BFH Urteil vom 26.01.1995 - IV R 23/93 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Feststellung des verrechenbaren Verlusts bei Veräußerungsgewinn - Verlust i.S. des § 15a EStG - Gewinnzurechnung bei doppelstöckiger Personengesellschaft - Besteuerung außerordentlicher Einkünfte - Klagebefugnis und Beiladung bei Verfahren über die Feststellung eines verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG - Beschwer bei zu niedriger Feststellung eines verrechenbaren Verlusts - Entscheidung des FG durch Zwischenurteil)

Leitsatz (amtlich)

Bei der Feststellung des verrechenbaren Verlustes eines Kommanditisten ist von dem Betrag auszugehen, der sich nach Abzug des festgestellten Anteils an einem Veräußerungsgewinn von dem festgestellten Anteil am laufenden Verlust ergibt.

Orientierungssatz

1. Verlust der KG i.S. des § 15a Abs. 1 EStG ist der Verlust, der sich aus der Steuerbilanz der Gesellschaft als solcher unter Berücksichtigung etwaiger Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter, jedoch ohne Berücksichtigung der Ergebnisse etwaiger Sonderbetriebsbilanzen ergibt (Anschluß an BFH-Rechtsprechung).

2. Beteiligt sich eine Personengesellschaft (Obergesellschaft) an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) in der Weise, daß die Obergesellschaft Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann, so ist die Obergesellschaft nicht nur zivilrechtlich Gesellschafterin, sondern auch im steuerrechtlichen Sinne Mitunternehmerin der Untergesellschaft. Dies hat zur Folge, daß der Anteil am Gewinn oder Verlust der Untergesellschaft anteilig unmittelbar der Obergesellschaft zugerechnet und in deren Gesamtergebnis aus dem eigenen Betrieb und der Beteiligung an der Untergesellschaft eingeht. Die Einbeziehung des gesamten Anteils am Ergebnis der Untergesellschaft hat zur Folge, daß auch der von der Obergesellschaft erzielte Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung der Beteiligung an der Untergesellschaft in das Ergebnis der Obergesellschaft einzubeziehen ist.

3. Außerordentliche Einkünfte, die nach § 34 EStG einem ermäßigten Steuersatz unterliegen, sind auch dann nach diesem besonderen Tarif zu versteuern, wenn sich bei der Einkunftsart, der die außerordentlichen Einkünfte zuzurechnen sind, niedrigere Einkünfte oder ein Verlust ergeben. Dies gilt nicht, wenn der laufende Verlust aufgrund einer besonderen Regelung einer Ausgleichsbeschränkung unterliegt (z.B. § 15 Abs. 4, § 15a EStG). Erzielt ein Kommanditist einer einstöckigen KG einen laufenden Verlust aus der Beteiligung und einen Gewinn aus der Veräußerung des Gesellschaftsanteils, kommt es zum Ausgleich des Veräußerungsgewinns mit dem laufenden Verlust. Gleiches gilt, wenn bei einer doppelstöckigen KG die Obergesellschaft einen laufenden Verlust und einen Veräußerungsgewinn erzielt. Sie kann dann ihren Gesellschaftern keinen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn mehr vermitteln.

4. Im Verfahren der Feststellung eines verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG ist auch die Personengesellschaft jedenfalls dann klagebefugt, wenn die Feststellung der verrechenbaren Verluste mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns der Gesellschaft nach § 15a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG verbunden worden ist. Die Kommanditisten, um deren verrechenbare Verluste es geht, sind dann notwendig beizuladen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

5. Die Feststellung eines zu niedrigen verrechenbaren Verlust eines Kommanditisten kann zu einer Beschwer führen.

6. Entscheidung des FG über die Frage, ob verrechenbare Verluste des Kommanditisten um die Anteile am Veräußerungsgewinn der KG zu kürzen sind, durch Zwischenurteil. Obwohl nach Aktenlage über die Höhe der Verluste und Verlustanteile kein Streit bestand, so daß das FG ohne weitere Sachverhaltsfeststellungen wohl auch durch Endurteil hätte entscheiden können, war der Erlaß eines Zwischenurteils revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, weil das FG angedeutet hatte, daß möglicherweise doch weitere Sachverhaltsfeststellungen erforderlich sind, etwa zur Frage, auf welchen Betrag sich die Kapitalkonten der Kommanditisten i.S. des § 15a EStG unter Berücksichtigung der BFH-Rec

