BFH Urteil vom 25.11.2004 - V R 8/01 (veröffentlicht am 02.03.2005) | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Durchschnittsbesteuerung des Pachtentgelts für die Überlassung des landwirtschaftlichen Teilbetriebs Milchviehwirtschaft

Leitsatz (amtlich)

Der Inhaber eines landwirtschaftlichen Betriebes,

- der einen Teil seines Betriebes (die gesamte Milchviehwirtschaft) aufgibt und die dazu erforderlichen Wirtschaftsgüter an einen anderen Landwirt verpachtet und

- der auch nach der Verpachtung weiterhin in nicht geringfügigem Umfang als Landwirt tätig ist,

darf die Verpachtungsumsätze nicht ―wie seine übrigen Umsätze― gemäß § 24 UStG nach Durchschnittsätzen versteuern.

Die Verpachtungsumsätze unterliegen vielmehr der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG.

Normenkette

UStG 1991 § 24; EWGRL 388/77 Art. 25

Verfahrensgang

EuGH (Urteil vom 15.07.2004; Aktenzeichen C-321/02)

Schleswig-Holsteinisches FG (Urteil vom 05.12.2000; Aktenzeichen IV 727/98; EFG 2001, 603)

Tatbestand

(Nachfolgeentscheidung zum Urteil des EuGH vom 15. Juli 2004 Rs. C-321/02 ―Harbs―)

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 1992 Inhaber eines 92,6 ha großen landwirtschaftlichen Betriebes mit Wirtschaftsgebäuden, etwa 60 Mastbullen, 65 Milchkühen, etwa 120 Rindern und einer Milch-Referenzmenge (Milchquote) von etwas mehr als 320 000 kg.

Mit "Pachtvertrag" vom 12. November 1992 verpachtete der Kläger ab dem 15. November 1992 bis zum 30. Juni 2005 zwei Grundstücke (rd. 31,2 ha) seines landwirtschaftlichen Betriebes an seinen Sohn; die Grundstücke dienten nach dem Pachtvertrag der Milcherzeugung. Mit diesem Vertrag gingen zum einen eine Milchreferenzmenge (Milchquote) von 321 367 kg für die Dauer der Pacht sowie zum anderen die 65 Milchkühe auf den Pächter über. Ferner überließ er seinem Sohn am selben Tag durch "Nutzungsvertrag für Stallgebäude" den Milchviehstall mit 75 Plätzen.

Die vereinbarte "Pacht" bzw. "Entschädigung" betrug jährlich für die

landwirtschaftliche Nutzfläche	9 360,00 DM,
für die Milchquote	32 136,70 DM,
für die Milchkühe	6 000,00 DM,
und für den Milchviehstall	10 200,00 DM.

Der Pachtzins sowie die Entschädigung für die Überlassung der Milchquote und der Milchkühe war in monatlichen Raten, erstmals zum 15. Dezember 1992, zu entrichten; das Entgelt für die Überlassung des Milchviehstalles war jährlich in zwei Raten fällig, erstmals im Jahr 1993.

Der Kläger setzte nach der Verpachtung bzw. Überlassung der vorgenannten Wirtschaftsgüter (im Folgenden "Verpachtung") die Bewirtschaftung seines landwirtschaftlichen Betriebes fort. Der Betrieb umfasste nunmehr eine landwirtschaftliche Nutzfläche von rd. 61,4 ha nebst (übrigen) Gebäuden, eine Bullenmast von etwa 60 Masttieren sowie die Aufzucht von etwa 120 Rindern.

Der Kläger vertrat die Auffassung, das im Zusammenhang mit der vorgenannten Verpachtung an seinen Sohn vereinnahmte Entgelt unterliege in voller Höhe der Besteuerung nach Durchschnittsätzen gemäß § 24 des Umsatzsteuergesetzes 1991 (UStG).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) war dagegen der Ansicht, § 24 UStG sei insoweit nicht anwendbar; die Besteuerung sei vielmehr nach den allgemeinen Vorschriften des UStG vorzunehmen. Die Verpachtung des Grund und Bodens sowie des Milchviehstalles, soweit der Pachtzins nicht auf Betriebsvorrichtungen entfalle, sei allerdings gemäß § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a, § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG steuerfrei. Dementsprechend unterwarf das FA durch Umsatzsteuerbescheid 1992 vom 10. Juli 1996 das Entgelt für die Überlassung der Milchquote und der Milchkühe, soweit es auf das Streitjahr entfiel, mit dem Nettobetrag der Umsatzsteuer und setzte gegen den Kläger Umsatzsteuer in Höhe von 361 DM fest.

