BFH Urteil vom 26.01.1994 - X R 94/91 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerbegünstigung nach § 10e EStG bei Nutzungsüberlassung an Kind - Auswärtige Unterbringung eines Kindes bei selbständiger Haushaltsführung

Leitsatz (amtlich)

1. Die Steuerbegünstigung nach § 10e EStG steht dem Eigentümer einer hergestellten oder angeschafften Wohnung auch dann zu, wenn er diese nicht selbst bewohnt, sondern einem --einkommensteuerlich zu berücksichtigenden-- Kind zur alleinigen Nutzung überläßt.

2. Führt das Kind in einer Eigentumswohnung des Steuerpflichtigen einen selbständigen Haushalt, ist es i.S. von § 33a Abs.2 Nr.2 Satz 2 EStG auswärtig untergebracht. Dem Steuerpflichtigen steht daher unter den weiteren Voraussetzungen dieser Vorschrift der erhöhte Ausbildungsfreibetrag wegen auswärtiger Unterbringung zu.

Normenkette

EStG § 10e Abs. 1, § 33a Abs. 2 Nr. 2, §§ 10h, 34f

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist verheiratet und hat zwei Kinder. Die Familie lebt in einer Mietwohnung.

Im Jahr 1989 erwarb der Kläger eine 34 qm große Eigentumswohnung am Studienort der Tochter. Die Wohnung wird von der seit 15. September 1989 studierenden Tochter bewohnt. Sie hat dort ihren ersten und ständigen Wohnsitz. Sie wird vom Kläger unterhalten.

In der Einkommensteuererklärung 1989 machte der Kläger für die Eigentumswohnung einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 4 835 DM sowie einen erhöhten Ausbildungsfreibetrag für auswärtige Unterbringung (§ 33a Abs.2 Nr.2 Satz 2 EStG) der in der Wohnung lebenden Tochter geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte den Freibetrag für auswärtige Unterbringung für den Zeitraum 15. September bis 31. Dezember 1989 in Höhe von 1 400 DM (= 4/12 von 4 200 DM). Die beantragte Steuerbegünstigung nach § 10e Abs.1 EStG gewährte das FA dagegen nicht, weil der Kläger die Wohnung nicht zu eigenen Wohnzwecken nutze. Der Einspruch des Klägers gegen den Einkommensteuerbescheid 1989 war erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und berücksichtigte antragsgemäß einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs.1 EStG in Höhe von 4 835 DM. Nach seiner Auffassung nutzt der Steuerpflichtige eine ihm gehörende Eigentumswohnung auch dann zu eigenen Wohnzwecken i.S. des § 10e EStG, wenn darin ein volljähriges studierendes Kind wohnt, das finanziell von den Eltern abhängig ist.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 10e Abs.1 EStG.

Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag gestellt.