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 15a Abs. 1, 4 Sätze 5-6, § 34 Abs. 2; FGO § 60 Abs. 3, § 40 Abs. 2, § 48 Abs. 1 Nrn. 3, 2, § 99; EStG § 16 Abs. 1 Nr. 2; AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz (Entscheidung vom 15.01.1993; Aktenzeichen 3 K 1310/92)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, aus der Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden und deren Kommanditisten die Beigeladenen sind, war im Streitjahr (1985) als Kommanditistin an der H GmbH & Co. KG (H-KG) beteiligt. Die Beteiligung wurde 1985 veräußert. Bei der Gewinnfeststellung 1985 für die H-KG wurden für die Klägerin aus der Anteilsveräußerung ein Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 48 205 DM und ein Anteil am laufenden Verlust in Höhe von 5 130 DM festgestellt. Aus ihrem eigenen Betrieb erzielte die Klägerin im Streitjahr einen laufenden Verlust in Höhe von 187 282 DM.

Hiernach erklärte die Klägerin in ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung ihrer Einkünfte für 1985 einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von (./. 5 130 DM + 48 205 DM ./. 187 282 DM =) ./. 144 207 DM. Hieraus wurden der Komplementär-GmbH der Klägerin vorab + 12 000 DM zugerechnet. Für die beiden Kommanditisten der Klägerin, A und B, die Beigeladenen, wurden entsprechend der vereinbarten Ergebnisverteilung Anteile am Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung an der H-KG in Höhe von + 28 923 DM bzw. + 19 282 DM und Anteile am laufenden Verlust (unter Einbeziehung des Anteils am laufenden Verlust der H-KG) in Höhe von 90 092 DM (A) bzw. 114 319 DM (B) erklärt. Mit Bescheid vom 18. Dezember 1987 wurden die Einkünfte und die Anteile daran in der Anlage ESt 1, 2, 3 B zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte wie erklärt festgestellt.

In der gleichzeitig abgegebenen Anlage ESt 1, 2, 3 B (V) zur Feststellung der bei der Veranlagung anzusetzenden Einkünfte und des verrechenbaren Verlustes der Kommanditisten wurden verrechenbare Verluste für A in Höhe von 42 622 DM und für B in Höhe von 82 673 DM erklärt. Bei der Berechnung ging die Klägerin jeweils vom Anteil an den gesamten Einkünften einschließlich des Anteils am Veräußerungsgewinn aus, so bei A von ./. 61 169 DM und bei B von ./. 95 037 DM. Hieraus wurden unter Berücksichtigung der Kapitalkontenstände ausgleichsfähige Verlustanteile in Höhe von 18 547 DM für A und 12 364 DM für B und verrechenbare Verluste in Höhe von 42 622 DM für A und 82 673 DM für B errechnet, die vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--), mit Bescheid vom 18. Dezember 1987 in der Anlage ESt 1, 2, 3 B (V) so auch festgestellt wurden.

Nach einer Betriebsprüfung bei der Klägerin, die für das Streitjahr nicht zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen führte, hob das FA mit Bescheid vom 5. Oktober 1988 die den Bescheiden vom 18. Dezember 1987 beigefügten Nachprüfungsvorbehalte gemäß § 164 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) auf. Dagegen richtete sich der Einspruch der Klägerin. Die Klägerin machte geltend, zwecks Ermittlung der verrechenbaren Verluste sei der Anteil am Veräußerungsgewinn vom Anteil am laufenden Verlust zu trennen. Der nach §§ 16, 34 EStG begünstigte Veräußerungsgewinn müsse als solcher versteuert werden und dürfe mit dem laufenden Verlust nicht saldiert werden. Danach seien die verrechenbaren Verluste um den Betrag des jeweiligen Anteils am Veräußerungsgewinn auf ./. 71 545 DM für A und auf ./. 101 955 DM für B zu erhöhen. Der Einspruch wurde durch die Einspruchsentscheidung vom 9. Oktober 1989 als unbegründet zurückgewiesen. Das FA vertrat dabei die Auffassung, der Veräußerungsgewinn sei der Klägerin als Gesellschafterin und Mitunternehmerin der H-KG zuzurechnen und mit ihren negativen Einkünften zu saldieren.

