BFH Urteil vom 27.03.2001 - I R 66/00 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Umfang des Anrechnungsausschlusses gem. § 36a EStG bei teilweiser Tilgung der anzurechnenden Körperschaftsteuer

Leitsatz (amtlich)

§ 36a EStG schließt die Anrechnung von Körperschaftsteuer unter bestimmten Voraussetzungen aus, "soweit die anzurechnende Körperschaftsteuer nicht durch die ihr entsprechende gezahlte Körperschaftsteuer gedeckt ist". Bei der in diesem Sinne "entsprechenden gezahlten Körperschaftsteuer" handelt es sich um diejenige, die auf das für die Ausschüttung gemäß § 28 Abs. 3 KStG als verwendet geltende Eigenkapital entfällt, und nicht um jene für das jeweilige Gewinnjahr.

Normenkette

EStG § 36a Abs. 1

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden für das Streitjahr 1990 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger hielt an einer ―1986 gegründeten― GmbH eine 50 %ige Beteiligung, an der wiederum eine ebenfalls 50 %ige Unterbeteiligung bestand. Nach dem "Unterbeteiligungsvertrag" vom 1. August 1986 sollten für diese Unterbeteiligung "die Regeln der §§ 230 ff. HGB entsprechend" gelten (Nr. 3 des Vertrages). Der Unterbeteiligte war "im Innenverhältnis bezüglich seiner Rechte und Verpflichtungen so zu stellen, dass diese den Rechten und Verpflichtungen aus der Hauptgesellschaft, soweit gesetzlich zulässig, entsprechen" (Nr. 4 des Vertrages).

Die GmbH schüttete an den Kläger im Streitjahr offen und verdeckt u.a. für 1986 und für 1987 Gewinne aus und erteilte ihm darüber eine Steuerbescheinigung gemäß § 44 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), § 45a des Einkommensteuergesetzes (EStG), jeweils in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung. Die offenen Gewinnausschüttungen beliefen sich gemäß Beschluss vom 13. September 1991 auf 145 000 DM (1986) und auf 30 000 (1987) zuzüglich anrechenbarer Körperschaftsteuer von 81 200 DM (1986) und von 8 400 DM (1987), insgesamt von 89 600 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) rechnete im Rahmen der Festsetzung der Einkommensteuer für 1990 hiervon jedoch lediglich Körperschaftsteuer von 43 686 DM an und erfasste nur diesen Betrag als Einnahme gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG, zuletzt im (bestandskräftigen) Bescheid vom 26. Juni 1995, durch den die Einkommensteuer nach Verrechnung mit Verlustvor- und -rückträgen auf 0 DM festgesetzt wurde. Dementsprechend erging im weiteren Verlauf ein Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977). Grund für die Kürzung war der Umstand, dass die ausschüttende GmbH, über deren Vermögen am 31. Januar 1995 das Konkursverfahren eröffnet worden war, von der gegen sie für 1986 bis 1990 festgesetzten Körperschaftsteuer von insgesamt 1 824 313 DM lediglich 1 570 750 DM gezahlt hatte. Die gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG für 1986 und 1987 anzurechnende Körperschaftsteuer sei folglich nicht "durch die ihr entsprechende gezahlte Körperschaftsteuer" gemäß § 36a Abs. 1 Satz 1 EStG gedeckt, was ―da der Kläger an der GmbH ungeachtet der Unterbeteiligung wesentlich i.S. von § 36a Abs. 2 Satz 2 EStG beteiligt sei― zur teilweisen Versagung der Anrechnung führe. Das FA vertrat dazu ―unter Hinweis auf das (nicht veröffentlichte) Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 28. August 1990 IV B 7 -S 2299 c- 1/90 und die darin (unter 2.) wiedergegebene Berechnungsmethode der Finanzbehörde Hamburg sowie auf die (ebenfalls nicht veröffentlichte) Rundverfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Frankfurt am Main vom 14. November 1995 S 2299 c A -1- St II 11 die Auffassung, dass unter "entsprechende gezahlte Körperschaftsteuer" i.S. von § 36a Abs. 1 Satz 1 EStG jene Körperschaftsteuer zu verstehen sei, die auf dasjenige Eigenkapital der Kapitalgesellschaft entfällt, das nach § 28 Abs. 3 KStG für die Ausschüttung als verwendet gilt. Gleichermaßen sei zu verfahren, wenn die Ausschüttung aus unbelasteten Teilbeträgen des Eigenkapitals erfolge, jedoch die Körperschaftsteuererhöhung nicht ausgeglichen werde. Insofern könne nicht lediglich darauf abgestellt werden, dass die GmbH die gegen sie für 1986 festgesetzte Körperschaftsteuer von 349 229 DM teilweise in Höhe von 261 272,60 DM getilgt habe. Die für 1987 festgesetzte Körperschaftsteuer von 437 196 DM sei ohnehin in voller Höhe rückständig geblieben.

