BFH Urteil vom 26.08.1994 - III R 76/92 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Herstellungskosten eines Gebäudes oder einer Außenanlage)

Leitsatz (amtlich)

Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes oder einer Außenanlage rechnen neben den Aufwendungen für die beim Bau anfallenden üblichen Erdarbeiten auch die Kosten für das Freimachen des Baugeländes von Buschwerk und Bäumen, soweit dies für die Herstellung des Gebäudes und der Außenanlage erforderlich ist (Anschluß an BFH-Urteil vom 27. Januar 1994 IV R 104/92, BFHE 174, 136, BStBl II 1994, 512).

Orientierungssatz

1. Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.

2. Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören die Aufwendungen, die bei der Bebauung eines Hanggrundstücks dadurch entstehen, daß ein Teil des Hanges abgetragen und das abgetragene Erdreich abtransportiert wird, um das Gebäude auf einer ebenen Grundfläche erstellen zu können. Das gleiche gilt, wenn das Gebäude auf den Hang aufgesetzt und z.B. durch eine Mauer, durch Pfeiler oder eine Aufschüttung gestützt wird, für die dafür anfallenden Kosten.

3. Zu den in die Herstellungskosten eines Gebäudes oder einer Außenanlage eingehenden üblichen Erdarbeiten gehören vornehmlich die Abtragung, Lagerung, Einplanierung bzw. der Abtransport des Mutterbodens sowie der Aushub des Bodens für die Baugrube, seine Lagerung und ggf. sein Abtransport.

Normenkette

HGB § 255 Abs. 2; InvZulG 1982 § 4b Abs. 2 S. 1 Nr. 3

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt ein Autohaus. Im Streitjahr 1982 erwarb sie ein Grundstück, auf dem sie ein Betriebsgebäude mit Verwaltungsräumen, eine Ausstellungshalle und eine Waschhalle errichtete. Das Grundstück wies eine starke Hanglage auf und war zum Teil mit Bäumen, Sträuchern und Buschwerk bewachsen. Die Klägerin konnte deshalb ihr Bauvorhaben erst nach Vorarbeiten durchführen, für die folgende Aufwendungen entstanden:

Freimachen des Baugeländes von Hecken,

Buschwerk und Bäumen 27 002 DM

Hangabtragung, Aushub und

Abtransport von unbrauchbarem Boden 38 198 DM

Lieferung und Einbau von

nichtbindigem Boden 118 743 DM

183 943 DM.

Die Klägerin behandelte auch diese Kosten als Herstellungskosten des Gebäudes und der Außenanlagen (Hofbefestigung) und beantragte auch insoweit für das Streitjahr die Gewährung einer Investitionszulage nach § 4b Abs.2 Satz 1 Nr.3 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1982. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Investitionszulage antragsgemäß fest.

Nach Durchführung einer Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, die o.g. Aufwendungen, die die Klägerin als Herstellungskosten der für den Bau erforderlichen Stahlbeton-Stützmauern und bei den Kosten für die Hofbefestigung und der sonstigen Außenanlagen aufgeführt hatte, seien Anschaffungskosten für den Grund und Boden. Es kürzte die Bemessungsgrundlage für die Investitionszulage u.a. um diese Aufwendungen und forderte die Investitionszulage insoweit in Höhe von 18 394 DM zurück.

Der hiergegen erhobene Einspruch und die Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte im wesentlichen aus: Die strittigen Aufwendungen seien auf den Grund und Boden entfallende nachträgliche Herstellungskosten, da durch die Maßnahmen dessen Beschaffenheit nachhaltig verändert worden sei. Der Zusammenhang mit der späteren Bebauung trete zurück. Da die Klägerin Unland erworben habe, hätten die Aufwendungen dazu gedient, das Grundstück überhaupt baureif zu machen. Es könne keinen Unterschied machen, ob ein Steuerpflichtiger ein baureifes Grundstück mit hohen Anschaffungskosten erwerbe oder ein nicht baureifes Grundstück mit niedrigen Anschaffungskosten kaufe und es sodann mit weiterem Aufwand in einen bestimmungsgemäßen Zustand versetze. In beiden Fällen handele es sich um dem Grund und Boden zuzuordnende Aufwendungen.

Mit der Revision rügt die Klägerin, das FG habe den Begriff der Herstellungskosten i.S. von § 4b InvZulG unzutreffend angewandt. Die Aufwendungen hätten ausschließlich der Herstellung des Gebäudes und der Außenanlagen gedient. Entscheidend sei nicht, daß Aufwendungen auf den Grund und Boden gemacht worden seien, sondern --nach dem finalen Herstellungskostenbegriff-- deren Zweckrichtung, nämlich die Herstellung eines neuen Gebäudes zu ermöglichen. Deshalb seien z.B. auch die Aufwendungen für die Erstellung der Baugrube den Herstellungskosten des Gebäudes zuzurechnen, obwohl auch hier der Boden bearbeitet und in seiner Nutzbarkeit berührt werde.

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Investitionszulage auf 56 286 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Aufwendungen für die auf dem Grundstück im Hinblick auf das Bauvorhaben ausgeführten Vorarbeiten sind Herstellungskosten des Gebäudes und der Außenanlage (Hofbefestigung) i.S. von § 4b Abs.2 Satz 1 Nr.3 InvZulG 1982, nicht Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Grund und Bodens.

