichartiger Vorgänge in der Ruhrindustrie ergangen war, widerrief das HZA den Zollgutverwendungsverkehr mit Wirkung vom 28. Februar 1962. Es berief sich auf den genannten BdF-Erlaß, wonach die chemischen Umsetzungen, denen das eingespritzte Heizöl unterworfen sei, ihrer Natur nach Verbrennungsprozesse seien, bei denen Wärme gewonnen werde, die ebenso wie die aus der Koksverfeuerung gewonnene Wärme den Hochofenprozeß unterhalte. Nur mit einem Anteil von erheblich unter 50 v. H. der eingesetzten Menge reduziere das Schweröl daneben gleichzeitig Erz. Das Schweröl diene tatsächlich zwei Zwecken, von denen der eine Steuerfreiheit und der andere nur Steuerermäßigung genieße, wobei der letztere nicht nur untergeordnete Bedeutung habe, sondern sogar überwiege. Nach dem sinngemäß anzuwendenden Grundgedanken des § 17 Abs. 3 der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes (MinöStDV) könne deshalb nur die weniger weitgehende Begünstigung nach § 8 Abs. 2 MinöStG gewährt werden (Schweröl zum unmittelbaren Verheizen zum Steuersatz von 2,50 DM/100 kg).

Die Berufung, mit der die Steuerpflichtige nach erfolglosem Einspruch in erster Linie einen Verbrennungsprozeß zwecks Verwertung von Wärme hinsichtlich des in den Hochofen eingesprühten Mineralöls und damit einen Verheizungsvorgang („Verheizen” im Sinne von § 8 Abs. 3 Nr. 3 b MinöStG) in Abrede stellte, hatte Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat mit Zustimmung der Beteiligten ein Gutachten des Sachverständigen … zu der Frage eingeholt, in welchem Umfang Schweröl, das zur Herstellung von Roheisen in den Hochofen eingespritzt wird, der chemischen Umwandlung in Gase der Tarifnr. 27.05 a einerseits und dem unmittelbaren Verheizen zur Einsparung von Koks andererseits diene. Ausgehend von dem Ergebnis dieses Gutachtens, in dem sich der Sachverständige dahin ausgesprochen hat, daß die Umwandlung des Schweröls in das Gasgemisch nicht zu einer Übertragung der bei Verbrennung eines Stoffes entwickelten Wärme führe, hat das FG festgestellt, daß eine Verbrennung des Heizöls im eigentlichen Sinn, bei der also chemisch gebundene Wärme durch vollständige Oxydation des Brennstoffes freigesetzt werde, bei der Umwandlung des Mineralöls nicht stattfinde. Es ist zu dem Ergebnis gelangt, daß ein etwaiger Heizzweck, sofern ein solcher mit dem Einspritzen des Mineralöls überhaupt verfolgt werde oder unbeabsichtigterweise eintrete, in jedem Fall – d. h. sowohl hinsichtlich des Vergasungsvorganges selbst wie auch hinsichtlich der späteren Verwertung des Hochofengases – von ganz untergeordneter Bedeutung sei und der Erlaubnisschein nicht hätte widerrufen werden dürfen. Das FG hat deshalb unter Aufhebung der gegenteiligen Einspruchsentscheidung den Widerrufsbescheid des HZA vom Februar 1962 aufgehoben.

Gegen dieses Urteil hat das HZA Rechtsbeschwerde eingelegt, die als Revision zu behandeln ist. Der dem Verfahren beigetretene BdF rügt unvollständige Aufklärung des Sachverhalts und unrichtige Anwendung des geltenden Rechts.

Der Sachverhalt sei insofern unzureichend aufgeklärt, als es die Vorinstanz unterlassen habe, neuere Erkenntnisquellen auszuwerten, denen zufolge der gesamte Heizwert des Öls für die Wärmeentwicklung und der Heizwert des Kokses zunächst für die Reduktionsleistung im Hochofen anzurechnen sei. Hierfür seien der Vorinstanz wissenschaftliche Abhandlungen benannt worden, die von ihr unberücksichtigt gelassen worden seien, was zu einer verfehlten wärmetechnischen Beurteilung der Schwerölverwendung geführt habe.