Die nach Zurückweisung des Einspruchs gegen diesen Bescheid erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung im Wesentlichen aus: Entgegen der Auffassung des FA unterliege auch das Pachtentgelt, das der Kläger aus der Verpachtung der Wirtschaftsgüter an seinen Sohn vereinnahmt habe, gemäß § 24 UStG der Durchschnittsatzbesteuerung für landwirtschaftliche Betriebe.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 603 abgedruckt.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision hat das FA im Wesentlichen geltend gemacht: Anders als bei der Verpachtung einzelner Flächen, die als Hilfsgeschäft noch in die landwirtschaftliche Tätigkeit mit einbezogen werde und damit unter § 24 UStG falle, müsse im Streitfall berücksichtigt werden, dass der Kläger die Gesamtheit der Betriebsgrundlagen verpachtet habe. Diese begründe hier ihrerseits einen lebensfähigen Betriebsteil. Das führe dazu, dass sich der Kläger bei der Verpachtung dieses Betriebsteils ausschließlich auf eine Vermögensverwaltung beschränke und keine die Landwirtschaft kennzeichnende Tätigkeit mehr entfalte.

Das FA hat beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger hat beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten.

Der Senat hat dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) durch Beschluss vom 4. Juli 2002 V R 8/01 (BFHE 199, 59, BFH/NV 2002, 1540) folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

"Darf der Inhaber eines landwirtschaftlichen Betriebes,

der einen Teil seines Betriebes (die gesamte Milchviehwirtschaft) aufgibt und die dazu erforderlichen Wirtschaftsgüter an einen anderen Landwirt verpachtet und

der auch nach Verpachtung weiterhin in nicht geringfügigem Umfang als Landwirt tätig ist,

die Verpachtungsumsätze ―wie seine übrigen Umsätze― nach der Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger (Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG) behandeln oder unterliegen die Verpachtungsumsätze der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften?"

Der EuGH hat die Frage durch Urteil vom 15. Juli 2004 C-321/02 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 2004, 935, BFH/NV 2004, Beilage 4, 371, Umsatzsteuer-Rundschau ―UR― 2004, 543) beantwortet:

"Artikel 25 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage ist dahin auszulegen, dass ein landwirtschaftlicher Erzeuger, der einen Teil der wesentlichen Elemente seines landwirtschaftlichen Betriebes langfristig verpachtet und/oder vermietet hat und mit dem Restbetrieb seine Tätigkeit als Landwirt, hinsichtlich deren er unter die gemeinsame Pauschalregelung nach dieser Vorschrift fällt, fortsetzt, die Umsätze aus einer solchen Verpachtung und/oder Vermietung nicht nach dieser Pauschalregelung behandeln darf. Der damit erzielte Umsatz muss nach der normalen oder gegebenenfalls der vereinfachten Mehrwertsteuerregelung behandelt werden."

Die Beteiligten haben auf eine Stellungnahme zu diesem Urteil verzichtet und sich mit einer Entscheidung des Senats ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

Entgegen der Auffassung des FG unterliegen die streitigen Umsätze nicht der Durchschnittsatzbesteuerung nach § 24 UStG.

1. Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in der im Streitjahr (1992) geltenden Fassung wird für "die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze" vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 die Steuer für die nicht näher bezeichneten ―hier einschlägigen― "übrigen Umsätze" auf 8 v.H. der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Nach § 24 Abs. 1 Satz 2 UStG bleiben die Befreiungen nach § 4 UStG mit Ausnahme der Nummern 1 bis 6 unberührt; § 9 UStG (Verzicht auf Steuerbefreiung) findet keine Anwendung. Die Vorsteuerbeträge werden, soweit sie den "übrigen Umsätzen" zuzurechnen sind, auf 8 v.H. der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt; ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG). Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gilt nach § 24 Abs. 2 Nr. 1 UStG u.a. die Landwirtschaft.