Mit der Klage dagegen machte die Klägerin weiterhin geltend, der Veräußerungsgewinn sei als tarifbegünstigter Gewinn vom laufenden Verlust zu trennen. Die verrechenbaren Verluste seien ohne Saldierung mit den Anteilen der Beigeladenen am Veräußerungsgewinn festzustellen. Im Klageverfahren begehrte die Klägerin nunmehr vorrangig, die ausgleichsfähigen Verlustanteile um den Betrag der Anteile am Veräußerungsgewinn zu erhöhen. Hilfsweise beantragte sie die entsprechende Erhöhung der verrechenbaren Verluste.

Auf die Klage erließ das Finanzgericht (FG) das angefochtene Zwischenurteil, in welchem es für Recht erkannte, bei der Feststellung der verrechenbaren Verlustanteile der Kommanditisten gemäß § 15a EStG sei von den im Rahmen der Gewinnfeststellung der Klägerin festgestellten Verlustanteilen ohne Kürzung um die festgestellten Veräußerungsgewinnanteile auszugehen.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung des § 15a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG. Das FA bleibt bei seiner Auffassung, Anteil am Verlust der KG i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, von dem bei der Berechnung des verrechenbaren Verlustes auszugehen sei, sei der Anteil am Gesamtverlust der KG einschließlich des von dieser erzielten Veräußerungsgewinns.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Die Anteile der Beigeladenen am Veräußerungsgewinn sind mit ihren Anteilen am laufenden Verlust zu saldieren.

I. Die Klägerin begehrt mit ihrem Hauptantrag eine höhere Feststellung der ausgleichsfähigen, mit ihrem Hilfsantrag eine höhere Feststellung der nach § 15a EStG verrechenbaren Verluste.

Mit ihrem Hauptantrag begehrt die Klägerin Feststellung der verrechenbaren Verluste in gleicher Höhe wie sie vom FA festgestellt wurden, nämlich in Höhe von 42 622 DM für A und 82 673 DM für B. Gleichwohl macht die Klägerin auch mit dem Hauptantrag schlüssig geltend, ihre Kommanditisten, die Beigeladenen, seien durch die Feststellung des FA i.S. des § 40 Abs. 2 FGO in ihren Rechten verletzt. Die Klägerin macht nämlich geltend, der Ausgangsbetrag für die Berechnung des verrechenbaren Verlustes betrage nicht, wie vom FA angenommen, ./. 61 169 DM für A und ./. 95 037 DM für B, sondern ./. 90 092 DM für A und ./. 114 319 DM für B. In Höhe der Differenz seien aber im Streitjahr ausgleichsfähige Verlustanteile von 47 470 DM bzw. 31 646 DM entstanden. Klageziel ist damit die Behandlung höherer Beträge als vom FA angenommen und in Spalte 5 des Vordrucks ESt 1, 2, 3 B (V) als Zwischenergebnis vermerkte Beträge als ausgleichsfähige Verluste bei gleichzeitiger Feststellung von Anteilen an einem nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn.