Auf dieser Basis hat das FA zur Ermittlung des im Streitjahr nicht anrechenbaren Betrages die Summe der rückständig gebliebenen Körperschaftsteuer durch die Summe der seit der Gründung der GmbH festgesetzten Körperschaftsteuer geteilt und mit der Summe der Anrechnungsguthaben seit Gründung der GmbH, frühestens seit dem 1. Januar 1977, vervielfältigt.

Die gegen den Abrechnungsbescheid gerichtete Klage hatte hinsichtlich der Körperschaftsteueranrechnung für 1986 Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) handelt es sich entgegen der Annahme des FA bei der "entsprechenden gezahlten Körperschaftsteuer" i.S. des § 36a EStG um die für das Gewinnjahr zu zahlende Körperschaftsteuer, nicht aber um die Körperschaftsteuer, die auf dasjenige Eigenkapital der Kapitalgesellschaft entfällt, das nach § 28 Abs. 3 KStG für die Ausschüttung als verwendet gilt. Die Teiltilgung von 261 272,60 DM, die die GmbH für 1986 geleistet habe, decke die für dieses Jahr anrechenbare Körperschaftsteuer von insgesamt 162 400 DM und damit auch den hiervon auf den Kläger entfallenden Anteil von 81 200 DM ab; dieser Betrag sei deshalb anzurechnen. Bezogen auf das Streitjahr 1987 verhalte es sich allerdings anders, weil die GmbH auf die für dieses Jahr festgesetzte Körperschaftsteuer von 437 196 DM keine Tilgungen geleistet habe.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung von § 36a EStG.

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Dieses muss den Sachverhalt in mehrfacher Hinsicht weiter aufklären.

1. Gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG wird auf die festgesetzte Einkommensteuer die Körperschaftsteuer einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft in Höhe von 9/16 der Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG angerechnet, soweit diese nicht aus Ausschüttungen stammen, für die Eigenkapital i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 1 KStG als verwendet gilt. Die Anrechnung von Körperschaftsteuer kann aber nach Maßgabe des § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG ausgeschlossen sein, wobei im Streitfall § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f und Buchst. a i.V.m. § 36a EStG einschlägig sein könnten:

2. Nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG wird Körperschaftsteuer nicht angerechnet, wenn die Einnahmen bei der Veranlagung nicht erfasst werden. Die Anrechnung der anrechenbaren Steuern gemäß § 36 Abs. 2 Nrn. 2 und 3 EStG setzt sonach die korrespondierende Erhöhung der Kapitalerträge voraus (vgl. z.B. Senatsurteile vom 27. März 1996 I R 87/95, BFHE 180, 332, BStBl II 1996, 473; vom 26. November 1997 I R 110/97, BFH/NV 1998, 581). Einzubeziehen sind die Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 sowie Nr. 3 EStG 1987/1990, letztere aber erst vom Veranlagungszeitraum 1996 an (§ 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG 1987/1990 i.V.m. § 52 Abs. 1 EStG 1987/1990 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11. Oktober 1995, BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438). Für die Veranlagungszeiträume zuvor ―und damit auch im Streitjahr― galt dies noch nicht. Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 6. Oktober 1993 I R 101/92 (BFHE 172, 370, BStBl II 1994, 191; vgl. auch Senatsurteil vom 15. Dezember 1999 I R 29/97, BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527) entschieden hat, war die betreffende Körperschaftsteuer seinerzeit ―bei Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen des § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG 1987/1990― auch dann auf die festgesetzte Körperschaftsteuer anzurechnen, wenn sie ihrerseits nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1987/1990 als Einnahme erfasst war. Wegen der Einzelheiten wird auf das Urteil in BFHE 172, 370, BStBl II 1994, 191 verwiesen.