Durch diese Regelungen gleichen sich mithin Steuer und Vorsteuer aus, so dass der Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat. Gleichwohl darf der Landwirt die Umsatzsteuer seinem Vertragspartner in Rechnung stellen; wenn die Abwälzung auf den Rechnungsempfänger gelingt, erhöht sie also seine Einnahmen.

2. § 24 UStG ist richtlinienkonform auszulegen. Die Vorschrift "beruht" nach der Gesetzesbegründung (so BTDrucks 8/1779, S. 49) auf Art. 25 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG).

Nach Art. 25 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder ggf. der vereinfachten Regelung nach Art. 24 der Richtlinie 77/388/EWG auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von den Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen gezahlt wird, eine Pauschalregelung nach diesem Artikel anwenden.

Die Anwendung dieser Bestimmung setzt u.a. voraus, dass der Kläger mit der Verpachtung eine "landwirtschaftliche Dienstleistung" erbracht hat (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 199, 59, BFH/NV 2002, 1540). An dieser Voraussetzung fehlt es.

a) Als "landwirtschaftliche Dienstleistungen" i.S. des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG gelten die in Anhang B bezeichneten Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen Betriebes vorgenommen werden (Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG).

Im Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG sind bezeichnet "Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, insbesondere:

Arbeiten des Anbaus, der Ernte, des Dreschens, des Pressens, des Lesens und Einsammelns, einschließlich des Säens und Pflanzens

Verpackung und Zubereitung, wie beispielsweise Trocknung, Reinigung, Zerkleinerung, Desinfektion und Einsilierung landwirtschaftlicher Erzeugnisse

Lagerung landwirtschaftlicher Erzeugnisse

Hüten, Zucht und Mästen von Vieh

Vermietung von normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendeter Mittel zu landwirtschaftlichen Zwecken

technische Hilfe

Vernichtung schädlicher Pflanzen und Tiere, Behandlung von Pflanzen und Böden durch Besprühen

Betrieb von Be- und Entwässerungsanlagen

Beschneiden und Fällen von Bäumen und andere forstwirtschaftliche Dienstleistungen".

b) Die Verpachtung der Milchquote und der Milchkühe durch den Kläger ist keine "landwirtschaftliche Dienstleistung" in diesem Sinne.

Der EuGH hat hierzu in dem bezeichneten Urteil vom 15. Juli 2004 C-321/02 (HFR 2004, 935, BFH/NV 2004, Beilage 4, 371, UR 2004, 543 in Rdnr. 29 bis 37) ausgeführt:

"29

Nach Artikel 25 der Sechsten Richtlinie soll die gemeinsame Pauschalregelung die Belastung durch die Steuer auf die von den Landwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen dadurch ausgleichen, dass den landwirtschaftlichen Erzeugern, die ihre Tätigkeit im Rahmen eines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs ausüben, ein Pauschalausgleich gezahlt wird, wenn sie landwirtschaftliche Erzeugnisse liefern oder landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringen. Dieser Ausgleich wird berechnet, indem ein von den Mitgliedstaaten festgesetzter Prozentsatz auf den Preis ‐ ohne Steuer ‐ der Erzeugnisse oder Dienstleistungen angewandt wird, die der Pauschallandwirt einem steuerpflichtigen Abnehmer oder Leistungsempfänger, der kein Pauschallandwirt ist, geliefert bzw. erbracht hat. Der Ausgleich wird entweder durch den Fiskus oder durch den steuerpflichtigen Abnehmer oder Leistungsempfänger gezahlt und schließt jeden weiteren Vorsteuerabzug aus.

Um eine einheitliche Anwendung dieser Regelung in der gesamten Gemeinschaft sicherzustellen, hat der Gemeinschaftsgesetzgeber vorbehaltlich einer ausdrücklichen Verweisung auf das Recht der Mitgliedstaaten hinsichtlich der Bestimmung der erfassten Betriebe für eine Definition u. a. der Begriffe "landwirtschaftlicher Erzeuger", "landwirtschaftliche Erzeugnisse" und "landwirtschaftliche Dienstleistungen" Sorge getragen.

Damit wollte er für die Anwendung dieser Regelung nicht auf das alleinige Kriterium der formalen Eigenschaft als landwirtschaftlicher Erzeuger abstellen, sondern er hat die Anwendung denjenigen landwirtschaftlichen Erzeugern vorbehalten, deren Lage sämtlichen Bestimmungen des Artikels 25 der Sechsten Richtlinie entspricht. Folglich kann eine Person nicht allein deswegen, weil sie landwirtschaftlicher Erzeuger ist, geltend machen, auf sie müsse unabhängig von der Art der von ihr getätigten Geschäfte ausschließlich diese Regelung Anwendung finden.