Auch mit dem Hilfsantrag wird eine die Beigeladenen beschwerende Rechtsverletzung geltend gemacht. Mit dem Hilfsantrag wird bei unveränderten ausgleichsfähigen Verlustanteilen die Feststellung höherer verrechenbarer Verlustanteile bei gleichzeitiger Feststellung von Anteilen an einem begünstigten Veräußerungsgewinn beantragt. Die Feststellung höherer verrechenbarer Verluste bewirkt bei den Beigeladenen in den Folgejahren, daß ggf. laufende und nach dem Tarif zu besteuernde Gewinnanteile aus der KG um die früher festgestellten verrechenbaren Verluste gemindert werden. Damit können sich entsprechende Steuerersparnisse ergeben. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat wiederholt entschieden, daß die Feststellung eines zu niedrigen Gewinns zu einer Beschwer führen kann, wenn sich die zu niedrige Feststellung in späteren Veranlagungszeiträumen mit einiger Wahrscheinlichkeit zuungunsten des Steuerpflichtigen auswirken kann (vgl. z.B. Senatsurteile vom 29. August 1985 IV R 111/83, BFH/NV 1986, 158, und vom 10. Dezember 1992 IV R 17/92, BFHE 170, 145, BStBl II 1993, 344, jeweils m.w.N., und BFH-Urteil vom 7. November 1989 IX R 190/85, BFHE 159, 439, BStBl II 1990, 460, m.w.N.). Entsprechendes gilt, wenn, wie im Streitfall, geltend gemacht wird, der verrechenbare Verlust sei höher als vom FA festgestellt. Denn damit sind entsprechende Steuervorteile in den Folgejahren verbunden, weil dann ggf. Gewinnanteile, die ansonsten nach dem Tarif zu versteuern wären, durch die höheren verrechenbaren Verluste aufgezehrt werden.

II. Die Klägerin ist gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugt. Nach der Rechtsprechung des BFH ist auch die Personengesellschaft im Verfahren der Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG jedenfalls dann klagebefugt, wenn, wie im Streitfall, die Feststellung der verrechenbaren Verluste mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns der Gesellschaft nach § 15a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG verbunden worden ist (vgl. Senatsurteil vom 1. Juni 1989 IV R 19/88, BFHE 157, 181, BStBl II 1989, 1018, und BFH-Urteil vom 30. März 1993 VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706, m.w.N.). Die Kommanditisten, um deren verrechenbare Verluste es geht, sind dann, wie auch geschehen, gemäß § 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO, notwendig beizuladen (vgl. Urteil in BFHE 157, 181, BStBl II 1989, 1018).

III. Das FG hat durch Zwischenurteil entschieden und dabei festgestellt, die verrechenbaren Verluste seien nicht um die Anteile am Veräußerungsgewinn der KG zu kürzen. Dagegen bestehen unter den Gegebenheiten des Streitfalles keine verfahrensrechtlichen Bedenken. Gemäß § 99 Abs. 2 FGO kann das Gericht durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und nicht der Kläger oder der Beklagte widerspricht. Ausgangsgröße für die Berechnung und die anschließende Feststellung des verrechenbaren Verlustes ist der nicht ausgleichsfähige Anteil des Kommanditisten am Verlust der KG. Zur Frage der Berechnung dieses Anteils vertreten die Klägerin und das FA unterschiedliche Auffassungen. Die Entscheidung über diese Rechtsfrage ist im Streitfall auch entscheidungserheblich. Allerdings ist nicht konkret erkennbar, welche weiteren Fragen rechtlicher und/oder tatsächlicher Art sich im Streitfall noch stellen, wenn über die Frage der Verrechnung oder Nichtverrechnung der Veräußerungsgewinnanteile mit den Anteilen am laufenden Verlust entschieden ist. Nach Aktenlage besteht über die Höhe der Verluste und der Verlustanteile kein Streit, so daß das FG ohne weitere Sachverhaltsfeststellungen wohl auch durch Endurteil hätte entscheiden können. Das FG hat jedoch angedeutet, daß möglicherweise doch weitere Sachverhaltsfeststellungen erforderlich sind, etwa zur Frage, auf welchen Betrag sich die Kapitalkonten der Kommanditisten i.S. des § 15a EStG unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteile in BFHE 157, 181, BStBl II 1989, 1018; vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167; in BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706) belaufen.

Wenn das FG unter diesen Umständen den Erlaß eines Zwischenurteils für sachdienlich hält, dann kann dem aus revisionsrechtlicher Sicht gefolgt werden.

