BFH Urteil vom 27.01.1994 - IV R 137/91 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Unternehmeridentität und Unternehmensidentität beim gewerbesteuerrechtlichen Verlustabzug, wenn eine Besitzpersonengesellschaft in eine andere Besitzpersonengesellschaft eingebracht wird - Erlöschen einer Personengesellschaft - Revisionseinlegung durch Beteiligten Voraussetzung für Änderung zu seinen Gunsten - Form der Unterschrift

Leitsatz (amtlich)

1. Bringen die Gesellschafter einer GbR, die Verpachtungsgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist, ihre Anteile an der GbR in eine KG ein, die in den Pachtvertrag eintritt, so kann die für den gewerbesteuerrechtlichen Verlustabzug gebotene Unternehmensidentität auch gegeben sein, wenn die KG auch Besitzgesellschaft im Rahmen einer weiteren Betriebsaufspaltung ist.

2. Bei der Einbringung des Betriebs einer GbR in eine KG besteht die für den gewerbesteuerrechtlichen Verlustabzug erforderliche Unternehmeridentität, soweit die Gesellschafter (Mitunternehmer) der GbR auch Gesellschafter (Mitunternehmer) der KG sind (Anschluß an BFH-Beschluß vom 3.Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616).

Orientierungssatz

1. Bei der gleichzeitigen Übertragung aller Anteile einer Personengesellschaft auf einen Dritten (hier: auf eine Kommanditgesellschaft) erlischt die Gesellschaft, deren Anteile übertragen werden (vgl. BGH-Urteil vom 10.5.1978 VIII ZR 32/77).

2. Im Revisionsverfahren kommt die Änderung eines Bescheids zugunsten eines Beteiligten, der nicht selbst Revision eingelegt und einen entsprechenden Antrag gestellt hat, nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 26.8.1966 VI 248/65).

3. NV: Den Anforderungen an die handschriftliche Unterzeichnung der Revisionsschrift (vgl. ständige BFH-Rechtsprechung) ist genügt, wenn sich aus dem Namenszug, jedenfalls in Zusammenschau mit der maschinenschriftlichen Wiederholung des Namens unter der Unterschrift, mindestens einzelne Buchstaben erkennen lassen und es sich eindeutig um die Wiedergabe eines Namens und nicht nur eines bloßen Namenszeichens (Paraphe) oder eines einzigen Buchstabens handelt.

Normenkette

GewStG § 10a Fassung: 1985-12-19; EStG 1985 § 15 Abs. 3 Nr. 1

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine KG, die bis zum 31.Dezember 1985 chemische Produkte herstellte und vertrieb. Ab dem 1.Januar 1986 verpachtete die Klägerin ihren Betrieb im Rahmen einer Betriebsaufspaltung an die A-GmbH (GmbH 1). Nach dem Pachtvertrag durfte die Klägerin Lizenzen an Dritte vergeben. Gesellschafter der Klägerin waren HK mit einer Beteiligung von 90,11 v.H. als Komplementär und WK mit einer Beteiligung von 9,89 v.H. als Kommanditist. HK und WK waren mit Anteilen von 90 v.H. (HK) und 10 v.H. (WK) ferner Gesellschafter der ... Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Die GbR erzielte seit dem 1.August 1983 Einkünfte aus der Verpachtung ihres Betriebs, ebenfalls im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, an die B-GmbH (GmbH 2). Die GmbH 2 stellten die gleichen chemischen Produkte wie die GmbH 1 her.

Zum 31.Mai 1986 brachten HK und WK ihre Anteile an der GbR (zu Buchwerten) in die KG ein. Dabei trat die KG in den Pachtvertrag mit der GmbH 2 ein. Später, nämlich zum 1.Januar 1987, kam es auch zu einer Verschmelzung der beiden Betriebsgesellschaften.

Vor der Einbringung des Betriebs der GbR in die KG hatte die GbR in den Erhebungszeiträumen 1983 bis 1985 sowie in der Zeit vom 1.Januar bis zum 31.Mai 1986 Fehlbeträge i.S. des § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) erwirtschaftet. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für das Streitjahr (1986) zog die Klägerin die Fehlbeträge 1983 bis 1985 ab. Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) ergangenen Gewerbesteuer-Meßbescheid 1986 vom 20.Juli 1988 nicht, mit der Begründung, es fehle an der gebotenen Unternehmensidentität bei den Betrieben der GbR und der KG. Der Einspruch blieb, abgesehen davon, daß das FA den Gewinn um eine Rückstellung für die streitige Gewerbesteuer bildete, ohne Erfolg.

