Entscheidungsstichwort (Thema)
Steuerliche Förderungsgesetze
Leitsatz (amtlich)
Waren an einem Grundstücke mehrere Umstellungsgrundschulden entstanden, auf die gemäß § 3 a HypSichG ganz oder teilweise verzichtet worden ist, so wird durch die Vorschrift des § 100 Abs. 6 LAG nicht die Summe der Verzichtsbeträge, sondern nur der jeweils auf die einzelne Umstellungsgrundschuld entfallende Verzichtsbetrag garantiert.
Die Verzichtsgarantie des § 100 Abs. 6 LAG greift nicht Platz, wenn eine Umstellungsgrundschuld, auf die gemäß § 3 a HypSichG verzichtet worden ist, nicht in die HGA, sondern in die KGA übergeht.
Normenkette
LAG § 100 Abs. 6
Tatbestand
Der Bf. ist Eigentümer eines Grundstückes, das am Währungsstichtag mit Hypotheken im Gesamtbetrag von 23.103,30 RM belastet war. Aus diesen im Verhältnis 10 : 1 auf DM umgestellten Hypotheken waren nach den Vorschriften des Hypothekensicherungsgesetzes (HypSichG) Umstellungsgrundschulden in Höhe von 20.792,97 DM hervorgegangen, auf die das Finanzamt wegen der Kriegsschäden des Grundstückes antragsgemäß in Höhe eines Teilbetrages von 6.782,73 DM, der einer Schadensquote von 32,6203 % entspricht, verzichtet hat. Der Verzichtsbetrag ist ausschließlich auf die rangletzte Umstellungsgrundschuld aus der Post-Nr. 13 im Betrage von 10.000 RM verrechnet worden.
Bei der Veranlagung der Hypothekengewinnabgabe (HGA) wurden nicht alle aus der Umstellung dieser Hypothekenforderungen erzielten Gewinne erfaßt, sondern nur die Währungsgewinne aus den unter Nrn. 1 - 4 mit 4.800 RM und unter Nr. 13 mit 10.000 RM eingetragenen Hypotheken zur HGA herangezogen. Dagegen blieb eine weitere hypothekarisch gesicherte Verbindlichkeit, nämlich das im Jahre 1942 aufgenommene Darlehen zur Abgeltung der Gebäudeentschuldungsteuer im Nennbetrage von 10.700 RM, bei der Veranlagung der HGA außer Betracht, weil der Schuldnergewinn insoweit der Kreditgewinnabgabe (KGA) unterlag und deshalb gemäß § 97 Abs. 1 Ziff. 1 LAG von der HGA befreit ist.
Bei der Veranlagung der verbleibenden hypothekengewinnabgabepflichtigen Schuldnergewinne hat das Finanzamt die nach § 100 LAG eintretende Minderung der HGA wegen des Kriegsschadens in der Weise berücksichtigt, daß es die Schadensquote 32,6203 % sowohl auf die Hypotheken Nrn. 1 - 4 in Höhe von 4.800 RM als auch auf die Hypothek Nr. 13 in Höhe von 10.000 RM angewandt hat. Es ergaben sich danach Minderungsbeträge in Höhe von 1.565,77 DM bzw. in Höhe von 3.262, 03 DM, insgesamt also in Höhe von 4.827,80 DM.
Der Bf. beanstandet, daß der ausgesprochene Verzicht auf die Umstellungsgrundschulden im Betrage von 6.782,73 DM nur in Höhe eines Teilbetrages von 4.827,80 DM berücksichtigt und damit der Vorschrift des § 100 Abs. 6 LAG nicht in genügender Weise entsprochen worden sei.
Einspruch und Berufung sind erfolglos geblieben. Die Vorinstanzen haben dabei übereinstimmend die Auffassung vertreten, durch den angefochtenen HGA-Bescheid sei die Vorschrift des § 100 Abs. 6 LAG nicht verletzt. Die Verzichtsgarantie des § 100 Abs. 6 LAG greife nur insoweit Platz, als der seinerzeitige Verzicht auf Umstellungsgrundschulden anteilig auf die einzelnen Abgabeschulden aus der HGA entfallen sei, gleichviel auf welche Umstellungsgrundschulden er damals verrechnet worden sei. Das Finanzgericht hat noch bemerkt, der Bf. lasse unerwähnt, daß bei der Veranlagung der KGA von dem Abgeltungsdarlehen 6.782,73 DM voll abgesetzt worden seien.
Entscheidungsgründe
Der Rb., mit der sich der Bf. vor allem gegen die letztgenannten Ausführungen des Finanzgerichts wendet und ihre Richtigkeit in tatsächlicher Hinsicht bestreitet, muß der Erfolg gleichfalls versagt bleiben.
