Entscheidungsstichwort (Thema)
Anwendungsbereich des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977
Leitsatz (NV)
1. Das Ereignis im Sinn des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 muss stattfinden, nachdem der Steueranspruch entstanden ist. Die Vorschrift kommt nicht zur Anwendung, wenn die Festsetzung im maßgeblichen Zeitpunkt, gemessen an der materiellen Rechtslage, objektiv unzutreffend gewesen ist.
2. Nach § 38 AO 1977 entsteht der Steueranspruch allein durch Verwirklichung des Steuertatbestands. § 41 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 steht dem nicht entgegen. Diese Vorschrift gilt für Rechtsgeschäfte, nicht aber für Realakte.
Normenkette
EStG § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; AO 1977 §§ 38, 41 Abs. 1 S. 1, § 164 Abs. 3, § 165 S. 1, § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein eingetragener Verein. Sein Zweck besteht in der Förderung der … Jeder Mitarbeiter des Vereins, der mindestens fünf Jahre sozialversicherungspflichtig beschäftigt ist, hat einen Anspruch auf Zusatzversorgung. Der Kläger überwies am 21. Mai 1993 124 089 DM und am 28. Dezember 1993 124 000 DM an P, ein Direktversicherer. Ein Versicherungsvertrag wurde nicht abgeschlossen. P war bekannt, dass der Kläger zur Sicherstellung der Versorgungszusagen den Abschluss einer Rückdeckungsversicherung mit R anstrebte, sobald deren Geschäftsbetrieb genehmigt worden war. P war auch bekannt, dass die Versicherungsbeiträge anschließend an R weitergeleitet werden sollten. Mit berichtigten Lohnsteuer-Anmeldungen vom 15. Februar 1995 für die Zeiträume Mai und Dezember 1993 unterwarf der Kläger die erwähnten Beiträge in Höhe von 124 089 DM und 124 000 DM der pauschalen Lohnsteuer in Höhe von 15 v.H. gemäß § 40b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung.
Nach Durchführung einer Lohnsteuer-Außenprüfung hob der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) für das Streitjahr 1993 den Vorbehalt der Nachprüfung am 27. Juni 1995 auf. Der Kläger erwarb mit Wirkung ab 25. Januar 1997 die Mitgliedschaft in der R. Auf Veranlassung des Klägers leitete P die zuvor am 21. Mai bzw. 28. Dezember 1993 an sie geleisteten Beiträge an R weiter. Am 14. Juni 1999 gab der Kläger um diese Beiträge korrigierte Lohnsteuer-Anmeldungen für die Zeiträume Mai und Dezember 1993 ab. Zur Begründung führte er an, er sei von P am 21. März 1995 darauf hingewiesen worden, dass es sich bei den genannten Beträgen dann nicht um Direktversicherungsbeiträge handele, wenn diese an die R weitergeleitet würden. Diese Weiterleitung sei erst nach Genehmigung des Geschäftsbetriebs der R möglich gewesen. Die Abgabe der Voranmeldungen "erfolge nach § 175 Abs. 1 AO". Das FA lehnte den Antrag wegen Bestandskraft der Lohnsteuer-Anmeldungen ab. Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, die Lohnsteuer-Anmeldungen vom 15. Februar 1995 könnten gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) berichtigt werden. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 506 veröffentlicht.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977. Es habe zu keinem Zeitpunkt eine Direktversicherung für die Arbeitnehmer der Klägerin bestanden, für die pauschale Lohnsteuer zu erheben gewesen wäre. Damit lägen die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 nicht vor. Denn danach müsse das rückwirkende Ereignis eintreten, nachdem der Steueranspruch entstanden sei.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung.
1. Das Steueranmeldungsverfahren ist ein abgekürztes Festsetzungsverfahren. Nach § 168 Satz 1 AO 1977 steht die Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Damit werden unmittelbar an die Steuererklärung die Rechtsfolgen einer Steuerfestsetzung geknüpft (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Juli 2004 VI R 171/00, BFH/NV 2004, 1569). Im Streitfall ist der Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 AO 1977 aufgehoben worden. Die damit bestandskräftig gewordenen Lohnsteuer-Anmeldungen für Mai und Dezember 1993 können danach nur geändert werden, wenn die Voraussetzungen der gesetzlichen Änderungsvorschriften der AO 1977 vorliegen (Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, § 41a Rz. 6; Diepold in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 41a Anm. 11). Das ist hier nicht der Fall. Das FG beruft sich insoweit zu Unrecht auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977.
2. Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Aus dem Bedeutungszusammenhang, in dem die Norm steht, ergibt sich, dass der Begriff "Ereignis" alle rechtlich bedeutsamen Vorgänge umfasst. Dazu rechnen nicht nur solche mit ausschließlich rechtlichem Bezug, sondern auch tatsächliche Lebensvorgänge. Das Ereignis muss ferner stattfinden, nachdem der Steueranspruch entstanden ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897; BFH-Urteil vom 6. März 2003 XI R 13/02, BFHE 201, 421, BStBl II 2003, 554). Das Ereignis muss sich steuerlich für die Vergangenheit mit der Folge auswirken, dass der Steuerbescheid, der vor Eintritt des Ereignisses rechtmäßig war, durch den Eintritt des Ereignisses rechtswidrig wird (Beermann/ von Wedelstädt, Abgabenordnung, § 175 Rz. 45). Die Vorschrift kommt nicht zur Anwendung, wenn, wie hier, die Festsetzung im maßgeblichen Zeitpunkt, gemessen an der materiellen Rechtslage, objektiv unzutreffend gewesen ist.
a) Die berichtigten Lohnsteuer-Anmeldungen vom 15. Februar 1995 für die Zeiträume Mai und Dezember 1993 waren fehlerhaft, soweit der Kläger auch die an P gezahlten strittigen Beiträge in Höhe von 124 089 DM und 124 000 DM einbezogen hatte.
Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Arbeitslohn sind nach § 2 Abs. 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen.
Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes zu sichern (vgl. dazu BFH-Urteile vom 16. April 1999 VI R 60/96, BFHE 188, 334, BStBl II 2000, 406, m.w.N.; vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BFHE 195, 364, BStBl II 2001, 815; vom 12. September 2001 VI R 154/99, BFHE 196, 539, BStBl II 2002, 22; vom 20. Juli 2005 VI R 165/01, BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890). Hierzu gehören beispielsweise Beiträge zu einer Direktversicherung, wenn der Arbeitnehmer bzw. seine Hinterbliebenen selbst bezugsberechtigt sind. Nach den Feststellungen des FG stand im Streitfall weder im Zeitpunkt der Lohnsteuer-Anmeldungen noch später den Arbeitnehmern der Klägerin ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf Zukunftssicherungsleistungen zu. Deshalb führten die Beitragszahlungen noch zu keinem Lohnzufluss.
b) Die Auffassung des FG, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 komme zur Anwendung, wenn die Beteiligten davon ausgehen, "dass ein steuerlich relevanter Sachverhalt verwirklicht ist und das eingetretene wirtschaftliche Ereignis nachträglich mit steuerrechtlicher Wirkung beseitigen", teilt der Senat nicht.
Nach § 38 AO 1977 entsteht der Steueranspruch allein durch Verwirklichung des Steuertatbestands (BFH-Urteil vom 27. Mai 1993 VI R 19/92, BFHE 172, 46 BStBl II 1994, 246; Kruse in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 38 AO 1977 Rz. 8). § 41 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 steht dem nicht entgegen. Denn diese Vorschrift gilt für Rechtsgeschäfte, nicht aber für Realakte. Die Vorschrift kommt nicht zur Anwendung, wenn es, wie hier, an einem Rechtsgeschäft fehlt. Die Vorschrift kann nicht über ein noch nicht abgeschlossenes Rechtsgeschäft hinweghelfen (BFH-Beschluss vom 30. Mai 1997 I B 94/96, BFH/NV 1997, 739; Klein/Brockmeyer, Einkommensteuergesetz, § 41 AO 1977 Rz. 1; Beermann/Schmieszek, a.a.O., § 41 Rz. 6).
Fundstellen
Haufe-Index 1497793 |
BFH/NV 2006, 1045 |
DStRE 2006, 711 |