Es führt zur Sache aus: Der Eigentümer nutze eine Wohnung nur dann zu eigenen Wohnzwecken, wenn er sie selbst bewohne. Nach § 10e Abs.1 Satz 3 EStG sei eine Wohnung auch dann noch in vollem Umfang als zu eigenen Wohnzwecken genutzt anzusehen, wenn der Eigentümer Teile der selbstbewohnten Wohnung an einen anderen unentgeltlich zu Wohnzwecken überlasse. Aus dieser Regelung ergebe sich im Umkehrschluß, daß eine insgesamt unentgeltlich überlassene Wohnung nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt werde. Zur Eigennutzung gehöre auch die Mitbenutzung der Wohnung durch die mit dem Eigentümer in einer Haushaltsgemeinschaft lebenden Familienangehörigen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Juli 1988 IX R 86/84, BFHE 154, 108, BStBl II 1988, 938). Das FG sehe es noch als Nutzung zu eigenen Wohnzwecken an, wenn eine Wohnung von studierenden Kindern genutzt werde, die trotz Volljährigkeit finanziell ausschließlich von ihren Eltern unterhalten würden. Es gehe offenkundig davon aus, daß die Eltern aufgrund ihrer Unterhaltspflicht auch für die Wohnung des unterhaltsberechtigten Kindes zu sorgen hätten und daß durch diese zivilrechtliche Unterhaltsregelung eine Haushaltsgemeinschaft des Kindes mit den Eltern begründet werde. Diese Auslegung des Tatbestandsmerkmals "eigene Wohnzwecke", die auch eine "mittelbare" Eigennutzung in Form unterhaltsrechtlich begründeter Wohnungsüberlassung umfaße, lasse sich weder mit dem Wortlaut noch mit dem Zweck der Vorschrift vereinbaren. Nach § 21a Abs.1 i.V.m. § 21 Abs.2 EStG habe zur "selbstgenutzten Wohnung im eigenen Haus" (vgl. die Überschrift zu § 21a EStG) auch die ganz oder teilweise unentgeltlich überlassene Wohnung gehört. Im Gegensatz dazu werde nach § 10e EStG die "zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung im eigenen Haus" begünstigt (vgl. Überschrift zu § 10e EStG). Durch diese von § 21a EStG abweichende Formulierung habe zum Ausdruck gebracht werden sollen, daß die zu § 21a EStG entwickelte Rechtsprechung, nach der zur Selbstnutzung auch die Überlassung an unterhaltsberechtigte Personen gehört habe (BFH-Urteil vom 11. April 1978 VIII R 119/76, BFHE 126, 13, BStBl II 1979, 17), für § 10e EStG nicht gelten solle. Dadurch habe "die in der Praxis bis dahin häufig streitanfällige Abgrenzung des unterhaltsberechtigten Personenkreises" vermieden werden sollen. Auch die mit § 10e EStG verfolgten vermögens- und eigentumspolitischen Ziele stimmten mit dieser Auslegung überein. Nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 10/3633, S.10) solle die Vermögensbildung durch Wohneigentum gefördert werden, "zumal die Bildung von Wohneigentum wesentlicher Bestandteil der privaten Altersvorsorge sei". Dadurch werde deutlich, daß allein die vom Steuerpflichtigen selbst bewohnte Wohnung in den Fördertatbestand habe aufgenommen werden sollen, weil das Wohnen in der eigenen Wohnung im Alter Mietaufwendungen erspare. Schließlich ergebe sich auch aus dem durch das Steueränderungsgesetz (StÄndG) 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) eingeführten § 10h EStG, daß der Gesetzgeber die unentgeltliche Überlassung einer Wohnung nicht als Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ansehe. Nach dieser Vorschrift seien an Angehörige unentgeltlich überlassene Wohnungen begünstigt, die der Steuerpflichtige in einem Gebäude schaffe, in dem er selbst eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nutze. Der Gesetzgeber sei somit davon ausgegangen, daß die Herstellung einer an Angehörige unentgeltlich überlassenen Wohnung nicht nach § 10e EStG begünstigt sei.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Zu Recht hat das FG den Abzugsbetrag nach § 10e Abs.1 EStG in der vom Kläger beantragten Höhe gewährt.

1. Die Inanspruchnahme eines Abzugsbetrages nach § 10e Abs.1 EStG setzt u.a. voraus, daß der Steuerpflichtige die angeschaffte oder hergestellte Wohnung in dem jeweiligen Jahr des Abzugszeitraums zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat (§ 10e Abs.1 Satz 2 EStG).

a) Was unter "eigenen" Wohnzwecken zu verstehen ist, wird im Gesetz nicht erläutert. Nach Auffassung der Finanzverwaltung wird durch die Beifügung des Wortes "eigen" zum Ausdruck gebracht, daß die Nutzung auf die Wohnzwecke des Eigentümers selbst bezogen sein müsse. Zur Eigennutzung in diesem Sinne gehöre daher die Nutzung durch den Eigentümer und die Mitbenutzung der Wohnung durch die mit ihm in einer Haushaltsgemeinschaft lebenden Familienangehörigen, nicht dagegen die "mittelbare" Eigennutzung durch Überlassung einer Wohnung an unterhaltsberechtigte Kinder.