IV. In der Sache selbst kann der Senat dem FG nicht zustimmen. Der Gewinn aus der Anteilsveräußerung ist mit dem Verlust aus dem laufenden Betrieb zu saldieren. Der so errechnete Betrag ist Ausgangsgröße für die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG.

1. Nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der verrechenbare Verlust eines Kommanditisten jährlich gesondert festzustellen. Ausgangsgröße für diese Feststellung ist jeweils der verrechenbare Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs. Diesem Ausgangsbetrag wird der nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust des Kommanditisten hinzugerechnet. Durch Abzug etwaiger verrechenbarer Verlustanteile aus früheren Wirtschaftsjahren und Hinzurechnung etwaiger nach § 15a Abs. 3 EStG wegen Einlage- oder Haftungsminderung zu erfassender Beträge wird der nunmehr sich ergebende verrechenbare Verlust ermittelt und gesondert festgestellt. Der Betrag des nicht ausgleichsfähigen Verlustes des Wirtschaftsjahrs bestimmt sich nach der Vorschrift des § 15a Abs. 1 EStG. Nach dieser Vorschrift darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden.

2. Verlust der KG i.S. des § 15a Abs. 1 EStG ist der Verlust, der sich aus der Steuerbilanz der Gesellschaft als solcher unter Berücksichtigung etwaiger Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter, jedoch ohne Berücksichtigung der Ergebnisse etwaiger Sonderbetriebsbilanzen der Gesellschafter ergibt. Der VIII.Senat des BFH hat in den Urteilen in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167, und in BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706, 709 im einzelnen dargelegt, daß der "Verlust der Kommanditgesellschaft" sich nach Wortlaut, Zweck und rechtssystematischem Zusammenhang auf das Gesellschaftsvermögen der KG bezieht. Der erkennende Senat teilt diese Auffassung. Die Einbeziehung der Ergänzungsbilanzen, nicht der Sonderbetriebsbilanzen, bei der Bestimmung des Kapitalkontos erfordert allerdings, daß auch die sich aus den Ergänzungsbilanzen ergebenden Vermögensmehrungen oder Vermögensminderungen in den Verlust der KG als solcher einbezogen werden.

3. Im Streitfall hat die Klägerin in ihrem eigenen Betrieb im Streitjahr einen Verlust erzielt. Daneben war sie am laufenden Verlust der H-KG beteiligt und hat außerdem einen Gewinn aus der Veräußerung ihres Anteils an der H-KG erzielt. Sowohl der Anteil am laufenden Verlust der H-KG wie auch der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der H-KG sind mit den Beträgen, die bei der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der H-KG festgestellt wurden, in den Steuerbilanzgewinn der Klägerin eingegangen und haben so deren Ergebnis unmittelbar gemindert bzw. erhöht. Beteiligt sich eine Personengesellschaft (Obergesellschaft) an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) in der Weise, daß die Obergesellschaft Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann, so ist die Obergesellschaft nicht nur zivilrechtlich Gesellschafterin, sondern auch im steuerrechtlichen Sinne Mitunternehmerin der Untergesellschaft (BFH-Beschlüsse vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691; vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, 622). Dies hat zur Folge, daß der Anteil am Gewinn oder Verlust der Untergesellschaft anteilig unmittelbar der Obergesellschaft zugerechnet und in deren Gesamtergebnis aus dem eigenen Betrieb und der Beteiligung an der Untergesellschaft eingeht. Die Einbeziehung des gesamten Anteils am Ergebnis der Untergesellschaft hat zur Folge, daß auch der von der Obergesellschaft erzielte Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung der Beteiligung an der Untergesellschaft in das Ergebnis der Obergesellschaft einzubeziehen ist. Die Veräußerung des Anteils an der Untergesellschaft ist nur ein einzelner Geschäftsvorfall bei der Obergesellschaft. Er geht wie auch alle anderen Geschäftsvorfälle in das Ergebnis der Obergesellschaft ein und erhöht oder verringert deren Gewinn oder Verlust. Dies gilt unbeschadet des Umstands, daß der Anteil der Obergesellschaft am Gewinn oder Verlust der Untergesellschaft verfahrensrechtlich bindend bereits bei der Untergesellschaft festgestellt wird.