1. Der Begriff der Herstellungskosten ist im InvZulG 1982 nicht definiert. Er ist --wie viele andere in § 4b InvZulG 1982 verwendete Begriffe-- dem Einkommensteuerrecht entnommen. Da sich dem Zweck des InvZulG und seiner Entstehungsgeschichte nichts Gegenteiliges entnehmen läßt, sind die dem Einkommensteuerrecht (Bilanzsteuerrecht) entnommenen Begriffe --hier der Herstellungskostenbegriff-- im Investitionszulagenrecht grundsätzlich nach den für die Einkommensbesteuerung maßgebenden Grundsätzen auszulegen (ständige Rechtsprechung des Senats, s. z.B. Urteil vom 15. November 1985 III R 110/80, BFHE 145, 482, BStBl II 1986, 367).

Im Einkommensteuerrecht sind Herstellungskosten die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Januar 1994 IV R 104/92, BFHE 174, 136, BStBl II 1994, 512, mit Hinweis auf § 255 Abs.2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches). Wie der BFH in dem genannten Urteil in BFHE 174, 136, BStBl II 1994, 512 ausgeführt hat, rechnen zu den Herstellungskosten eines Gebäudes oder einer Außenanlage auch die Aufwendungen für die beim Bau des Gebäudes oder der Außenanlage anfallenden üblichen Erdarbeiten.

Zu diesen in die Herstellungskosten eingehenden Erdarbeiten gehören vornehmlich die Abtragung, Lagerung, Einplanierung bzw. der Abtransport des Mutterbodens sowie der Aushub des Bodens für die Baugrube, seine Lagerung und ggf. sein Abtransport. Denn diese Arbeiten sind nicht durch den Erwerb des Eigentums am Grund und Boden, sondern durch die Errichtung des Gebäudes und der Außenanlage veranlaßt (BFH-Urteil in BFHE 174, 136, BStBl II 1994, 512). Ferner gehören zu den Herstellungskosten des Gebäudes die Aufwendungen, die bei der Bebauung eines Hanggrundstücks dadurch entstehen, daß ein Teil des Hanges abgetragen und das abgetragene Erdreich abtransportiert wird, um das Gebäude auf einer ebenen Grundfläche erstellen zu können. Das Gleiche gilt, wenn das Gebäude auf den Hang aufgesetzt und z.B. durch eine Mauer, durch Pfeiler oder eine Aufschüttung gestützt wird, für die dafür anfallenden Kosten. In beiden Fällen verteuert sich der Bau gegenüber einer Errichtung auf ebenem Gelände (BFH-Urteil in BFHE 174, 136, BStBl II 1994, 512).

2. Hiervon ausgehend rechnen die strittigen Aufwendungen der Klägerin zu den Herstellungskosten des Gebäudes und der Außenanlagen.

Dies gilt zunächst für die Kosten der Hangabtragung, des Aushubs und des Abtransports des unbrauchbaren Bodens. Es handelt sich insoweit um Arbeiten, die angefallen sind, um die von der Klägerin gewählte Art der Bebauung des Grundstücks zu verwirklichen. Der zeitliche und sachliche Zusammenhang mit dem Neubau rechtfertigt es, die dafür angefallenen Kosten den Herstellungskosten des Neubaus und der Außenanlage zuzuordnen. Ferner gilt dies für die Aufwendungen für die Lieferung und den Einbau von nichtbindigem Boden. Auch insoweit handelt es sich um Arbeiten, die zeitlich und sachlich mit dem Neubau zusammenhängen. Die dafür angefallenen Kosten sind ebenfalls nur deshalb entstanden, weil die Klägerin eine bestimmte Art der Bebauung und eine entsprechende betriebliche Nutzung verwirklichen wollte.

Zu den Herstellungskosten des neu errichteten Gebäudes und der Außenanlage gehören darüber hinaus auch die der Klägerin entstandenen Aufwendungen für das Freimachen des Geländes von Hecken, Buschwerk und Bäumen, soweit dies für die Durchführung der Baumaßnahmen (Gebäude mit Außenanlage) erforderlich war. Der Senat versteht die Feststellungen des FG dahin gehend, daß das Freimachen des Geländes bzw. der dafür entstandene Aufwand die Grundstücksfläche betrafen, die zur Ausführung der für den Bau erforderlichen Erdarbeiten sowie für die Durchführung der eigentlichen Bauarbeiten benötigt wurde. Auch diese Kosten sind unmittelbar durch die Herstellung des Gebäudes und der Außenanlage verursacht und deshalb deren Herstellungskosten zuzurechnen. Wie der BFH in dem Urteil in BFHE 174, 136, BStBl II 1994, 512 ausgeführt hat, ist für die Zuordnung von Aufwendungen, die anläßlich der Bebauung eines Grundstücks anfallen, zu den Gebäudeherstellungskosten (bzw. den Herstellungskosten der Außenanlage) der enge Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Nutzung des Grundstücks durch Bebauung entscheidend. Entgegen der Auffassung des FG und des FA steht dieser Beurteilung auch hier nicht entgegen, daß der Aufwand bei einer späteren erneuten Bebauung nicht mehr anfällt und er sich über die Nutzungsdauer des zunächst errichteten Gebäudes hinaus als nützlich und möglicherweise wertsteigernd für das Grundstück erweisen kann (BFH-Urteil vom 16. November 1982 VIII R 175/79, BFHE 137, 314, BStBl II 1983, 212). Auch handelt es sich nicht etwa um Aufwendungen, die durch eine andere Nutzung des Grund und Bodens als solchem entstanden sind (s. hierzu z.B. das BFH-Urteil vom 8. November 1979 IV R 42/78, BFHE 129, 138, BStBl II 1980, 147).

3. Die Sache ist spruchreif. Der Klägerin steht auch hinsichtlich der Aufwendungen für die Vorarbeiten auf dem Grundstück ein Anspruch auf Investitionszulage nach § 4b InvZulG zu.