b) Nach dem Wortsinn nutzt der Steuerpflichtige die Wohnung aber auch dann zu eigenen Wohnzwecken, wenn er in Erfüllung seiner unterhaltsrechtlichen Verpflichtung seinem Kind außerhalb des Familienhaushalts eine Wohnung zur Verfügung stellt. Die Nutzung der Wohnung durch das Kind ist dem Eigentümer als eigene zuzurechnen, weil es ihm obliegt, für die Unterbringung des Kindes zu sorgen. Daß dieses Wortverständnis möglich ist, zeigt z.B. auch die Verwendung des ähnlichen Begriffs "Eigennutzung" im Zweiten Wohnungsbaugesetz (II.WoBauG). Nach § 12 Abs.1 II.WoBauG wird die "eigengenutzte Wohnung" definiert als "eine Eigentumswohnung, die zum Bewohnen durch den Wohnungseigentümer oder seiner Angehörigen bestimmt ist". Entgegen der Auffassung des BMF gibt es keine "wortlautmäßige Verbindung zwischen Hersteller (Erwerber) der Wohnung und Nutzung zu eigenen Wohnzwecken". Das Adjektiv "eigen" bezieht sich auf "Wohnzweck"; auch ein Mieter nutzt seine Wohnung zu "eigenen Wohnzwecken".

c) Aus der Vorschrift selbst, insbesondere § 10e Abs.1 Satz 3 EStG läßt sich die Beschränkung auf eine "unmittelbare" Eigennutzung nicht herleiten. Danach liegt "eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" auch vor, "wenn Teile einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen werden". Da die Mitbenutzung der Wohnung durch die Familienmitglieder bereits das Tatbestandsmerkmal des § 10e Abs.1 Satz 2 EStG "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" erfüllt, bedurfte es insoweit der Regelung des § 10e Abs.1 Satz 3 EStG nicht, um eine Kürzung des Abzugsbetrages zu vermeiden. Die Regelung kann sich somit lediglich auf die Fälle beziehen, in denen abgegrenzte Teile der Wohnung Verwandten, Freunden usw. zum ausschließlichen Gebrauch überlassen werden. Im Umkehrschluß kann daher aus dieser Vorschrift nur gefolgert werden, daß die unentgeltliche Überlassung der gesamten Wohnung an solche Personen keine Nutzung des Eigentümers zu eigenen Wohnzwecken ist.

d) Aus der Verwendung des Begriffs "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" in § 10e Abs.1 Satz 2 EStG statt des im Rahmen der Nutzungswertbesteuerung (§§ 21, 21a EStG) gebräuchlichen Begriffs "Selbstnutzung", der auch die unentgeltliche Überlassung einer Wohnung ohne gesicherte Rechtsposition umfaßt, kann ebenfalls nicht geschlossen werden, daß nur die unmittelbare Eigennutzung begünstigt ist. In der Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zu § 10e EStG werden die Begriffe "zu eigenen Wohnzwecken genutzte", "selbstgenutzte", "eigengenutzte" und "selbstbewohnte" Wohnung unterschiedslos nebeneinander gebraucht (z.B. BTDrucks 10/3633, S.1, 14, 15, 16). Beschlußempfehlung und Bericht des Finanzausschusses umschreiben die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung überwiegend als "selbstgenutzte" Wohnung (z.B. BTDrucks 10/5208, S.28, 31, 35). Der Schluß, der Gesetzgeber habe dem Begriff "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" eine grundsätzlich andere Bedeutung als dem Begriff "Selbstnutzung" zugemessen, ist somit nicht gerechtfertigt.

e) Die Entstehungsgeschichte der Vorschrift, soweit sie ihren Niederschlag in den Gesetzesmaterialien gefunden hat, läßt ebensowenig erkennen, daß eine Wohnung, die der Eigentümer unterhaltsberechtigten Kindern überläßt, von der Begünstigung ausgeschlossen sein soll.

