§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG in der für das Streitjahr 2014 maßgeblichen Fassung ist nicht auf verrechenbare Verluste gemäß § 15a EStG anwendbar, die einer Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin einer Kommanditgesellschaft zugerechnet werden.
Hintergrund: Gesetzliche Regelungen
Werden innerhalb von 5 Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, der Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen oder liegt ein vergleichbarer Sachverhalt vor (schädlicher Beteiligungserwerb), sind bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichene oder abgezogene negative Einkünfte (nicht genutzte Verluste) vollständig nicht mehr abziehbar.
Der nach § 15a Abs. 1 EStG nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach § 15a Abs. 2 EStG abzuziehenden und vermehrt um die nach § 15a Abs. 3 EStG hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), ist jährlich gesondert festzustellen. Dabei ist von dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auszugehen (§ 15a Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG).
Sachverhalt: Änderung der Beteiligungsrechte
Die Klägerin des Ausgangsverfahrens – die X GmbH – gehörte zu der von der A AG geführten A Gruppe. Sie wurde im Jahr 2021 auf ihre alleinige Anteilseignerin – die A AG – verschmolzen. Zwischen den Gesellschaften bestand im Streitjahr 2014 keine ertragsteuerliche Organschaft.
Die X GmbH war im Streitjahr als Kommanditistin an der B GmbH & Co. KG (B KG), beteiligt. Weitere Kommanditisten der B KG waren im Streitjahr die A AG, die D AG und die D Beteiligungsgesellschaft mbH.
Die B KG erzielte aus ihrer Geschäftstätigkeit in der Vergangenheit hohe Verluste, die der X GmbH als Mitunternehmerin anteilig zugerechnet wurden. Die Verlustanteile unterlagen der steuerlichen Abzugsbeschränkung nach § 15a EStG, so dass für die X GmbH ein verrechenbarer Verlust i. S. d. § 15a Abs. 4 EStG gesondert festgestellt wurde.
Die A AG hatte im Jahr 2013 Insolvenz angemeldet. Das Insolvenzverfahren wurde als Planinsolvenzverfahren in Eigenverwaltung durchgeführt und im Jahr 2014 aufgehoben. Als wesentliche Sanierungsmaßnahme wurde auf der Ebene der A AG 2014 ein sogenannter Debt-Equity-Swap durchgeführt, aufgrund dessen es bei der A AG zu einem vollständigen Anteilseignerwechsel kam.
Die B KG ging in ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr infolge des bei der A AG durchgeführten Debt-Equity-Swaps (zunächst) von einem Wegfall des auf die X GmbH entfallenden verrechenbaren Verlustes zum Ende des dem Streitjahr vorangegangenen Wirtschaftsjahres einschließlich des bis zum Stichtag des Debt-Equity-Swaps im Streitjahr entstandenen (anteiligen) verrechenbaren Verlustes gemäß § 8c KStG a. F. aus.
Das FA ging für das Streitjahr ebenfalls vom Wegfall des verrechenbaren Verlustes nach § 8c KStG a. F. in erklärter Höhe aus und stellte den verbleibenden verrechenbaren Verlust entsprechend fest.
Den von der X GmbH erhobenen Einspruch, mit der diese sich gegen den Wegfall des verrechenbaren Verlustes nach § 8c Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG wandte, wies das FA als unbegründet zurück.
Die daraufhin erhobene Klage begründete die X GmbH im Wesentlichen damit, dass ein Verlustwegfall nach § 8c Abs. 1 KStG a. F. bereits deshalb ausscheide, weil diese Vorschrift verfassungswidrig und daher im Streitjahr nicht anzuwenden sei. Zudem erfasse die Vorschrift keine verrechenbaren Verluste der Kommanditisten einer KG nach § 15a EStG.
Das FG hat der Klage stattgegeben.
Entscheidung: BFH weist Revision des FA als unbegründet zurück
Der BFH hat klargestellt, dass die vom FA auf § 8c Abs. 1 KStG a. F. gestützte Kürzung des verrechenbaren Verlustes rechtswidrig ist, da die Regelung nicht auf verrechenbare Verluste nach § 15a Abs. 4 EStG, die einer Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin einer KG zugerechnet werden, anwendbar ist.
Das FG habe den verrechenbaren Verlust der X GmbH nach § 15a Abs. 4 EStG für das Streitjahr zwar zutreffend festgestellt. Die Ermittlung des verrechenbaren Verlustes der X GmbH entspreche dabei den Vorgaben des § 15a EStG.