Im Streitfall ist es deshalb im Ergebnis für das Klagebegehren unschädlich, dass das FA lediglich jenen Betrag in Höhe von 43 686 DM bei der Einkommensteuerveranlagung als Einnahme erfasst hat, den es tatsächlich angerechnet hat. Dennoch kann eine weitergehende Anrechnung von Körperschaftsteuer in Betracht kommen.

3. § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. a i.V.m. § 36a EStG schließt die Anrechnung bei einem Anteilseigner, der die ausschüttende Körperschaft zu einem Zeitpunkt innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Jahr der Ausschüttung (vgl. § 36a Abs. 2 Satz 1 EStG) beherrscht oder an ihr i.S. von § 36a Abs. 2 Satz 2 EStG wesentlich beteiligt ist, aus, "soweit die anzurechnende Körperschaftsteuer nicht durch die ihr entsprechende gezahlte Körperschaftsteuer gedeckt ist und nach Beginn der Vollstreckung wegen dieser rückständigen Körperschaftsteuer anzunehmen ist, daß die vollständige Einziehung keinen Erfolg haben wird". Die Anrechnung ist dann dem Anteilseigner zu versagen oder bei ihm rückgängig zu machen (§ 36a Abs. 1 Satz 1 EStG). Diese Vorschriften schaffen eine Ausnahme von der gesetzlich ―nicht zuletzt auch aus Gründen der Praktikabilität― statuierten Regel, dass die Anrechnung der Körperschaftsteuer beim Anteilseigner unabhängig davon gewährt wird, ob die Körperschaftsteuer von der Körperschaft entrichtet worden ist (vgl. § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 3 EStG). Diese Ausnahme erschien dem Gesetzgeber deswegen geboten, weil der beherrschende oder wesentlich beteiligte Anteilseigner infolge seines Einflusses auf die Körperschaft in der Lage sei, Ausschüttungen an sich selbst zu beschließen, "obwohl er weiß, dass die Körperschaftsteuer nicht entrichtet ist" (BTDrucks 7/1470, S. 301, Begründung des Regierungsentwurfs zu dem ―§ 36a EStG im Wesentlichen entsprechenden― § 128 EStG).

Ob die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Regelung in § 36a EStG im Streitfall erfüllt sind und ob das FA sonach befugt war, die Körperschaftsteueranrechnung zu versagen, lässt sich nach den Feststellungen des FG weder dem Grunde noch der Höhe nach abschließend beurteilen: Es steht zwar fest, dass die gegenüber dem Kläger anzurechnende Körperschaftsteuer nicht in ihrer vollen Höhe durch die gezahlte Körperschaftsteuer gedeckt ist. Der Senat teilt auch die Auffassung des FG, dass der Kläger i.S. von § 36a Abs. 2 Satz 2 EStG wesentlich an der ausschüttenden GmbH beteiligt war (a). Es bestehen indes Ungewissheiten darüber, ob das FA gegen die GmbH Vollstreckungsmaßnahmen eingeleitet hat, die erfolglos blieben und auch keinen künftigen Erfolg versprachen (b). Bejahendenfalls lässt sich nicht abschließend beantworten, in welchem Umfang das FA die Anrechnung der Körperschaftsteuer versagen durfte (c).