Der Finanzausschuß des Deutschen Bundestages war zwar vom Ausschuß für Raumordnung, Bauwesen und Städtebau gebeten worden zu prüfen, ob der Gesetzestext ausreiche, eine mißbräuchliche Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung nach § 10e EStG zu vermeiden, wenn die Wohnung trotz der Behauptung, sie sei zu eigenen Wohnzwecken genutzt, z.B. unentgeltlich überlassen werde. Gedacht war hierbei nach der Gesetzesbegründung an in Wirklichkeit nicht selbstgenutzte Zweitwohnungen von Ehegatten (BTDrucks 10/5208, S.35, 38).

f) Die durch das Wohneigentumsförderungsgesetz (WohneigFG) neu geregelte steuerrechtliche Förderung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten eigenen Wohnung hatte zum Ziel, "durch eine wirksamere und verstärkt familienausgerichtete Gestaltung der bisherigen Förderung die Voraussetzungen dafür zu schaffen, daß möglichst viele Bürger, vor allem auch Familien mit Kindern, Wohneigentum erwerben können". Die Vermögensbildung durch Wohneigentum sollte ferner gefördert werden, weil sie wesentlicher Bestandteil der Altersvorsorge ist (BTDrucks 10/3633, S.10). Der im Vordergrund stehende Zweck der Neuregelung, Familien mit Kindern die Bildung von Wohneigentum zu erleichtern, spricht gegen eine enge Auslegung des Begriffs "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken". Im übrigen ist auch der Erwerb von nicht in eigener Person bewohntem Wohneigentum ein taugliches Mittel der Altersvorsorge.

g) Mitbestimmend für eine weite Auslegung waren für den Senat auch die tatsächlichen Abgrenzungsschwierigkeiten, die sich ergeben würden, wenn die Förderung von der Mitbenutzung durch den Eigentümer selbst abhängig wäre. Da für die Gewährung eines Abzugsbetrags nach § 10e Abs.1 EStG weder vorausgesetzt wird, daß die Wohnung Mittelpunkt der Lebensführung des Eigentümers ist, noch, daß sie ständig von ihm bewohnt wird, müßten die Finanzbehörden bei der Behauptung des Eigentümers, er bewohne die vom Kind genutzte Wohnung ebenfalls, jeweils genaue, die Privatsphäre des Steuerpflichtigen berührende Ermittlungen anstellen. Da sich derartige Behauptungen des Steuerpflichtigen oft schwer widerlegen ließen, hinge die Gewährung eines Abzugsbetrags letztlich davon ab, wie geschickt der Steuerpflichtige sich zur Sache einläßt. Diese Schwierigkeiten und Ungerechtigkeiten werden vermieden, wenn als Nutzung zu eigenen Wohnzwecken des Eigentümers auch die Nutzung durch dessen Kinder angesehen wird.

Diese Auslegung beruht --wie unter 1 b dargelegt-- darauf, daß der Eigentümer in Erfüllung seiner Unterhaltspflicht dem Kind Unterkunft zu gewähren hat. Eine Ermittlung im Einzelfall, ob die Eltern dem Kind Unterhalt zu gewähren haben oder ggf. wegen eigener Einkünfte des Kindes nicht unterhaltspflichtig sind, wäre wiederum zusätzlicher Ermittlungsaufwand. Der Senat hält es daher für sachgerecht, eine Nutzung des Eigentümers zu eigenen Wohnzwecken dann anzunehmen, wenn die Wohnung von Kindern bewohnt wird, die bei ihm einkommensteuerlich berücksichtigt werden, also von Kindern i.S. des § 32 Abs.1 bis 5 EStG. Bei Kindern, die die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllen, unterstellt der Gesetzgeber typisierend eine Unterhaltspflicht und das Entstehen von Aufwendungen. Der Senat lehnt sich insoweit an die Regelung in § 34f EStG an, die ebenfalls an Kinder i.S. des § 32 Abs.1 bis 5 EStG anknüpft.

h) § 10h EStG steht dieser Auslegung des Begriffs "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" nicht entgegen.