Aber selbst auf der Grundlage des von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalts hätte die rechtliche Wertung dahin ausfallen müssen, daß das Mineralöl im Hochofen „verheizt” werde und somit der Fall des § 8 Abs. 3 Nr. 3 b MinöStG gegeben sei. Diese Vorschrift erlasse nicht nur das unmittelbare, sondern auch das mittelbare Verheizen. Sie sei daher auch dann anzuwenden, wenn Mineralöl in einem einheitlichen Verwendungsvorgang gleichzeitig mehreren Zwecken diene, von denen einer für sich allein die Verwertung des Öls als Brennstoff darstelle. Wie die Vorinstanz festgestellt habe, diene das vergaste Mineralöl mit 15 v. H. seines Heizwertes dazu, den Hochofen zu heizen, während von den verbleibenden 85 v. H. noch 52 v. H. nach Verlassen des Hochofens zu anderen Heizzwecken benützt würden. Da mithin 67 v. H. des Heizwertes (des vergasten Öls) zum Heizen verwendet würden, könne nicht anerkannt werden, daß der Heizvorgang gegenüber den anderen mit der Ölzugabe verfolgten Zwecken nur von untergeordneter Bedeutung sei. Im übrigen handle es sich um zwei verschiedene Verwendungsvorgänge. Nach § 17 Abs. 4 (früher Abs. 3) MinöStDV dürfe für die Frage des Verhältnisses zwischen dem begünstigten und dem nicht begünstigten Zweck nur auf das eingesetzte Mineralöl abgestellt werden. Andere Stoffe, die den gleichen Zwecken dienten (Kohle), müßten dabei auch als Verhältnisfaktor außer Betracht bleiben.

Der BdF beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie ist der Meinung, daß die nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist seitens des BdF erhobene Rüge der mangelhaften Sachaufklärung nicht zulässig sei. Auch die Schlußfolgerungen, die die Vorinstanz aus den im übrigen der Sachlage gerecht werdenden tatsächlichen Feststellungen gezogen habe, seien rechtlich bedenkenfrei. Es komme im Streitfall, entgegen der Auffassung des BdF, nicht darauf an, ob auch ein „mittelbares” Verheizen unter den Begriff des „Verheizens” nach § 8 Abs. 3 Nr. 3 b MinöStG falle und daher die Steuerfreiheit ausschließe. Denn auch von einem nur mittelbaren Verheizen des Mineralöls könne keine Rede sein. Die Umformung des Mineralöls in ein Gasgemisch und die spätere Verwendung des Gichtgases lägen räumlich, zeitlich und kausal zu weit auseinander, als daß man die Verwendung des Gichtgases noch als mittelbares Verheizen qualifizieren könnte, auch sei die Zusammensetzung des Reduktionsgases und des Gichtgases verschieden. Bei einer Verwendung des Mineralöls zu mehreren Zwecken sei nach dem Sinn des Gesetzes und § 17 Abs. 3 MinöStDV ausschlaggebend, welches der Hauptzweck der Verwendung sei. Das sei hier aber eindeutig derjenige der Reduktion. Wenn bei der chemischen Umwandlung des Öls etwa 15 v. H. seines Energiegehaltes an Wärme freigegeben würden, so komme diesem Vorgang, wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt habe, sowohl absolut gegenüber dem Heizwert des Öls als relativ gegenüber dem anteiligen Heizwert des Kokses nur untergeordnete Bedeutung bei. Die Würdigung des tatsächlichen Geschehensablaufes durch die Vorinstanz sei daher in seiner rechtlichen Qualifikation bedenkenfrei.

Entscheidungsgründe

Die Revision hat keinen Erfolg.

1. Zu der unmittelbaren Reaktion des Mineralöls hat das FG festgestellt, das im Anschluß an die Eindüsung in Gas umgewandelte 01 werde zu 15 v. H. zur Erwärmung und zu 85 v. H. zur Reduktion verwendet. An das Reduktionsgas werde keine fühlbare Wärme abgegeben. Die Ölzugabe verfolge vielmehr ganz überwiegend den Zweck, die indirekte Reduktion (d. h. die Abspaltung von Sauerstoff) zu verstärken bzw. zu beschleunigen. Allerdings trete im späteren Verlauf des Hochofenprozesses noch eine fühlbare Erwärmung des Formengases ein. Der dabei auf das eingesprühte Öl entfallende anteilige Heizwert sei jedoch gegenüber dem absoluten Heizwert von Mineralöl so geringfügig, daß er das Verhältnis der Heizleistung (15 v. H.) zur Reduktionsleistung (85 v. H.) nicht beeinflussen könne. Die im Anschluß an die Ölzuführung im Hochofen ausgelöste Reaktion bestehe daher in weit überwiegendem Maße in der Reduktionsleistung, während die Heizleistung des Mineralöls nur von untergeordneter Bedeutung sei.

