Leitsatz (amtlich)
1. Hat ein Steuerpflichtiger zur Vermeidung der Enteignung seines Grundstücks ein Tauschgrundstück und einen Wertausgleich in bar angenommen und sich der öffentlichen Hand (Gemeinde) gegenüber vertraglich verpflichtet, auf dem eingetauschten Grundstück innerhalb einer bestimmten Frist einen Ersatzbau nach den Bebauungsplänen der Gemeinde zu errichten, so kann diese Wiederaufbauverpflichtung bei der Einheitswertfeststellung des Betriebsvermögens als Schuldposten berücksichtigt werden.
2. Die Höhe der Schuldverpflichtung ist auf der Grundlage der Bewertung des bebauten Grundstücks mit dem gemeinen Wert nach Erfahrungssätzen unter Berücksichtigung der in § 90 BewG 1965 für die betreffende Grundstücksart aufgeführten Wertzahl zu schätzen.
Normenkette
BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 62; BewG 1965 § 90
Tatbestand
Der am ... verstorbene A war Alleininhaber der Firma A & B in S. Herr A war Eigentümer des Grundstücks X und Miteigentümer der Einfahrt Y. Die Grundstücke gehörten überwiegend zum Betriebsvermögen der Firma A & B. Die Betriebsgebäude waren im Krieg zum Teil zerstört worden. Ein völliger Wiederaufbau war nicht möglich, da die Grundstücke im Bebauungsplan der Stadt S öffentlichen Zwecken zugewiesen worden waren.
Am ... verkaufte der Erblasser die Grundstücke an die Stadt S. Der Wert der Grundstücke wurde mit ... DM angesetzt. Als Gegenleistung erhielt der Erblasser von der Stadt S ein Tauschgrundstück Z in S, dessen Wert mit ... DM angegeben wurde. Außerdem hatte die Stadt S ein Aufgeld ... zu zahlen. Im Kaufvertrag hatte sich der Erblasser verpflichtet, entsprechend dem Bebauungsplan der Stadt S auf dem eingetauschten Grundstück bis spätestens 30. September 1966 ein Wohn- und Geschäftsgebäude zu errichten. Im notariellen Kaufvertrag war noch vermerkt, daß die Veräußerung der Grundstücke des Erblassers durch ein förmliches Enteignungsverfahren hätte erzwungen werden können, das bei Verweigerung der freihändigen Abgabe von der Stadt S hätte eingeleitet werden müssen. Auf dem eingetauschten Grundstück Z wurde im Jahre 1964 mit der Erstellung eines Wohn- und Geschäftsgrundstücks begonnen. Bis 31. Dezember 1964 betrugen die Herstellungskosten ... DM.
In der Bilanz zum 31. Dezember 1964 bildete die Firma eine Rücklage für Ersatzbeschaffung, die in der Bilanz zum 31. Dezember 1965 aufgelöst wurde. Für die vorgenannte Rücklage wurde in der Vermögensaufstellung zur Ermittlung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs auf den 1. Januar 1965 ein Betrag von ... DM als Schuld geltend gemacht. Dieser Betrag errechnete sich aus dem Aufgeld abzüglich der Neubaukosten. Der Beklagte (FA) ließ diesen Betrag nicht zum Abzug zu.
Der Einspruch führte auf Grund einer inzwischen durchgeführten Betriebsprüfung zu einer Verböserung. Auf Grund der von der Betriebsprüfung aufgegriffenen Beträge und unter Ablehnung der geltend gemachten Schuld aus der Rücklage für Ersatzbeschaffung setzte das FA durch die Einspruchsentscheidung den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1965 auf ... DM fest.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Die Vorinstanz ging davon aus, daß die ertragsteuerlich zulässigerweise gebildete Rücklage für Ersatzbeschaffung bewertungsrechtlich nicht als Schuldposten anerkannt werden könne. Das sei auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Behandlung der Brandentschädigungsforderung durch den RFH möglich, da insoweit ein anderer Sachverhalt vorliege.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Revision, mit der im wesentlichen folgendes geltend gemacht wird:
Die Gebäude auf den Grundstücken des Herrn A seien im Krieg zum größten Teil zerstört worden. Ein Wiederaufbau sei nur notdürftig durchgeführt worden. Ein endgültiger Wiederaufbau sei daran gescheitert, daß die Grundstücke im rechtsverbindlichen Bebauungsplan für Zwecke der Stadt S ausgewiesen worden seien. Alle Bemühungen des Herrn A, an dem bisherigen Ort einen Wiederaufbau durchzuführen, seien gescheitert; es hätte mit der Durchführung eines Enteignungsverfahrens gerechnet werden müssen. Erst nach langen und schwierigen Verhandlungen sei eine Einigung mit der Stadt S zustande gekommen. Auf Grund des notariellen Vertrags habe Herr A die Grundstücke an die Stadt S übertragen; hierbei sei der Wert dieser Grundstücke mit den noch aufstehenden Gebäuden mit ... DM angesetzt worden. Im Tauschweg dagegen habe Herr A von der Stadt S das Grundstück Z erhalten, dessen Wert mit ... DM angesetzt worden sei, so daß sich für die Stadt S die Verpflichtung zur Zahlung eines Aufgeldes von ... DM ergeben habe.