Diese Vorschrift begünstigt Baumaßnahmen für die Herstellung einer Wohnung an einem Gebäude, in dem der Steuerpflichtige selbst eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Voraussetzung ist, daß der Bauherr die Wohnung im jeweiligen Abzugszeitraum voll unentgeltlich an einen Angehörigen i.S. des § 15 Abs.1 Nrn.3 und 4 der Abgabenordnung (AO 1977) auf Dauer zu Wohnzwecken überlassen hat. Die Schaffung einer besonderen Vorschrift für die Begünstigung einer an Verwandte und Verschwägerte in gerader Linie sowie an Geschwister überlassenen Wohnung könnte zwar darauf hinweisen, daß der Gesetzgeber den Begriff "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" enger sieht. Da § 10h EStG jedoch erst durch das StÄndG 1992, also erst fünf Jahre nach Inkrafttreten des § 10e EStG, in das EStG eingefügt worden ist, kann diese Vorschrift zur Auslegung des § 10e EStG nicht herangezogen werden, zumal sich die gesetzgeberische Zielsetzung beider Vorschriften unterscheidet. Durch § 10e EStG soll --wie unter 1 f ausgeführt-- die Vermögensbildung durch Wohneigentum insbesondere bei Familien mit Kindern gefördert werden, während § 10h EStG Wohnraumreserven im Eigenheimbereich mobilisieren und damit den Wohnungsmarkt entlasten soll (BTDrucks 12/1506, S.171). Auch bei weiter Auslegung der "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" ist zudem eine im selbst bewohnten Haus geschaffene Wohnung nur dann nach § 10e Abs.1 EStG begünstigt, wenn noch kein Objektverbrauch eingetreten und die vom Steuerpflichtigen bewohnte Wohnung nicht nach § 10e EStG begünstigt ist, weil für zwei in räumlichem Zusammenhang belegene Wohnungen nicht gleichzeitig Abzugsbeträge nach § 10e Abs.1 EStG abgezogen werden dürfen (§ 10e Abs.4 Satz 2 EStG). Konkurrenzfälle sind im übrigen im Gesetz dahingehend gelöst, daß der Abzugsbetrag nach § 10h EStG nur in Anspruch genommen werden kann, wenn der Steuerpflichtige die Aufwendungen nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 10e EStG einbezogen hat.