Gegen die Einspruchsentscheidung vom 20.November 1989 richtete sich die Klage der KG, mit der der Abzug von 99,89 v.H. der bei der GbR in den Jahren 1983 bis 1985 und in der Zeit vom 1.Januar 1986 bis 31.Mai 1986 erwirtschafteten Verluste von insgesamt 1 176 117 DM (*= 1 174 823 DM) bei der Ermittlung des einheitlichen Gewerbesteuer-Meßbetrags 1986 begehrt wurde.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Nach Auffassung des FG war, entgegen der Auffassung des FA, sowohl die gebotene Unternehmer- wie auch die erforderliche Unternehmensidentität gegeben.

Das FG hat die Revision gegen sein Urteil gemäß § 115 Abs.2 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassen. Es bestehe ein allgemeines Interesse an einer weiteren Klärung der Frage, unter welchen Voraussetzungen bei Einbringung eines Unternehmens in einen bestehenden Gewerbebetrieb § 10a GewStG anzuwenden sei.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung des § 10a GewStG. Nach Auffassung des FA fehlt es an der gebotenen Unternehmensidentität.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist ++/ zulässig, aber /++ unbegründet; sie war deshalb gemäß § 126 Abs.2 FGO zurückzuweisen.

++/ I. Die Revision ist zulässig.

1. Die Revision ist gemäß § 120 Abs.1 FGO schriftlich einzulegen. Nach ständiger Rechtsprechung ergibt sich hieraus, daß die Revisionsschrift handschriftlich unterzeichnet sein muß (vgl. z.B. Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8.Oktober 1991 IX R 48/91, BFH/NV 1992, 188, m.w.N.). Der Senat hat zu den an eine Unterschrift zu stellenden Anforderungen in seinen Urteilen vom 13.Dezember 1984 IV R 274/83 (BFHE 143, 198, BStBl II 1985, 367) und vom 19.Oktober 1989 IV R 94, 101/88 (BFH/NV 1990, 647) ausführlich Stellung genommen. Danach muß es sich um einen die Identität des Unterzeichnenden ausreichend darstellenden, individuell gestalteten Schriftzug handeln, der charakteristische Merkmale aufweist, aber weder lesbar noch voll ausgeschrieben sein muß. Da die Unterschrift lediglich sicherstellen solle, daß das Schriftstück auch vom Unterzeichner stamme, reiche es aus, daß ein individuell gestalteter Namensteil vorliege, der die Absicht einer vollen Unterschrift erkennen lasse, selbst wenn er nur flüchtig geschrieben wurde. Der individuelle Charakter des Schriftbildes müsse die Unterscheidungsmöglichkeit gegenüber anderen Unterschriften gewährleisten und die Nachahmung durch einen Dritten zumindest erschweren. Hierzu gehöre, daß mindestens einzelne Buchstaben zu erkennen seien, weil es sonst an dem Merkmal einer Schrift überhaupt fehle, und daß ein Dritter, der den Namen des Unterzeichnenden kenne, diesen Namen aus dem Schriftzug noch herauslesen könne.

Diesen Anforderungen ist im Streitfall genügt. Aus dem Namenszug des Vertreters des FA lassen sich, jedenfalls in der Zusammenschau mit der maschinenschriftlichen Wiederholung des Namens unter der Unterschrift, mindestens ein "O" und ein "l" erkennen. Die Unterschrift stellt sich eindeutig auch als Wiedergabe eines Namens und nicht nur, was nicht ausreichend wäre (vgl. BFH/NV 1992, 188, m.w.N.), als bloßes Namenszeichen (Paraphe) oder gar nur als einzelner Buchstabe dar.

2. Nach § 120 Abs.2 Satz 2 FGO muß die Revisionsbegründung oder die Revision nicht nur einen bestimmten Antrag enthalten, sondern auch die verletzte Rechtsnorm und, soweit Verfahrensmängel gerügt werden, die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH muß die Revisionsbegründung --entsprechend dem Zweck des § 120 FGO, das Revisionsgericht zu entlasten und den Revisionskläger zu zwingen, seine Rechtsansicht insbesondere im Hinblick auf die abweichende Auffassung des FG zu überprüfen (BFH-Beschluß vom 16.Oktober 1984 IX R 177/83, BFHE 143, 196, BStBl II 1985, 470, m.w.N.)-- aus sich heraus erkennen lassen, daß der Revisionskläger sich mit den Gründen des finanzgerichtlichen Urteils auseinandergesetzt hat und aus welchen Gründen er eine Änderung dieser Entscheidung für geboten erachtet (vgl. BFH-Beschluß vom 25.November 1992 IX R 85/91, BFH/NV 1993, 374, m.w.N.).