Zu der weiteren Reaktion des Mineralöls im Hochofen-(nicht Reduktions-)gas hat das FG festgestellt, daß der Heizwertanteil des Mineralöls im Hochofengas noch 52 v. H. betrage. Dieser verhältnismäßig große Heizwert werde teilweise (25 v. H.–30 v. H.) bei der Verwertung des Hochofengases zur Erhitzung der Hochofenwinde, teilweise für andere, auch hüttenfremde Zwecke freigesetzt. Die bei diesen Verwertungsprozessen eintretende Abgabe von Wärme – in der möglicherweise ein Verheizen des Ölanteils zu erblicken sei – habe jedoch mit dem Zweck der Ölzuführung nichts zu tun. Denn die eingesprühte Ölmenge werde nach den günstigsten Bedingungen im Hochofenprozeß, also dem Reduktionsvorgang bemessen, nicht aber im Hinblick auf das im späteren Verlauf der Verhüttung zwangsläufig als Nebenerzeugnis anfallende Hochofengas.

2. Diese aus dem gegebenen Sachverhalt hinsichtlich der Wirkungen des im Hochofenprozeß verwendeten Mineralöls und seiner weiteren Verwertung gezogenen technischen Schlußfolgerungen enthalten weder einen Verstoß gegen die Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungsgrundsätze. Sie stimmen im wesentlichen mit dem zu der Funktion des Mineralöls in den einzelnen Phasen des Hochofenprozesses erstatteten Gutachten des gerichtlichen Sachverständigen überein. Auch in der Literatur, insbesondere den eingehenden Ausführungen von Staats (Erdöl und Kohle – Erdgas – Petrochemie, Januar 1964 Nr. 1 S. 22) wird weitgehend – wenn auch möglicherweise nicht ausschließlich – der Standpunkt vertreten, daß die Öleindüsung nicht etwa mit dem Ziel erfolgt, dem Hochofen zusätzliche Wärme zuzuführen, sondern um zusätzliche Reduktionsgase zu erzeugen und damit die Leistung und Wirtschaftlichkeit des Hochofens zu erhöhen. Bei dieser Sachlage und im Hinblick darauf, daß sich der Umwandlungsprozeß im Hochofen selbst in seinen technischen Details einer letztgültigen wissenschaftlichen Erfaßbarkeit entzieht, konnte die Vorinstanz zu dem Ergebnis kommen, daß der Reduktionsvorgang, also die thermische Spaltung, als so weitgehend vorherrschend anzusehen sind, daß demgegenüber die Abgabe der durch den Verbrennungsprozeß freigewordenen Wärme von untergeordneter Bedeutung ist. Eine solche Möglichkeit reicht aus, um den Senat an die Feststellungen der Vorinstanz auch in bezug auf die technischen und damit auf tatsächlichem Gebiet liegenden Schlußfolgerungen nach § 118 Abs. 2 FGO zu binden (vgl. Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, Anm. 31 zu § 118 FGO; Becker-Riewald-Koch, Reichsabgabenordnung, Kommentar, Anm. 4 [Abs. 7] zu § 118 FGO; Mattern-Meßmer, Reichsabgabenordnung, § 288 Tz. 2307). Es ist nicht erforderlich, daß die Vorinstanz zwingend zu den gezogenen Folgerungen kommen mußte.

3 a) Nach § 8 Abs. 3 Nr. 3 MinöStG darf Mineralöl u. a. unter Steueraufsicht unversteuert verwendet werden zu gewerblichen Zwecken, jedoch nicht

1. als Treib- oder Schmierstoff oder zur Herstellung solcher Stoffe
2. zum Verheizen
3. zum Antrieb von Gasturbinen.