Für die durch das FA vorgenommene Kürzung des verrechenbaren Verlustes der X GmbH fehle jedoch eine Rechtsgrundlage, denn § 8c KStG a. F. sei nicht auf verrechenbare Verluste gemäß § 15a Abs. 4 EStG, die einer Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin einer KG zugerechnet würden, anwendbar.
Aus diesem Grund könne dahingestellt bleiben, ob § 8c Abs. 1 KStG a. F. verfassungswidrig sei.
Schädlicher Beteiligungserwerb führt nicht zum Wegfall nach § 15a EStG verrechenbarer Verluste
Ausgehend von den Feststellungen des FG hat zwar unstreitig im Streitjahr auf der Ebene der X GmbH ein schädlicher Beteiligungserwerb i. S. d. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a. F. stattgefunden. Dieser hat jedoch nicht dazu geführt, dass die verrechenbaren Verluste der X GmbH nach § 15a EStG nicht mehr abziehbar sind. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a. F. ist auf jene Verluste nicht anwendbar, denn es handelt sich weder um Verluste einer Körperschaft, noch handelt es sich um nicht genutzte Verluste i. S. d. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a. F.
Wie bereits die Überschrift zeigt, trifft § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a. F. eine Regelung über den Verlustabzug von Körperschaften. Dementsprechend gilt die Regelung nur für Verluste von Körperschaften. Die für den Fall eines schädlichen Beteiligungserwerbs angeordnete Rechtsfolge – d. h. die Nichtabziehbarkeit und damit der Wegfall nicht genutzter Verluste – kann folglich nur Verluste der Körperschaft betreffen.
Dementsprechend können Verluste, die eine Körperschaft als Mitunternehmerin einer KG erleidet, erst auf der Ebene der Körperschaft den Beschränkungen des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a. F. unterliegen. Dies ist dann der Fall, wenn sich nach dem Ausgleich jener Beteiligungsverluste mit anderen Einkünften der Körperschaft insgesamt negative Einkünfte ergeben.
Auf eine Personengesellschaft, die Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation ist, ist § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a. F. hingegen nicht (unmittelbar) anwendbar. Auch auf Verluste einer KG, die einer als Kommanditistin beteiligten Körperschaft zugerechnet werden und die dem Ausgleichs- und Abzugsverbot des § 15a EStG unterliegen, ist § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a. F. nicht anwendbar.
Die Ermittlung des verrechenbaren Verlustes i. S. d. § 15a EStG, die auf der Ebene der Mitunternehmerschaft erfolgt, knüpft an den dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteil am Verlust der KG an.
Während die Höhe des Verlustes und dessen Verteilung auf die Kommanditisten bindend im Gewinnfeststellungsbescheid festgestellt werden, ist über die Höhe des verrechenbaren Verlustes des Kommanditisten bindend im Verlustfeststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG zu entscheiden. Dabei bewirkt das aus § 15a EStG resultierende Ausgleichs- und Abzugsverbot keine Änderung der (im Gewinnfeststellungsbescheid erfolgten) Zuweisung des Verlustanteils, sondern eine Umwandlung des Verlustanteils in einen verrechenbaren Verlust, der einer Verwertungssperre unterliegt. Verrechenbare Verluste sind somit für den Kommanditisten zunächst nicht nutzbar. Sie können sich erst zu einem späteren Zeitpunkt in „echte“, abzugsfähige negative Einkünfte wandeln, nämlich dann, wenn Gewinne entstehen, die dem Kommanditisten aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind. Die dann mögliche Verlustnutzung erfolgt ebenfalls auf der Ebene der Gesellschaft, indem der dem Kommanditisten zugerechnete Anteil am Gewinn der KG um die – nunmehr in ausgleichsfähige Verluste gewandelten, bisher nur verrechenbaren – Verluste gemindert werden.
Dieses Konzept zeigt, dass die verrechenbaren Verluste des Kommanditisten auf der Ebene der Gesellschaft gebunden sind. Sie stellen folglich keine nicht genutzten Verluste einer Körperschaft i. S. d. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a. F. dar, sondern (bisher) nicht nutzbare Verluste der Mitunternehmerschaft.
Die Nichtanwendbarkeit des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a. F. auf verrechenbare Verluste i. S. d. § 15a EStG steht auch im Einklang mit dem Regelungszweck des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a. F. Der Verlustabzugsbeschränkung liegt nach der Gesetzesbegründung der Gedanke zugrunde, dass sich ungeachtet des Trennungsprinzips „die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft durch das wirtschaftliche Engagement eines anderen Anteilseigners“ ändert. Die in früherer Zeit erwirtschafteten Verluste sollen für das „neue wirtschaftliche Engagement“ unberücksichtigt bleiben.