Diesen Anforderungen genügt die Revisionsbegründung des FA. Das FA hat in der Revisionsbegründungsschrift ausgeführt, das FG habe zu Unrecht Unternehmensidentität angenommen. Dazu hat das FA sich mit der einschlägigen Rechtsprechung und Schrifttumsauffassung auseinandergesetzt und zum Ausdruck gebracht, das FG habe sich für seine Auffassung zu Unrecht auf das BFH-Urteil vom 19.Dezember 1984 I R 165/80 (BFHE 143, 276, BStBl II 1985, 403) berufen. Ersichtlich hat das FA auch sein bisheriges Vorbringen auf der Grundlage des FG-Urteils überprüft. Denn das FA hat in der Revisionsbegründungsschrift an seiner bisherigen Rechtsauffassung, es fehle auch an der gebotenen Unternehmeridentität, nicht festgehalten.

II. /++ Die Revision ist ++/ jedoch /++ unbegründet.

1. Gemäß § 10a Satz 1 GewStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung durch das Steuerbereinigungsgesetz (StBereinG) 1986 vom 19.Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735, 750) wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5.September 1990 X R 20/89, BFHE 162, 135, BStBl II 1991, 25), die durch den Beschluß des Großen Senats des BFH vom 3.Mai 1993 GrS 3/92 (BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616) bestätigt wurde, ist Voraussetzung für den Verlustabzug sowohl die Unternehmensidentität als auch die Unternehmeridentität. Der oder die Unternehmer des Betriebs können den Verlust abziehen, den er oder sie früher in demselben Betrieb erzielt hat (haben).

2. a) Die Frage der Unternehmensidentität ist nach Maßgabe des sachlichen, namentlich des wirtschaftlichen, finanziellen und organisatorischen Zusammenhangs zwischen den verschiedenen gleichzeitig oder nacheinander ausgeübten gewerblichen Betätigungen nach Maßgabe des Gesamtbilds der Verhältnisse im Einzelfall und unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung zu beurteilen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 12.Januar 1983 IV R 177/80, BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425, m.w.N.). Richtungweisende Kriterien sind dabei u.a. die Art der gewerblichen Betätigung, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Arbeitnehmerschaft, die Betriebsstätte und die Zusammensetzung und Finanzierung des Anlagevermögens (BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425, m.w.N.).

b) Im Streitfall ist die Besonderheit zu beachten, daß es sich bei dem zu beurteilenden Betrieb um einen Verpachtungsbetrieb im Rahmen einer Betriebsaufspaltung handelt, bei dem sich die gewerbliche Tätigkeit auf die Nutzungsüberlassung an die Betriebs-GmbH beschränkt. Der Verpachtungsbetrieb der GbR wurde durch die KG unverändert fortgeführt, da die KG in den Pachtvertrag mit der GmbH 2 eintrat. Schon hieraus ergibt sich nach Auffassung des Senats, daß zwischen dem Verpachtungsbetrieb der KG und dem der GbR Identität bestand, und zwar unabhängig davon, daß die Verwaltungstätigkeit möglicherweise nicht mehr vom bisherigen Sitz der GbR aus, sondern vom Sitz der KG ausgeübt wurde. Die Unternehmensidentität entfällt auch nicht deshalb, weil die KG noch Besitzgesellschaft im Rahmen der Betriebsaufspaltung mit der GmbH 1 war und blieb. Der BFH hat bereits in anderem Zusammenhang entschieden, daß Unternehmensidentität auch gegeben ist, wenn die von einer OHG mit zwei Gesellschaftern betriebenen Lebensmittel-Einzelhandelsfilialen nach Ausscheiden des Minderheitsgesellschafters auf den Mehrheitsgesellschafter (GmbH) übergehen und von diesem mit bereits früher allein betriebenen Filialen im Rahmen eines einheitlichen Unternehmens fortgeführt werden (BFH-Urteil vom 19.Dezember 1984 I R 165/80, BFHE 143, 276, BStBl II 1985, 403). Als entscheidend wurde dabei gewertet, daß ein innerer Zusammenhang zwischen der Tätigkeit der GmbH als Einzelunternehmen und als Gesellschafter im Rahmen der OHG und ihrer Tätigkeit als Inhaber des erweiterten Einzelunternehmens bestand. Darauf, ob der übernommene Betrieb sich im Rahmen des erweiterten Betriebs als Teilbetrieb darstellt, kommt es dann nicht an. Dieser Zusammenhang ist auch im Streitfall gegeben. Nach Verschmelzung der beiden Besitzgesellschaften wurde die Verpachtungstätigkeit sachlich unverändert fortgeführt. Beide Betriebsgesellschaften waren auf gleichem Gebiet tätig, nämlich in der Produktion von chemischen Erzeugnissen. Unerheblich ist entgegen der Auffassung des FA, daß es zu der Vereinigung der Unternehmen im Falle in BFHE 143, 276, BStBl II 1985, 403 durch Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer zweigliedrigen Personengesellschaft, im Streitfall durch Einbringung der Anteile an der einen Besitzpersonengesellschaft in eine andere Besitzpersonengesellschaft kam. Der Hinweis des FA auf das BFH-Urteil vom 21.Februar 1980 I R 95/76 (BFHE 130, 403, BStBl II 1980, 465) ändert hieran nichts. Aus diesem Urteil ergibt sich, daß bestehende Personengesellschaften auch bei gegebener Gesellschafter- und Beteiligungsidentität nicht zu einem einheitlichen Unternehmen zusammengefaßt werden können. Nach der Einbringung der Anteile an der einen in die andere Personengesellschaft, die nunmehr auch den bisherigen Betrieb der eingebrachten Gesellschaft führt, bildet die Tätigkeit der aufnehmenden Gesellschaft jedoch einen einheitlichen Gewerbebetrieb (§ 2 Abs.1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs.3 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--; vgl. hierzu auch Beschluß in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616).