a) Der Kläger war an der ausschüttenden GmbH mit 50 v.H. und damit wesentlich i.S. von § 36a Abs. 2 Satz 2 EStG beteiligt. Die 50 %ige Unterbeteiligung an dem GmbH-Anteil ändert daran nach den ―den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―)― tatrichterlichen Feststellungen, zu denen auch die Auslegung von Willenserklärungen und Verträgen gehört (vgl. im Einzelnen Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 118 Rz. 17, m.w.N.), nichts. Denn nach diesen Feststellungen handelt es sich hierbei nicht um eine atypische, sondern um eine typische stille Beteiligung. Zwar würdigen die Kläger den Unterbeteiligungsvertrag vom 1. August 1986 anders. Sie berufen sich insbesondere auf eine im erstinstanzlichen Verfahren vorgelegte eidesstattliche Versicherung des Unterbeteiligten über dessen Rechte und Pflichten im Innenverhältnis gemäß Nr. 4 des Vertrages. Soweit das FG dem den Vereinbarungswortlaut entgegenhalte, vor allem die in Nr. 3 des Vertrages enthaltene Verweisung auf die entsprechende Anwendung der §§ 230 ff. des Handelsgesetzbuches, sei dies nicht tragfähig; die Verweisung habe keine inhaltliche Bedeutung, sondern ziele allein auf die verfahrensrechtliche Stellung des Unterbeteiligten ab. Diese Überlegungen und Schlussfolgerungen sind indes nicht geeignet, die Bindung an die tatrichterliche Sachverhaltswürdigung, die keine Verstöße gegen die Denkgesetze und die Erfahrungssätze erkennen lässt, zu durchbrechen.

b) Das FG hat allerdings keine Feststellungen dazu getroffen, ob nach Beginn der Vollstreckung wegen der rückständigen Körperschaftsteuer davon auszugehen ist, dass die vollständige Einziehung keinen Erfolg haben wird. Das wäre erforderlich gewesen.

Das Revisionsvorbringen des FA deutet darauf hin, dass vor der Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH keine Vollstreckungsmaßnahmen eingeleitet worden sind, möglicherweise deswegen, weil nicht mit dem Erfolg solcher Maßnahmen gerechnet wurde. Wie der Senat durch Urteil vom 21. Juli 1999 I R 141/97 (BFHE 190, 100, BStBl II 1999, 832) entschieden hat, wäre ein solcher Einwand unberechtigt; die Einleitung von Vollstreckungsmaßnahmen wird auch dann nicht entbehrlich, wenn Vollstreckungsversuche sich als nicht oder als nur wenig erfolgversprechend erweisen mögen. Nach Eröffnung des Konkursverfahrens gehen jedoch die konkursrechtlichen Regelungen der abgabenrechtlichen Vollstreckung vor (§ 251 Abs. 2 AO 1977). Der für die Anwendung von § 36a EStG maßgebliche Vollstreckungsbeginn kann unter diesen Umständen entweder darin liegen, dass das FA den Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens stellt, oder dass es die rückständige Steuerschuld als Konkursforderung zur Forderungstabelle anmeldet (vgl. §§ 138 ff. der Konkursordnung; §§ 174 ff. der Insolvenzordnung; zutreffend Grüttner, Betriebs-Berater 2000, 1220). Außerdem muss mit dem voraussichtlichen Ausfall der Forderungen zu rechnen sein.

Im Streitfall steht lediglich fest, dass am 31. Januar 1995 über das Vermögen der GmbH das Konkursverfahren eröffnet worden ist, weiteres jedoch nicht. Es bedarf deswegen im Einzelnen der Aufklärung; das FG wird diese im 2. Rechtsgang nachzuholen haben.

c) Es fehlen überdies abschließende Erkenntnisse darüber, ob und in welchem Umfang die anzurechnende Körperschaftsteuer durch die ihr entsprechende gezahlte Körperschaftsteuer gedeckt ist.

Die Antwort auf diese Streitfrage hängt davon ab, wie die tatbestandliche Einschränkung in § 36a Abs. 1 Satz 1 EStG zu verstehen ist, wonach nur insoweit nicht anzurechnen ist, als "die anzurechnende Körperschaftsteuer nicht durch die ihr entsprechende gezahlte Körperschaftsteuer gedeckt ist". Entgegen dem FG und mit dem FA ist der erkennende Senat der Auffassung, dass es sich bei der "entsprechenden gezahlten Körperschaftsteuer" nicht um jene für das jeweilige Gewinnjahr handelt, sondern um jene, die auf das für die Ausschüttung gemäß § 28 Abs. 3 KStG als verwendet geltende Eigenkapital entfällt. Die "entsprechende Körperschaftsteuer" korrespondiert sonach immer mit der bei der ausschüttenden Körperschaft herzustellenden Ausschüttungsbelastung (§ 27 Abs. 1 KStG) und stimmt damit ihrer Höhe nach stets mit der beim Anteilseigner anzurechnenden Körperschaftsteuer überein (ebenso z.B. BMF-Schreiben vom 7. Juli 2000, BStBl I 2000, 1154, und z.B. Jost in Dötsch/Jost/Eversberg/ Witt, Die Körperschaftsteuer, § 36a EStG Rz. 52; Conradi in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 36a EStG Rz. 12; Selchert, Der Betrieb 1984, 1002; Zimmermann in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 36a Rz. 27 f.; Grützner, Neue Wirtschafts-Briefe Fach 3, 4787; Strunk in Arthur Andersen, Körperschaftsteuergesetz, § 36a EStG Rz. 3; a.A. z.B. Brenner in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 36a Rdnr. B 40; Stuhrmann in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 16. Aufl., § 36a EStG Rz. 15; Krebs in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 36a EStG, Grüne Blätter S. 9; Heinicke in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., § 36a Rz. 3; einschränkend Seemann in Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 36a Rz. 30 ff.).