Mit dem Wiederaufbau auf dem Ersatzgrundstück sei sofort nach Abschluß des Tauschvertrages begonnen worden. Die bis zum 31. Dezember 1964 aufgelaufenen Baukosten hätten ... DM und die im Jahre 1965 zur Fertigstellung der Gebäude erforderlichen Baukosten ... DM betragen. In der Steuerbilanz seien diese Beträge auf den privaten und den betrieblichen Teil aufgeteilt worden; bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens werde der Grundbesitz jedoch in vollem Umfang dem Betriebsvermögen zugerechnet, so daß auch der Schuldbetrag, wie er bereits im Klageverfahren errechnet worden sei, in voller Höhe zum Abzug geltend gemacht werde.
Die gesamten Herstellungskosten hätten rd. ... DM betragen. Davon hätten bis zum Bewertungsstichtag 1. Januar 1965 Rechnungen in Höhe von ... DM rd. vorgelegen. Ein Teil der nach dem 1. Januar 1965 eingegangenen Rechnungen betreffe Arbeiten, die bis zu diesem Zeitpunkt bereits ausgeführt gewesen seien, aber noch nicht zur Ausstellung von Teilrechnungen berechtigt hätten. Ein weiterer Teil der Aufträge an Bauhandwerker sei ebenfalls am 1. Januar 1965 bereits erteilt worden. Insoweit lägen auch rechtliche Verpflichtungen den Bauhandwerkern gegenüber vor, die lediglich mit der Einrede des nicht erfüllten Vertrags behaftet gewesen seien. Auch in wirtschaftlicher Sicht sei die Fortführung des Baues notwendig gewesen, weil sonst die bis zum Stichtag aufgewandten Kosten ganz verloren gewesen wären und außerdem eine Verletzung des Tauschvertrages vorgelegen hätte.
Der RFH habe bereits in den Urteilen III A 836/31 vom 23. März 1933 (RStBl 1933, 845) und III 89/41 vom 19. Februar 1942 (RStBl 1942, 461) zur Bewertung der Ansprüche aus einer Brandentschädigung ausgeführt, daß die Verwendungspflicht der Gebäudebrandversicherungsentschädigung zu einer niedrigeren Bewertung führe. Der Vorentscheidung könne nicht gefolgt werden, wenn dort ausgeführt sei, daß im vorliegenden Streitfall A die Verpflichtung, ein entsprechendes Gebäude zu erstellen, freiwillig eingegangen sei. Hiervon könne keine Rede sein. Hätte A sein früheres Grundstück wiederaufbauen dürfen, so wäre die hier streitige Frage gar nicht aufgetaucht. Lediglich der behördliche Eingriff der Stadt, den man nicht habe abwehren können und der bis zu einem Enteignungsverfahren geführt hätte, sei Anlaß für die Beschaffung des Ersatzgrundstücks gewesen. Ein entscheidender Unterschied gegenüber den Brandentschädigungsurteilen liege auch nicht darin, daß A im Streitfall keine Forderungen mehr an die Stadt gehabt habe, da das Geld bereits vor dem 1. Januar 1965 überwiesen war.
Ein vergleichbares Rechtsproblem habe der BFH bei der vermögensteuerlichen Behandlung der Zuschüsse nach § 7c EStG im Sinne der Revision entschieden (vgl. Entscheidungen III 105/55 U vom 8. Juni 1956, BFH 63, 43, BStBl III 1956, 213, und III 41/57 U vom 19. Juni 1959, BFH 69, 149, BStBl III 1959, 319). Dort habe der BFH ausgeführt, daß den noch nicht verbauten § 7 c-Zuschüssen an sich ein Gegenposten für die in der Zweckbindung liegende Belastung gegenübergestellt werden müßte. Dieser Ausgleich könne aber zur Vereinfachung dadurch geschehen, daß die § 7 c-Zuschüsse unmittelbar mit dem gemeinen Wert statt mit dem Nennwert angesetzt würden.
Schließlich verweist die Revision noch auf die Rechtsprechung zur Bewertung von Ansprüchen auf Beschaffung und Übereignung eines Grundstücks.