Nach Artikel 25 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie gelten als landwirtschaftliche Dienstleistungen im Sinne dieses Artikels die in Anhang B dieser Richtlinie aufgeführten Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs vorgenommen werden. Nach diesem Anhang B, der die Überschrift "Liste der landwirtschaftlichen Dienstleistungen" trägt, gelten als landwirtschaftliche Dienstleistungen die Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, insbesondere die "Vermietung normalerweise in land…wirtschaftlichen Betrieben verwendeter Mittel zu landwirtschaftlichen Zwecken".

Somit beziehen sich weder Artikel 25 Absatz 2 noch Anhang B der Sechsten Richtlinie ausdrücklich auf den Fall der Verpachtung. Dagegen hat der Gemeinschaftsgesetzgeber in Artikel 13 Teil B Buchstabe b dieser Richtlinie für dessen Anwendung neben der Vermietung ausdrücklich auch auf die Verpachtung abgestellt.

Außerdem ergibt sich aus Artikel 25 Absatz 2 fünfter Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie und aus deren Anhang B, die ausdrücklich aufeinander verweisen und deshalb zusammen gelesen werden müssen, dass eine Vermietung nur dann unter die in Artikel 25 Absatz 2 fünfter Gedankenstrich genannten Dienstleistungen fällt, wenn sie die Mittel betrifft, die der landwirtschaftliche Erzeuger gewöhnlich zum Betrieb seiner eigenen Landwirtschaft verwendet. Daraus folgt, dass u. a. die Vermietung, die Verpachtung und die Einräumung eines Nießbrauchs, mit denen ein Landwirt die ausschließliche Nutzung von unbeweglichen Sachen wie Grundstücken oder Gebäuden einem anderen Landwirt überlässt, damit dieser die Früchte daraus zieht, nicht unter Artikel 25 Absatz 2 fünfter Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie fallen, weil der überlassende Landwirt die betreffenden Güter damit nicht mehr gewöhnlich verwenden kann. Das Gleiche muss demzufolge auch für die langfristige Vermietung aller anderen Bestandteile des Betriebes gelten, die ausschließlich der Mieter nutzt.

Wenn in einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens ein landwirtschaftlicher Erzeuger wesentliche Teile seines Betriebes wie Grundstücke, ein Gebäude, die Kühe und die Milchquote für länger als zwölf Jahre vermietet und sich damit der Mittel begibt, die er bis dahin gewöhnlich für seine Tätigkeit als Milcherzeuger verwendet hat, kann somit nicht davon ausgegangen werden, dass er eine Dienstleistung im Sinne des Artikels 25 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie erbringt.

Hinsichtlich einer solchen Vermietung fällt er daher nicht unter die gemeinsame Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger. Der damit erzielte Umsatz kann deshalb selbst dann, wenn der Betreffende auf dem Rest seines Gutes weiterhin eine Viehzucht betreibt, nicht der Sonderregelung des Artikels 25 der Sechsten Richtlinie unterworfen werden und fällt folglich unter die normale Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls unter die vereinfachte Regelung. Der betroffene Landwirt kann im Übrigen gemäß Artikel 25 Absatz 10 der Sechsten Richtlinie hinsichtlich seiner gesamten Tätigkeit für die normale oder gegebenenfalls die vereinfachte Regelung optieren.

Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Artikel 25 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen ist, dass ein landwirtschaftlicher Erzeuger, der einen Teil der wesentlichen Elemente seines landwirtschaftlichen Betriebes langfristig verpachtet und/oder vermietet hat und mit dem Restbetrieb seine Tätigkeit als Landwirt, hinsichtlich deren er unter die gemeinsame Pauschalregelung nach dieser Vorschrift fällt, fortsetzt, die Umsätze aus einer solchen Verpachtung und/oder Vermietung nicht nach dieser Pauschalregelung behandeln darf. Der damit erzielte Umsatz muss nach der normalen oder gegebenenfalls der vereinfachten Mehrwertsteuerregelung behandelt werden."

Diesen Ausführungen des EuGH ist im Streitfall nichts hinzuzufügen.