aa) Allerdings lässt sich aus dem Gesetzeswortlaut weder für die eine noch für die andere Auffassung eine eindeutige Antwort gewinnen. Der Umstand, dass § 27 Abs. 2 und 3 KStG für die Herstellung der Ausschüttungsbelastung bei der ausschüttenden Körperschaft eine Verbindung zwischen dem Gewinnjahr, für das ausgeschüttet wird, und der für diesen Gewinn zu zahlenden Körperschaftsteuer herstellt, ändert hieran nichts. Dieser Gesetzesbezug ist in § 36a EStG gerade nicht aufgegriffen worden. Vielmehr geben die systematischen Zusammenhänge zwischen der anzurechnenden Körperschaftsteuer mit der Körperschaftsteuerbelastung des für die Ausschüttung verwendeten Eigenkapitals eher Veranlassung zu der Annahme, dass diese Zusammenhänge maßgeblich sein sollen. Im Übrigen weist Jost (a.a.O., Rz. 78) zutreffend darauf hin, dass es ein Leichtes gewesen wäre, eine rechtliche Verknüpfung mit der Körperschaftsteuer desjenigen Wirtschaftsjahres, für das die Ausschüttung erfolgt, zu formulieren ("… nicht durch die für den Veranlagungszeitraum, für das die Ausschüttung vorgenommen worden ist, gezahlte Körperschaftsteuer gedeckt").

bb) Als für sein Gesetzesverständnis ausschlaggebend erweisen sich für den Senat indes die mit § 36a EStG verbundenen Regelungszwecke. Denn § 36a EStG will verhindern, dass Körperschaftsteuer angerechnet wird, die seitens der ausschüttenden Körperschaft unbezahlt geblieben ist und die auch nicht beigetrieben werden kann. Das aber ist immer ―und zwar nur― dann der Fall, wenn das im verwendbaren Eigenkapital verkörperte Steuerguthaben nicht gezahlt worden ist. Umgekehrt besteht kein Grund, dem Anteilseigner die Anrechnung zu versagen, wenn dieses Guthaben (ganz oder teilweise) beglichen worden ist, gleichviel, wann dies erfolgt ist. Dass es an der Deckung des Anrechnungsbetrages durch die für das Gewinnjahr zu zahlende Körperschaftsteuer fehlt, ist demgegenüber unbeachtlich. Zwischen der in Einklang hiermit auf die Ausschüttung entfallenden und der korrespondierend anzurechnenden Körperschaftsteuer einerseits und der für den einzelnen Veranlagungszeitraum gegen die Körperschaft festgesetzten Körperschaftsteuer andererseits besteht keine materiell- oder formal-rechtliche Verbindung.

cc) Dass diese Sichtweise des Senats richtig ist, zeigt sich nicht zuletzt daran, dass das Gesetz in § 36a EStG die Ausnahme von der grundsätzlichen Anrechenbarkeit der Körperschaftsteuer auf ausgeschüttete Gewinne nur bei solchen Anteilseignern vorsieht, die die GmbH zu einem Zeitpunkt innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Ausschüttungsjahr beherrschten oder an ihr wesentlich beteiligt waren. Dieser Ausdehnung auf einen Drei-Jahres-Zeitraum vor dem Ausschüttungsjahr hätte es nicht bedurft, wenn es ohnehin nur auf dieses als maßgebliches Jahr der Körperschaftsteuerentrichtung durch die ausschüttende Körperschaft angekommen wäre. Vielmehr sollte gerade dem beherrschenden Anteilseigner die Möglichkeit genommen werden, eine Ausschüttung zu beschließen, obwohl die "entsprechende Körperschaftsteuer" nicht gezahlt war.