4. Die Klägerin macht geltend, tarifbegünstigte Einkünfte seien wie eine selbständige Einkunftsart zu behandeln. Zum Verlustausgleich würden sie erst herangezogen, wenn alle voll steuerpflichtigen Einkünfte bereits mit Verlusten ausgeglichen seien. In der Tat trifft es zu, daß außerordentliche Einkünfte, die nach § 34 EStG einem ermäßigten Steuersatz unterliegen, auch dann nach diesem besonderen Tarif zu versteuern sind, wenn sich bei der Einkunftsart, der die außerordentlichen Einkünfte zuzurechnen sind, niedrigere Einkünfte oder ein Verlust ergeben (BFH-Urteil vom 29. Juli 1966 IV 299/65, BFHE 86, 486, BStBl III 1966, 544). Ergibt sich z.B. bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb neben einem ausgleichsfähigen Verlust in Höhe von 100 000 DM ein steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn in Höhe von ebenfalls 100 000 DM, und sind daneben nach dem Tarif zu besteuernde andere Einkünfte in Höhe von 150 000 DM entstanden, so beträgt die Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 1, 3 EStG) 150 000 DM. Die Behandlung der tarifbegünstigten Einkünfte als "besondere Abteilung" innerhalb der Summe der Einkünfte (Urteil in BFHE 86, 486, BStBl III 1966, 544, 545) bewirkt dann, daß der begünstigte Veräußerungsgewinn nicht mit dem laufenden Verlust verrechnet wird, sondern als in der Summe der Einkünfte enthalten angesehen wird mit der Folge, daß der Betrag der begünstigten Einkünfte dem besonderen Tarif des § 34 EStG unterliegt. Im Beispielsfall wären demgemäß 100 000 DM Verlust mit 150 000 DM anderen Einkünften auszugleichen, so daß in der Summe der Einkünfte ein steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn von 100 000 DM erhalten bleibt.

Dabei wird indes vorausgesetzt, daß der Verlust nach dem allgemeinen Grundsatz des § 2 Abs. 1, 2 EStG ausgleichsfähig ist und deshalb die Summe der im Veranlagungszeitraum zu versteuernden Einkünfte mindert. Unterliegt der laufende Verlust hingegen aufgrund einer besonderen Regelung einer Ausgleichsbeschränkung, so hat diese Vorrang. Der laufende Verlust wird dann vorrangig zum Ausgleich mit den positiven Einkünften herangezogen, mit denen der Ausgleich nach der besonderen Regelung noch möglich ist. Um eine solche Sonderregelung handelt es sich z.B. bei der Vorschrift des § 15 Abs. 4 EStG, durch die Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung vom allgemeinen Verlustausgleich ausgeschlossen werden und ein Ausgleich nur mit Gewinnen aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung zugelassen wird. Diese Regelung hat zur Folge, daß ein laufender Verlust aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung nicht nur mit einem laufenden Gewinn aus einem Betrieb dieser Art, sondern auch mit einem Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung ausgeglichen wird (vgl. Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., § 34 Anm. 12 b). Unterstellt man in dem angeführten Beispielsfall, daß der laufende Verlust und der --an sich tarifbegünstigte-- Veräußerungsgewinn in einem gewerblichen Tierzuchtbetrieb entstanden sind, so ergibt sich durch den beschränkten Verlustausgleich innerhalb der Einkünfte aus gewerblicher Tierzucht, daß der laufende Verlust mit dem Veräußerungsgewinn ausgeglichen wird. Der beschränkte Verlustausgleich hat zur Folge, daß sich Einkünfte aus gewerblicher Tierzucht in Höhe von 0 DM ergeben. Dies hat die weitere Konsequenz, daß in der Summe der Einkünfte sowie im zu versteuernden Einkommensbetrag (§ 2 Abs. 5 EStG) tarifbegünstigte Einkünfte i.S. der §§ 16, 34 EStG nicht mehr enthalten sind. Dabei ist von Bedeutung, daß der beschränkte Verlustausgleich innerhalb der Einkünfte aus gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung zwingend vorgeschrieben ist. Der Steuerpflichtige hat also kein Wahlrecht, vom beschränkten Verlustausgleich abzusehen, einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn zu versteuern und den nicht ausgeglichenen Tierzuchtverlust in späteren Veranlagungszeiträumen von laufenden Gewinnen aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung abzuziehen.