Danach betrifft die in § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a. F. geregelte Beschränkung der Verlustverwertungsmöglichkeiten für den Anteilserwerber Verluste, die das „alte wirtschaftliche Engagement“ getragen, aber nicht genutzt hat. Von solchen Verlusten soll das „neue wirtschaftliche Engagement“ nicht profitieren können. Die verrechenbaren Verluste i. S. d. § 15a EStG hat das „alte wirtschaftliche Engagement“ jedoch mangels wirtschaftlicher Belastung weder getragen oder genutzt noch nutzen können. Die (erstmalige) wirtschaftliche Belastung durch jene Verluste kann erst nach dem schädlichen Beteiligungserwerb – mit dem Anfall von Gewinnen – und damit beim „neuen wirtschaftlichen Engagement“ erfolgen. Die wirtschaftliche Belastung durch den Verlust und die Möglichkeit zum Verlustabzug fallen demnach zusammen.
Gegenteilige Auffassung des BMF überzeugt nicht
Auch wenn der Wortlaut des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a. F. weit gefasst ist und die Regelung die „nicht genutzten Verluste“ seit ihrer Änderung durch das JStG 2019 – wieder – als „nicht ausgeglichene oder abgezogene negative Einkünfte“ definiert, ändert dies nichts daran, dass es sich bei den vorliegend streitigen verrechenbaren Verlusten um vor dem schädlichen Beteiligungserwerb entstandene (nicht nutzbare) Verluste einer KG (hier der B KG), nicht hingegen einer Körperschaft (hier der X GmbH) handelt, so dass der Anwendungsbereich des § 8c KStG a.F. nicht eröffnet ist.
Entgegen der Auffassung des FA führt der Umstand, dass die Verluste i. S. d. § 15a EStG materiell-rechtlich dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnen sind, nicht dazu, dass diese – wenn der Mitunternehmer eine Körperschaft ist – im Rahmen des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a. F. das Schicksal der übrigen Verlustpositionen der Körperschaft teilen.
Es ist zwar richtig, dass die Eigenschaft der Personengesellschaft als Steuerrechtssubjekt die Grundentscheidung der §§ 1 und 2 EStG unberührt lässt, dass Subjekte der Einkommensteuer allein die einzelnen Gesellschafter sind und ihnen die Ergebnisse (Gewinn und Verlust) der gemeinschaftlichen Tätigkeit anteilig als originäre Einkünfte zugerechnet werden. Gleichwohl sind verrechenbare Verluste im Sinne des § 15a EStG nicht mit den übrigen Verlustpositionen der Körperschaft vergleichbar, denn sie sind mit einer Verwertungssperre belegt und trotz der Zurechnung zum Mitunternehmer bis zum schädlichen Beteiligungserwerb mangels wirtschaftlicher Belastung für diesen nicht nutzbar.
Der Hinweis des BMF auf die Behandlung von verrechenbaren Verlusten im Zusammenhang mit Umwandlungsvorgängen kann kein anderes Verständnis des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a. F. begründen. Das Umwandlungssteuerrecht regelt den Untergang verrechenbarer Verluste i. S. d. § 15a EStG in Sonderbestimmungen (z. B. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Als solche sind diese jedoch nicht geeignet, das vom BMF präferierte Verständnis des § 8c KStG a. F. zu begründen.
Zudem kann der BFH dafür, dass § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a. F. im Fall der Beteiligung einer Körperschaft als Kommanditistin § 15a EStG überlagert keine gesetzliche Grundlage erkennen. Eine solche wäre aber insbesondere auch deshalb erforderlich, weil der vom FA und vom BMF unter Verweis auf § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a. F. geforderte Wegfall des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG dazu führt, dass dieser zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr zum Ausgleich eines (bilanziellen) Wegfallgewinns aus der Auflösung des negativen Kapitalkontos der X GmbH bei der B KG zur Verfügung steht. Damit ergeben sich aus dem Wegfall des verrechenbaren Verlusts eine Zusatzbelastung durch die Nachversteuerung des negativen Kapitalkontos, für die es keinen hinreichenden sachlichen Grund gibt.
BFH, Urteil v. 24.4.2024, IV R 27/21; veröffentlicht am 6.6.2024
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