Mit dieser durch das Straßenbaufinanzierungsgesetz vom 28. März 1960 (BGBl I 1960, 201) eingefügten Vorschrift wurde von der Besteuerung nach der Beschaffenheit des Mineralöls zu der Besteuerung nach dem Verwendungszweck übergegangen, vgl. Schädel-Langer, Mineralölsteuergesetz, 3. Aufl., Allgemeines Anm. 2 (S. 89). Diese systematisch bedeutsame Änderung ergibt sich gleichermaßen aus dem Gesetzeswortlaut – „zu” gewerblichen Zwecken, „zum” Verheizen – wie auch aus der Entstehungsgeschichte (vgl. Drucksachen des Deutschen Bundestages 3. Wahlperiode Nr. 1616 und zu 1616/1617 Seite 8), die nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) – vgl. Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 1 S. 299, Bd. 11 S. 126 (130), Bd. 20 S. 293 – bei Feststellung des objektivierten Willens des Gesetzgebers bei der Auslegung ergänzend berücksichtigt werden darf. Ist aber, wie nach Wortlaut und Sinn des Gesetzes eindeutig, als ausschlaggebendes Kriterium für die Besteuerung der Verwendungszweck geworden, so ist damit die im Einzelfall gewollte und geschehene Verwendung des Mineralöls maßgebend.

b) Im Streitfall wurde nach den für den Senat bindenden Feststellungen der Vorinstanz das Mineralöl bzw. das nach der Eindüsung bei seiner Verbrennung entstandene Gas zu 85 v. H. zur Reduktion und zu 15 v. H. zur Wärmeübertragung verwendet. Bei diesem funktionellen Verhältnis von Wärmeübertragung und Reduktionsleistung dient die Ölzugabe nicht „zum Verheizen” des Mineralöls im Hochofenprozeß. Der Senat versteht dabei, im wesentlichen übereinstimmend mit der Vorinstanz, unter „Verheizen” einen Verbrennungsprozeß, bei dem die entstandene Wärme auf einen anderen Gegenstand übertragen wird. Ein Verbrennungsvorgang für sich allein – ohne Wärmeübertragung – ist kein „Verheizen”. Dagegen ist es nicht erforderlich, daß Wärme bereits bei einer Verbrennung des flüssigen Mineralöls unmittelbar abgegeben wird, sondern es genügt, wenn dies nach einer Umwandlung, z. B. in Gas, geschieht, da auch ein „mittelbares” Verheizen unter § 8 Abs. 3 Nr. 3 b MinöStG fällt, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs VII 335/63 vom 7. März 1967, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 87 S. 587, Bundeszollblatt 1967 S. 733. Dient das Mineralöl gleichzeitig mehreren Zwecken, so bleibt nach § 17 Abs. 3 MinöStDV in der für den Streitfall gültigen Fassung der 8. Verordnung zur Änderung der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes vom 14. September 1960 (BGBl. I 1960, 745) – jetzt § 17 Abs. 4 MinöStDV – der steuerlich nachteilige Verwendungszweck – also das Verheizen – dann unberücksichtigt, wenn er gegenüber dem begünstigten Zweck – der Umwandlung in das Reduktionsgas – nur untergeordnete Bedeutung hat. Letzteres ist, auch wenn wegen des seitens des BdF hervorgehobenen Ausnahmecharakters der Vorschrift ein strenger Maßstab angelegt wird, hier der Fall. Denn durch die im späteren Verlauf des Hochofenprozesses eintretende Erwärmung des Formengases erfährt das Verhältnis zwischen der Heizleistung (15 v. H.) und der Reduktionsleistung (85 v. H.) keine Veränderung mehr. Eine etwaige, bei der Erwärmung des Formengases entwickelte Heizleistung ist – bezogen auf den in diesem enthaltenen Ölanteil – nach den Feststellungen der Vorinstanz so geringfügig, daß sie sich einer exakten Berechnung entzieht. Sie scheidet daher aus.