5. Nicht anders ist in dem hier interessierenden Zusammenhang die Rechtslage bei Verlusten, die der Ausgleichsbeschränkung nach § 15a EStG unterliegen. Hier ergibt sich aus dem einleitenden Satzteil des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, daß der Ausgleichsbeschränkung der Anteil am Verlust der KG unterliegt. Wie bereits unter 2. ausgeführt wurde, bezieht das Verlustausgleichsverbot sich (nur) auf das Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft einschließlich der Ergebnisse etwaiger Ergänzungsbilanzen. Gewinn oder Verlust aus dem Gesellschaftsvermögen wird aber auch realisiert, wenn der Kommanditist seinen Anteil an der Personengesellschaft veräußert. Es kommt dann zur Aufdeckung und Besteuerung der anteiligen stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens. Mit dem Veräußerungsgewinn wird also insoweit ein Gewinn aus der Beteiligung an der KG erzielt. Ein Veräußerungsgewinn dieser Art wird, wenn er in einem Veranlagungszeitraum nach dem der Entstehung des nicht ausgleichsfähigen Verlustes erzielt wird, gemäß § 15a Abs. 2 EStG mit verrechenbaren Verlusten der Vorjahre saldiert (vgl. z.B. Schmidt, a.a.O., § 15a EStG Anm. 30 a). Denn zu den Einkünften aus der Beteiligung an der KG gehören auch Gewinne aus der Veräußerung des Anteils an der KG. Dann ist es aber erst recht erforderlich, einen Gewinn aus der Veräußerung des Gesellschaftsanteils mit einem laufenden Verlust aus der Beteiligung zu verrechnen, wenn der laufende Verlust und der Anteilsveräußerungsgewinn in demselben Veranlagungszeitraum entstehen (vgl. so z.B. auch Schmidt, a.a.O.; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 15a EStG Anm. 209). Hiervon geht auch die Finanzverwaltung in dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15. Dezember 1993 IV B 2 - S 2241a - 57/93 (BStBl I 1993, 976) aus. Danach sind in die Ermittlung der ausgleichs- und abzugsfähigen Verluste nach § 15a Abs. 1 EStG (nur) die Verluste aus dem Gesellschaftsvermögen einschließlich etwaiger Ergänzungsbilanzen einzubeziehen. Zu den Einkünften aus dem Gesellschaftsvermögen gehört aber, wie dargelegt, auch der Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung des Gesellschaftsanteils.

Trifft, wie im Streitfall, ein nicht ausgleichsfähiger Anteil am laufenden Verlust mit einem an sich nach den §§ 16, 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn zusammen, so hat diese rechtliche Beurteilung zur Folge, daß laufender Verlust und Veräußerungsgewinn miteinander verrechnet werden. Nur der danach noch verbleibende Verlust ist als nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht ausgleichsfähiger Verlust anzusehen. Nur dieser Betrag kann dann in die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG eingehen.