Die Grundsätze dieser Rechtsprechung seien auf den Streitfall anwendbar. Der Steuerpflichtige habe auf Grund einer im praktischen Ergebnis durchgeführten Enteignung einen Entschädigungsanspruch erhalten, der ursprünglich in natura hätte erfüllt werden müssen. Da die Stadt S nur teilweise hierzu in der Lage gewesen sei, sei an die Stelle der Naturalentschädigung eine Geldleistung als Surrogat für Grundbesitz getreten. Damit sei auch hier für die Bewertung der Ansatz mit dem Einheitswert gerechtfertigt. Im Ergebnis sei nur eine Umschichtung zwischen gleichartigen und gleichwertigen Vermögenswerten eingetreten. Wenn bei wirtschaftlicher Betrachtung ein Grundstück eingetauscht werde, müsse es gerechtfertigt sein, die gesamte Entschädigungsleistung mit dem Einheitswert des Grundstücks auch dann anzusetzen, wenn ein Teil der Baraufzahlung noch nicht in Einheitswertvermögen umgewandelt worden sei. Die Frage, ob der dadurch erforderliche Bewertungsausgleich auf der Aktivseite oder Passivseite der Vermögensaufstellung durchgeführt werde, sei von der Rechtsprechung als zweitrangig angesehen worden. Sie habe unterschiedlich beide Methoden angewendet. Zutreffender sei es wohl, in der Vermögensaufstellung einen Passivposten zu bilden. Er bringe rechnerisch eine Bauverpflichtung zum Ausdruck und zwar in der Höhe, in der der Nennbetrag des Surrogats Geldleistung das Einheitswertvermögen übersteige, an dessen Stelle sie getreten sei. Nach diesen Grundsätzen ergebe sich im Streitfall ein Schuldposten.
Das FA hat Zurückweisung der Revision als unbegründet beantragt. Es hält die Vorentscheidung für zutreffend und die von der Revision angeführte Rechtsprechung auf den vorliegenden Fall für nicht anwendbar.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Auf die Revision wird die Vorentscheidung aufgehoben.
Es ist davon auszugehen, daß im Streitfall der von der Stadt S zu zahlende Betrag, von dem unstreitig ein Betrag für Provision abzuziehen ist, bereits vor dem hier maßgebenden Stichtag 1. Januar 1965 zur Auszahlung gelangt war. Der Streitfall liegt daher anders als die von der Rechtsprechung behandelten Fälle der Bewertung von Forderungen aus Brandversicherungsverträgen. In diesen Fällen handelte es sich um Ansprüche, die nach Eintritt des Schadensereignisses gegenüber den Brandversicherungsgesellschaften bestanden. Die Rechtsprechung, die hierbei die ganz besonderen Umstände des Einzelfalles und der Bedingungen bei der Auszahlung der Entschädigungsbeträge berücksichtigte, kann nicht auf den Fall übertragen werden, daß keine Forderung mehr besteht, sondern daß die Entschädigungsbeträge bereits an den Gläubiger ausgezahlt sind. Die Revisionsklägerin kann sich hierzu auch nicht auf die Ausführungen von Seweloh in Steuer und Wirtschaft 1933 (Spalte 861) berufen, da dort ebenfalls ausgeführt ist, daß dann, "wenn der Steuerpflichtige die Versicherungssumme vor dem Stichtag ausbezahlt erhalten und nun in bar, Bankguthaben oder dergl. liegen hat, ... Bargeld usw. ... doch wohl nicht anders als mit dem Nennwert angesetzt werden" kann.
Auch die zur Behandlung von § 7 c-Zuschüssen und zur Bewertung von Ansprüchen auf Beschaffung oder Übereignung von Grundbesitz ergangenen Rechtsprechungsgrundsätze sind auf den vorliegenden Streitfall nicht anwendbar. In allen diesen Fällen handelte es sich darum, die den dort entschiedenen Streitfällen anhaftenden besonderen Umstände zu berücksichtigen, was bei einer Ausnahmevorschrift, die nach der Systematik des Einkommensteuerrechts als ungewöhnlich anzusehen ist, vertretbar erscheinen konnte. Diese Rechtsprechung läßt sich auf den Streitfall nicht übertragen.