c) Nach den Feststellungen der Vorinstanz ist in dem im Hochofen endgültig gebildeten Hochofengas noch ein Heizwertanteil des Mineralöls von 52 v. H. enthalten, der u. a. – mit einem Anteil von 25 bis 30 v. H. – bei Erhitzung der Hochofenwinde freigelegt wird. Dieser Vorgang – der für sich betrachtet ein mittelbares Verheizen darstellen könnte – folgt erst nach der Verwendung des Mineralöls zu seinem eigentlichen Zweck. Denn dieser besteht in der Förderung der Reduktion des Eisenerzes im Hochofenprozeß, nicht aber in der Verwertung des bereits verwendeten Öls als Bestandteil des Hochofengases. Wie die Vorinstanz festgestellt hat, wird der Ölanteil im Formengas – der 85 v. H. des eingesetzten Öls umfaßt – zu 100 v. H. benötigt, um die Ausnutzung von 33 v. H. zur indirekten Reduktion neben einer Abgabe von fühlbarer Wärme zu 15 v. H. zu erreichen. Auch ist nach den Feststellungen der Vorinstanz die Ölzugabe selbst weder nach Art noch nach Menge auf die Entstehung des Hochofengases ausgerichtet, vielmehr richtet sich der Ölzusatz nach den günstigsten Bedingungen im eigentlichen Hochofenprozeß. Die Entstehung des Hochofengases kann als nach der Verwendung des Öls zu seinem eigentlichen Zweck der Reduktionsförderung eintretender sekundärer Effekt für die Frage der Steuerfreiheit nicht mehr ins Gewicht fallen. § 17 Abs. 3 (bzw. 4) MinöStDV als zur Durchführung des § 8 Abs. 3 MinöStG ergangene Vorschrift besagt, daß die Verwendung unversteuerten Mineralöls nicht erlaubt wird, wenn das Mineralöl in einem einheitlichen Verwendungsvorgang neben einem begünstigten auch einen der nach § 8 Abs. 3 Nr. 3 a bis c des Gesetzes ausgeschlossenen Zweck erfüllt, es sei denn, daß der ausgeschlossene Zweck gegenüber dem begünstigten nur untergeordnete Bedeutung hat. Daher ist § 8 Abs. 3 MinöStG nach Auffassung des Senats dahin auszulegen, daß für die Frage der Gewährung der Steuerfreiheit der eigentliche, in erster Linie verfolgte Verwendungszweck entscheidend ist, während nur nebenher und erst recht spätere, nach der Erreichung des Hauptzwecks stattfindende und damit offensichtlich an Bedeutung wesentlich zurückstehende weitere Verwendungen außer Betracht bleiben.

d) An der vorstehenden rechtlichen Beurteilung der Reaktionen des Mineralöls im Hochofenprozeß und bei der Verwertung des Hochofengases vermag auch der von der Verwaltung mehrfach hervorgehobene Umstand nichts zu ändern, daß durch die Ölzuführung Koks (Kohle) eingespart werde. Wenn dieser Gesichtspunkt bei der Auslegung des § 8 Abs. 3 Nr. 3 b MinöStG als maßgeblich herangezogen werden sollte, so hätte dies im Gesetz selbst gesagt werden müssen. Das ist nicht geschehen. Aber auch den Gesetzesmaterialien zu dem hier einschlägigen Straßenbaufinanzierungsgesetz vom 28. März 1960 – Drucksache des Deutschen Bundestages 3. Wahlperiode Nr. 1616 und zu Drucksache Nr. 1616 und Nr. 1617 (Ziff. 33) – ist nichts dafür zu entnehmen, daß der Begriff des „Verheizens” in § 8 Abs. 3 MinöStG danach zu beurteilen ist, ob im Einzelfall eine Substitution von Kohle stattgefunden hat oder nicht. Erst im Zusammenhang mit dem später erlassenen Gesetz zur Änderung des MinöStG vom 26. April 1960 (BStBl I 1960, 241) – durch das § 8 Abs. 2, nicht jedoch § 8 Abs. 3 MinöStG betroffen wurde – sind Erwägungen angestellt worden, das übermäßige Vordringen des Heizöls zu Lasten der Kohle im Wege einer Behinderung des Wettbewerbs zurückzudrängen (vgl. Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses, Drucksache des Deutschen Bundestages, 3. Wahlperiode Nr. 1635 Ziff. II.). Diese Erwägungen können daher im Zusammenhang mit dem hier einschlägigen § 8 Abs. 3 Nr. 3 b MinöStG nicht berücksichtigt werden, so daß die durch die Ölzuführung im Streitfall eintretende Einsparung von Kohle bei der rechtlichen Beurteilung außer Betracht bleiben muß.

Fundstellen

Haufe-Index 514729

BFHE 1970, 331