2. Dem Kläger steht auch der vom FA gewährte erhöhte Ausbildungsfreibetrag für die Tochter zu.

Nach § 33a Abs.2 Nr.2 Satz 2 EStG erhöht sich der Ausbildungsfreibetrag nach Satz 1, wenn das Kind auswärtig untergebracht ist. Das BMF hat in der mündlichen Verhandlung Zweifel geäußert, ob ein Kind im Sinne dieser Vorschrift auswärtig untergebracht ist, wenn es in der Wohnung eines Elternteils wohnt und dem Elternteil die Nutzung durch das Kind als eigene zugerechnet werde. Sofern diese Zweifel begründet wären, müßte der gewährte erhöhte Ausbildungsfreibetrag im Wege der Saldierung versagt werden. Die Berücksichtigung eines Abzugsbetrages nach § 10e Abs.1 EStG für eine von einem Kind des Eigentümers allein bewohnte Wohnung schließt jedoch einen erhöhten Ausbildungsfreibetrag wegen auswärtiger Unterbringung nicht aus.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein Kind auswärtig untergebracht, wenn es "sowohl räumlich als auch hauswirtschaftlich aus dem Haushalt der Eltern ausgegliedert" ist (BFH-Urteil vom 6. November 1987 III R 259/83, BFHE 151, 420, BStBl II 1988, 138 m.w.N.), d.h. wenn es außerhalb des elterlichen Haushalts wohnt und verpflegt wird. Eine dem Kind des Eigentümers zur Nutzung überlassene Eigentumswohnung ist kein Teil des elterlichen Haushalts. Das Wohnen des Kindes wird dem Eigentümer als eigenes Wohnen i.S. des § 10e Abs.1 Satz 2 EStG zugerechnet, weil er dem Kind die Wohnung in Erfüllung seiner Unterhaltspflicht zur Verfügung stellt. Jedoch führt das Kind in der Wohnung einen selbständigen Haushalt (vgl. auch Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 26. Januar 1994 1 BvL 12/86 unter B II 2 a, BGBl I 1994, 404, BStBl II 1994, 307). Der erhöhte Ausbildungsfreibetrag würde nur dann entfallen, wenn die Wohnung von den Eltern oder einem Elternteil mitbewohnt würde und daher als Teil des elterlichen Haushalts anzusehen wäre (ebenso Fitsch in Lademann/Söffing, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 33a Rz.74). Der Kläger hat zwar in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, er und seine Ehefrau nutzten die Eigentumswohnung ebenfalls. Insoweit liegt jedoch tatsächliches neues Vorbringen vor, das im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden darf (§ 118 der Finanzgerichtsordnung -- FGO--).

Die Entscheidung des Senats, daß ein Kind "auswärtig untergebracht" ist, auch wenn es in einer den Eltern oder einem Elternteil gehörenden Wohnung lebt, weicht nicht ab von den Urteilen des III.Senats vom 5. Februar 1988 III R 21/87 (BFHE 153, 19, BStBl II 1988, 579) und vom 10. Juni 1988 III R 48/87 (BFH/NV 1988, 778). Der III.Senat hat in diesen Entscheidungen ausgeführt, ein Kind sei nicht auswärtig untergebracht, wenn es bei dem vom Steuerpflichtigen geschiedenen Ehegatten lebe. Mit auswärtiger Unterbringung sei die Unterbringung des Kindes bei Fremden gemeint, nicht aber bei einem Elternteil. Die Unterbringung des Kindes bei Fremden ist nur ein Beispiel für eine Ausgliederung aus dem elterlichen Haushalt. Denn eine auswärtige Unterbringung ist nicht nur gegeben, wenn das Kind z.B. zur Untermiete in einem fremden Haushalt lebt, sondern auch wenn es einen eigenen Haushalt in einer gemieteten oder in einer dem Steuerpflichtigen gehörenden Wohnung führt. Durch den erhöhten Ausbildungsfreibetrag sollen die besonderen Aufwendungen, die sich bei auswärtiger Berufsausbildung regelmäßig ergeben, berücksichtigt werden (BFHE 153, 19, BStBl II 1988, 579). Der Gesetzgeber unterstellt typisierend, daß die Aufwendungen für ein in der Ausbildung befindliches Kind höher sind, wenn es nicht im Haushalt des Steuerpflichtigen, sondern auswärts untergebracht ist. Wie das Kind untergebracht ist (Untermiete, Miete, eigene Wohnung), ist unerheblich. Im übrigen ist der Steuerpflichtige auch bei der auswärtigen Unterbringung des Kindes in einer eigenen Wohnung finanziell belastet durch die Betriebskosten für die Wohnung, ggf. Finanzierungskosten und durch den Verzicht auf Mieteinnahmen (ebenso Urteil des Hessischen FG vom 18. Dezember 1985 1 K 293/84, Entscheidungen der Finanzgerichte 1986, 240).