6. Die Klägerin kann sich für ihre abweichende Rechtsauffassung nicht auf den Beschluß des Großen Senats in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, 701 berufen. Der Große Senat hat dort ausgeführt, bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft werde ein von der Obergesellschaft erzielter Gewinn aus der Veräußerung ihres Anteils an der Untergesellschaft über die Obergesellschaft mittelbar deren Gesellschaftern zugewiesen. Diese zutreffende rechtliche Beurteilung setzt indes, was die Klägerin und auch das FG verkannt haben, voraus, daß der Veräußerungsgewinn noch als solcher in den Einkünften der Obergesellschaft enthalten ist. Ist der Veräußerungsgewinn jedoch aufgrund einer Sonderregelung, im Streitfall des § 15a EStG, mit einem ansonsten nicht ausgleichsfähigen Verlust zu saldieren, kann der Veräußerungsgewinn nicht mehr an die Gesellschafter der Obergesellschaft weitergeleitet werden. Für die doppelstöckige Personengesellschaft kann insoweit nichts anderes als für die normale Personengesellschaft gelten. Erzielt der Kommanditist einer einstöckigen KG einen laufenden Verlust aus der Beteiligung in Höhe von 100 000 DM und einen Gewinn aus der Veräußerung des Gesellschaftsanteils von ebenfalls 100 000 DM, so kommt es zum Ausgleich des Veräußerungsgewinns mit dem laufenden Verlust. Im zu versteuernden Einkommen des Kommanditisten ist ein begünstigt zu besteuernder Gewinn nicht mehr enthalten. Gleiches gilt, wenn bei einer doppelstöckigen KG die Obergesellschaft einen laufenden Verlust und einen Veräußerungsgewinn erzielt. Sie kann dann ihren Gesellschaftern keinen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn mehr vermitteln.

7. Schließlich ergibt sich auch aus der Feststellung der Einkünfte in der Anlage ESt 1, 2, 3 B keine Bindungswirkung in dem Sinne, daß die verrechenbaren Verluste der Beigeladenen anders als geschehen festzustellen wären. In der Anlage ESt 1, 2, 3 B werden, worauf das FA zutreffend hingewiesen hat, der Gesamtbetrag der Einkünfte der Gesellschaft und die Anteile der einzelnen Gesellschafter an diesen Einkünften festgestellt. Außerdem wird festgestellt, ob und mit welchen Beträgen die Einkünfte zu den laufenden Einkünften oder ihrer Art nach zu den begünstigten Veräußerungsgewinnen gehören. Diese Feststellungen erfolgen ohne Berücksichtigung des § 15a EStG. Die gebotenen Konsequenzen aus der Anwendung des § 15a EStG werden erst in der Anlage zur Feststellung der bei der Veranlagung der Gesellschafter anzusetzenden Einkünfte und des verrechenbaren Verlustes gezogen --Anlage ESt 1, 2, 3 B (V)--. Weist die Anlage ESt 1, 2, 3 B, wie im Streitfall, Anteile an einem laufenden Verlust und Anteile an einem (niedrigeren) Veräußerungsgewinn aus, wird in die Anlage ESt 1, 2, 3 B (V) der negative Saldo dieser Beträge übernommen und wird auf dieser Grundlage der verrechenbare Verlust berechnet und festgestellt. Dieses Verfahren entspricht, wie dargelegt, den gesetzlichen Vorschriften. In die Steuerveranlagung der Gesellschafter werden dann nur noch die Beträge übernommen, die als Differenz zwischen Gesamtverlustanteil und verrechenbarem Verlustanteil als ausgleichsfähiger Verlustanteil verbleiben. Die Qualifizierung bestimmter Einkünfteteile als (ihrer Art nach) tarifbegünstigt, geht dann ins Leere.

Hiernach kann das Urteil des FG keinen Bestand haben. Denn entgegen dem Tenor des Zwischenurteils ist bei der Feststellung des verrechenbaren Verlustes von dem Verlustanteil auszugehen, der sich nach Abzug eines Anteils an einem festgestellten Veräußerungsgewinn ergibt. Somit kann der Veräußerungsgewinn weder bei der Feststellung des ausgleichsfähigen noch bei der Feststellung des verrechenbaren Verlustes außer acht gelassen werden, so daß Haupt- und Hilfsantrag unbegründet sind. Der Zwischenstreit über diese Frage ist entscheidungsreif. Unter Aufhebung des FG-Urteils wird festgestellt, daß bei der Feststellung der verrechenbaren Verluste der Beigeladenen von den Beträgen auszugehen ist, die sich nach Abzug der festgestellten Anteile am Veräußerungsgewinn von den festgestellten Anteilen am laufenden Verlust ergeben.

Auf dieser Grundlage wird das FG nunmehr durch Schlußurteil zu entscheiden haben.