Streitig ist, ob der vom Finanzamt seinerzeit ausgesprochene Verzicht auf Umstellungsgrundschulden in Höhe des gesamten Verzichtsbetrages von 6.782,73 DM durch § 100 Abs. 6 LAG als Minderungsbetrag garantiert wird, oder ob sich diese Garantie auf diejenigen Teilbeträge beschränkt, die auf die einzelnen Abgabeschulden der HGA entfallen. Das letztere trifft zu.
Ebenso, wie nach dem HypSichG aus jedem einzelnen der im Verhältnis 10 : 1 umgestellten Grundpfandrechte eine Umstellungsgrundschuld entsteht, entsteht nach den §§ 91 ff. LAG auch aus jeder dinglich gesicherten Verbindlichkeit, die im Verhältnis 10 : 1 auf DM umgestellt worden ist, jeweils eine besondere HGA-Schuld. Während aber der nach § 3 a HypSichG ausgesprochene Verzicht wegen Kriegsschadens an Grundstücken meist nur auf das rangschlechteste Grundpfandrecht, gegebenenfalls auf mehrere der letztstelligen Rechte angerechnet und nur bei diesen der Verzicht ausgesprochen worden ist, sieht § 100 LAG grundsätzlich die Minderung jeder einzelnen Abgabeschuld nach Maßgabe der festgestellten Schadensquote vor (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs III 302/57 U vom 19. September 1958, BStBl 1958 III S. 450, Slg. Bd. 67 S. 464). Das ergibt sich eindeutig insbesondere aus § 100 Abs. 6 Satz 1 LAG, in dem gesagt ist, daß sich die Abgabeschuld mindestens um den Verzichtsbetrag mindert, der auf die entsprechende Umstellungsgrundschuld entfällt. Es ist also der einzelnen HGA-Schuld und ihrem Minderungsbetrage die entsprechende einzelne Umstellungsgrundschuld mit dem auf sie entfallenden Verzichtsbetrage gegenübergestellt, wobei es gleichgültig ist, auf welche Umstellungsgrundschuld der seinerzeitige Verzicht verrechnet worden ist (ß 100 Abs. 6 Satz 2 LAG). Angesichts dieser Rechtslage kann bei der Anwendung des § 100 Abs. 6 LAG nicht der Gesamtbetrag der Umstellungsgrundschuldverzichte der Summe der Minderungsbeträge gegenübergestellt werden. Daher ist auch eine Anwendung des § 100 Abs. 6 LAG dann ausgeschlossen, wenn beispielsweise der Verzicht nach § 3 a HypSichG deshalb nicht in einer entsprechenden Abgabeminderung zum Ausdruck kommt, weil die Umstellungsgrundschuld in die KGA übergegangen ist (vgl. hierzu Hopf-Littmann, Bem. 5 zu § 100 LAG; im Ergebnis ebenso Kühne-Wolff, Bem. 28 zu § 100 LAG).
Auch im Streitfalle entfällt die Garantie des Verzichtsbetrages, soweit es sich um den Währungsgewinn aus der Umstellung des Abgeltungsdarlehens zur Gebäudeentschuldungssteuer handelt. Die Verzichtsgarantie des § 100 Abs. 6 LAG beschränkt sich auf diejenigen Beträge, die den Minderungsbeträgen der Abgabeschulden aus den Hypotheken Nrn. 1 - 4 und 13 entsprechen. Das Finanzamt hat diese Minderungsbeträge unter Anwendung der schon bei der Errechnung des Umstellungsgrundschuldverzichtes verwendeten Schadensquote von 32,6203 % berechnet. Eine Verletzung der Verzichtsgarantie ist deshalb nicht ersichtlich, gleichviel ob man wie Kühne-Wolff, a. a. O., den Verzichtsbetrag selbst oder wie Harmening (Kommentar zum Lastenausgleich, § 100, Anm. 37) die Verzichtsqote als garantiert ansieht. Die letztere ist vom Finanzamt in der gleichen Höhe wie bei dem Verzicht nach § 3 a HypSichG angewendet worden. Stellt man aber auf den Verzichtsbetrag als solchen ab, so würde der einzelne auf die hier korrespondierenden Umstellungsgrundschulden entfallende Verzichtsbetrag sogar hinter dem entsprechenden Minderungsbetrage gemäß § 100 Abs. 6 LAG zurückbleiben, weil der Minderungsbetrag nach § 100 LAG von dem ursprünglichen RM-Betrage der Hypothek zu berechnen ist, der Verzichtsbetrag aber nur von dem Betrage der Umstellungsgrundschuld selbst ausgeht.
Da hiernach § 100 Abs. 6 LAG nicht verletzt ist, braucht nicht mehr darauf eingegangen zu werden, ob der Verzichtsbetrag auch bei der Ermittlung der KGA irgendwelche Berücksichtigung gefunden hat. Es kann deshalb unerörtert bleiben, ob die Ausführungen des Finanzgerichts insoweit zutreffen.
Fundstellen
Haufe-Index 410362 |
BStBl III 1962, 163 |
BFHE 1962, 434 |
BFHE 74, 434 |