3. Zutreffend hat das FG auch die Unternehmeridentität bejaht.

Bei Personengesellschaften richtet sich die Beurteilung der Unternehmeridentität nicht nach der bürgerlich-rechtlichen Identität der Gesellschaften als solcher, sondern nach der Identität der an ihnen als Mitunternehmer beteiligten Gesellschafter (vgl. Beschluß in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616). Demzufolge entfällt die Unternehmeridentität nicht deshalb, weil der Verpachtungsbetrieb (Betriebsverpachtung an die GmbH 2) nicht mehr von der GbR, sondern von der KG fortgeführt wurde. Die Unternehmeridentität ist vielmehr entsprechend der bisherigen Rechtsprechung zum Verlustabzug in Einbringungsfällen (vgl. Senatsurteil vom 14.Dezember 1989 IV R 116/88, BFH/NV 1991, 112) gegeben, da HK und WK die alleinigen Gesellschafter und Mitunternehmer sowohl der GbR als auch der KG waren. Das FA hat in der mündlichen Verhandlung die Auffassung vertreten, die KG sei für eine "logische Sekunde" Gesellschafterin der GbR geworden; damit sei die Unternehmeridentität entfallen. Dem kann der Senat nicht folgen. Bei der gleichzeitigen Übertragung aller Anteile an einer Personengesellschaft auf einen Dritten, hier auf die KG, erlischt die Gesellschaft, deren Anteile übertragen werden (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 10.Mai 1978 VIII ZR 32/77, BGHZ 71, 296; Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personengesellschaften des Handelsrechts, 1970, 406; Widmann in WP-Handbuch der Unternehmensbesteuerung, 2.Aufl., 1994, Q Rdnr.94). Die Vorstellung, die aufzunehmende Gesellschaft werde zunächst Gesellschafterin der aufnehmenden Gesellschaft, ist damit unvereinbar. Für die steuerrechtliche Beurteilung kommt es entgegen der Auffassung des FA auch nur auf den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt an, nicht auf denkbare, aber nicht verwirklichte andere Sachverhalte, bei denen möglicherweise Unternehmeridentität nicht gegeben wäre. Im übrigen ist unabhängig von der zivilrechtlichen Beurteilung auch nur darauf abzustellen, daß es vor wie nach der Verschmelzung der beiden Personengesellschaften ausschließlich HK und WK waren, denen als Mitunternehmern die Einkünfte aus den Gesellschaften unmittelbar zugerechnet wurden.

Das FG hat mit Rücksicht darauf, daß die Beteiligungsverhältnisse bei der GbR und bei der KG geringfügig (0,11 v.H.) unterschiedlich waren, nur 99,89 v.H. des Gewerbeverlusts der GbR abgezogen. Diese Kürzung entspricht nicht dem Gesetz. Bei der Einbringung eines Betriebs kann der gesamte Fehlbetrag des eingebrachten Betriebs abgezogen werden, allerdings nur von den Anteilen am Gewerbeertrag, die entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter (Mitunternehmer) entfallen, die den Betrieb eingebracht haben (vgl. Urteil in BFH/NV 1991, 112, und Beschluß in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616). Da jedoch nur das FA Revision eingelegt hat, muß es bei der Entscheidung des FG verbleiben. Bei unbegründeter Revision erschöpft die Entscheidung des BFH sich darin, die Revision als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 FGO). Eine Änderung des Bescheids zugunsten eines Beteiligten, der nicht selbst Revision eingelegt und einen entsprechenden Antrag gestellt hat, kommt nicht in Betracht (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung- Finanzgerichtsordnung, § 126 FGO Tz.10, und BFH-Urteil vom 26.August 1966 VI 248/65, BFHE 86, 783, BStBl III 1966, 659).

Danach war die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.