Ist es sonach auch nicht möglich, die Geldbestände auf der Aktivseite des Vermögens im Hinblick auf die Verwendung zur Errichtung eines Gebäudes niedriger zu bewerten, so kann die Firma ihre Verpflichtung gegenüber der Stadt S - wenn auch nicht in der begehrten Höhe - als Schuldposten abziehen. Die Firma hat geltend gemacht, daß sie durch behördlichen Zwang zur Verlegung ihres Betriebes und zur Errichtung des Ersatzgebäudes veranlaßt worden ist. Wie sich aus dem notariellen Vertrag ergibt, hätte im Falle einer Weigerung der Firma ein Enteignungsverfahren gedroht. Die Firma hat sich deshalb in dem Vertrag gegenüber der Stadt verpflichten müssen, innerhalb einer vorgeschriebenen Frist auf dem eingetauschten Grundstück und mit dem Aufgeld ein Gebäude zu errichten. Zwar erfolgte die Errichtung des Ersatzgebäudes auch im eigenen betrieblichen Interesse. Der erkennende Senat hat aber schon im Urteil III 306/56 S vom 14. März 1958 (BFH 67, 1, 5, BStBl III 1958, 274) zur Frage der Rückstellung wegen aufgestauten Reparaturbedarfs ausgesprochen, daß eine Rückstellung zulässig ist, "soweit es sich um die Verpflichtung ... zur Instandhaltung der ihren Mietern überlassenen Mieträume handelt". Wenn die Nachholung unterlassener Instandhaltungen durch eine Verpflichtung gegenüber einem Dritten begründet ist, ist sonach der Ausweis einer echten Schuld möglich. Nach diesen Grundsätzen kann auch im Streitfall der Firma der Abzug der Wiederaufbauverpflichtung dem Grunde nach nicht versagt werden, da einerseits der Grundstückstausch durch ein förmliches Enteignungsverfahren hätte erzwungen werden können und andererseits eine ausdrückliche vertragliche Vereinbarung vorlag, auf dem eingetauschten städtischen Grundstück innerhalb einer kurzen Frist Wohn- und Geschäftsgebäude entsprechend den Festsetzungen des Bebauungsplanes zu errichten. In Fällen dieser Art ist eine echte Schuldverpflichtung gegeben, die auch bewertungsrechtlich zu berücksichtigen ist.
Hinsichtlich der Höhe der Wiederaufbauverpflichtung kann der Klägerin jedoch nicht gefolgt werden. Der erkennende Senat hat wiederholt entschieden, daß der Anspruch auf Übertragung eines Grundstücks und die diesem Anspruch entsprechende Verpflichtung mit dem gemeinen Wert und nicht mit dem steuerlichen Wert, der dem zu übertragenden Grundstück zukommt, zu bewerten ist (vgl. BFH-Entscheidungen III 288/60 U vom 24. August 1962, BFH 75, 715, BStBl III 1962, 526; III 14/62 U vom 9. Oktober 1964, BFH 80, 454, BStBl III 1964, 638). Nach den gleichen Grundsätzen ist die Verpflichtung der Firma zum Wiederaufbau eines Gebäudes zu beurteilen. Das hat zur Folge, daß ein Schuldabzug nur insoweit zugelassen werden kann, als der gemeine Wert des zu erbauenden Gebäudes hinter dem Nennwert des Bargeldes zurückbleibt, das für den Wiederaufbau unter den oben genannten Voraussetzungen eingesetzt werden soll oder muß. Es entspricht allgemeinen Erfahrungssätzen, daß der gemeine Wert eines bebauten Grundstücks hinter den Bauaufwendungen zurückbleibt. Mit Rücksicht auf das Stichtagsprinzip sind aber hierbei konjunkturelle Verhältnisse am Grundstücksmarkt, die in der Zukunft zu Wertsteigerungen führen und diesen Verlust ausgleichen können, nicht zu berücksichtigen.
Da die Vorentscheidung von anderen rechtlichen Voraussetzungen ausgegangen ist, ist sie aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat zur Höhe des berücksichtigungsfähigen Schuldabzuges keine Feststellungen getroffen und hatte von seinem Rechtsstandpunkt hierzu auch keine Veranlassung. Das FG wird nunmehr diese Feststellungen nachzuholen haben. Es kann die Höhe der Wiederaufbauverpflichtung nach den vorstehenden Grundsätzen durch Einholung eines Sachverständigengutachtens ermitteln. Zweckmäßigerweise wird es das Ergebnis dieser Beweiserhebung mit den Grundsätzen vergleichen, die für die Einheitswertfeststellung des Grundbesitzes auf den 1. Januar 1964 bei der Einheitsbewertung des Grundvermögens nach dem Sachwertverfahren aufgestellt worden sind. Nach § 90 BewG 1965 wird in diesen Fällen der Sachwert durch Wertzahlen an den gemeinen Wert angeglichen. Wie das FG bereits festgestellt hat, wurde ein Wohn- und Geschäftsgebäude errichtet. § 2 der Verordnung zur Durchführung des § 90 BewG 1965 vom 2. September 1966 (BStBl I 1966, 885) sieht sowohl für die "übrigen Geschäftsgrundstücke" als auch für die "gemischtgenutzten Grundstücke" bei Nachkriegsbauten eine Wertzahl von 80 vor. Das würde bedeuten, daß bei Berücksichtigung dieser Erfahrungswerte von einem Wertverlust von höchstens 20 v. H. der für den Aufbau aufgewendeten Kosten ausgegangen werden könnte.
Fundstellen
Haufe-Index 69451 |
BStBl II 1971, 452 |
BFHE 1971, 94 |