dd) In Konsequenz dieser Betrachtungsweise muss festgestellt werden, welche Teile des Eigenkapitals für die im Streitfall in Rede stehenden Gewinnausschüttungen für 1986 und 1987 an die Gesellschafter der Klägerin verwendet worden sind und auf welche Beträge sich die Ausschüttungsbelastungen bei der ausschüttenden GmbH errechnet haben. Solche Feststellungen fehlen bislang. Der Senat kann auch insoweit nicht durcherkennen und muss die Sache an das FG zurückverweisen. Dieses wird die notwendigen Feststellungen nachzuholen und die "entsprechende gezahlte Körperschaftsteuer" i.S. des § 36a EStG nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung zu ermitteln haben.

ee) Dabei können die vom FA angestellten Berechnungen im Ausgangspunkt allerdings nicht ohne weiteres zugrunde gelegt werden. Das FA ist ―auf der Basis der von der Finanzbehörde Hamburg entwickelten Berechnungsmethode (vgl. BMF-Schreiben vom 28. August 1990 unter 2.)― so vorgegangen, dass es zur Ermittlung des im Streitjahr nicht anrechenbaren Betrages die Summe der rückständig gebliebenen Körperschaftsteuer durch die Summe der seit der Gründung der GmbH festgesetzten Körperschaftsteuer geteilt und mit der Summe der Anrechnungsguthaben seit Gründung der GmbH, frühestens seit dem 1. Januar 1977, vervielfältigt hat. Das FA setzt also die rückständige Steuer zu der festgesetzten Körperschaftsteuer für den betreffenden Veranlagungszeitraum in Beziehung.

Der Senat hat indessen bereits in seinem Urteil vom 24. März 1999 I R 83/98 (BFHE 188, 324, BStBl II 2000, 350, dort unter II. 3. b und c) einen anderen Weg eingeschlagen (ebenso z.B. Brenner in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 36a Rdnr. B 47 f.; Strunk in Arthur Andersen, a.a.O., § 36a EStG Rz. 3; Zimmermann in Lademann, a.a.O., § 36a Rz. 29; Seemann in Frotscher, a.a.O., § 36a Rz. 34): Er folgt im Ausgangspunkt zwar der Finanzverwaltung und geht von den Beständen des verwendbaren Eigenkapitals aus, teilt das voll belastete Eigenkapital jedoch nicht im Verhältnis der von der Kapitalgesellschaft geleisteten Teilzahlungen prozentual auf, sondern verrechnet die Teilzahlungen in vollem Umfang mit der Ausschüttungsbelastung für die Gewinnausschüttung und berücksichtigt diese als "gezahlte Körperschaftsteuer" i.S. von § 36a Abs. 1 EStG. Erst wenn auf diese Belastung nicht voll geleistet worden ist, kommt es zur Anrechnungsversagung in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem anrechenbaren Körperschaftsteuerguthaben und der teilweise beglichenen Ausschüttungsbelastung. Daran ist festzuhalten. Dieses Regelungsverständnis entspricht am ehesten dem Gesetzeswortlaut des § 36a Abs. 1 EStG ("… soweit die anzurechnende Körperschaftsteuer nicht durch die ihr entsprechende gezahlte Körperschaftsteuer gedeckt ist …"). Es vermeidet zudem weitgehend die erheblichen rechnerischen Schwierigkeiten, die sich bei Anwendung der vom FA verwendeten Berechnungsmethode ergeben. Danach wird deswegen auch das FG im 2. Rechtsgang vorzugehen haben. Es wird überdies zu prüfen haben, ob die Teilzahlungen, die die GmbH auf die für 1987 festgesetzte Körperschaftsteuer geleistet hat, tatsächlich nach Maßgabe der in dem vorgenannten Senatsurteil in BFHE 188, 324, BStBl II 2000, 350 bestimmten Tilgungsreihenfolge verrechnet worden sind.