Entscheidungsstichwort (Thema)
(Leistungsaustausch und Entgelt bei Übertragung eines Grundstücksanteils durch den Unternehmer auf seinen Ehegatten bei Weiterverwendung des Grundstücks im Unternehmen)
Leitsatz (amtlich)
1. Die anteilige Übernahme der auf einem Grundstück ruhenden Lasten kann Entgelt für die Einräumung des Miteigentums an dem Grundstück sein.
2. Überträgt der Unternehmer ein Grundstück, das er im Rahmen seines Unternehmens nutzt, entgeltlich zur Hälfte auf seinen Ehegatten und verwendet er das Grundstück aufgrund eines mit dem Ehegatten geschlossenen Pachtvertrages weiterhin für die Zwecke des Unternehmens, so liegt hinsichtlich des dem Unternehmer verbleibenden Miteigentumsanteils kein Entnahme- oder Verwendungseigenverbrauch gemäß § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.a und b UStG 1980 vor.
Normenkette
UStG 1980 § 1 Abs. 1 Nrn. 1-2, § 2 Abs. 1, § 4 Nr. 9 Buchst. a, Nr. 12 Buchst. a, §§ 9, 15 Abs. 1 Nr. 1, § 15a Abs. 1 S. 2, Abs. 4, 6
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) unterhielt auf einem in seinem Eigentum stehenden Grundstück einen Gaststätten- und Hotelbetrieb. 1985 führte er Erweiterungsmaßnahmen an dem Gebäude durch und zog die dabei angefallenen Vorsteuerbeträge von seiner Umsatzsteuerschuld ab. Mit notariellem Vertrag vom 17. Februar 1986 übertrug er den halben Miteigentumsanteil an dem Grundstück auf seine Ehefrau, die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin). Die Übertragung erfolgte, weil die Klägerin den Grundbesitz mit aufgebaut und das Geschäft mit geführt hatte. Sie übernahm die auf dem Miteigentumsanteil ruhenden Grundschuldbelastungen in Höhe von 85 000 DM, die seinerzeit noch mit 75 000 DM valutierten. Aus den Grundpfandrechten ist sie in der Folgezeit auch tatsächlich in Anspruch genommen worden. Außerdem hat sie nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) auf Ausgleichsansprüche gegen den Kläger in Höhe von 100 000 DM verzichtet. Der Kläger erteilte der Klägerin eine Rechnung, in der er den Wert der Miteigentumshälfte an dem Grundstück mit 175 000 DM berechnete und Umsatzsteuer in Höhe von 24 500 DM gesondert auswies. Mit Pachtvertrag vom 22. Juni 1986 verpachtete die Klägerin im Anschluß daran ihren Miteigentumsanteil an dem Hotel vom 15. Mai 1986 an an den Kläger zu einem monatlichen Pachtzins von netto 1 800 DM. Tatsächlich belief sich der Pachtzins vom 1. April 1988 an auf nur 900 DM, nachdem der Pachtvertrag mündlich geändert worden war.
Mit ihren jeweiligen Umsatzsteuererklärungen für das Streitjahr (1986) erklärten der Kläger den Grundstücksumsatz als steuerpflichtigen Eigenverbrauch und die Klägerin die Verpachtungsumsätze. Sie zog die sich aus der Rechnung des Klägers ergebende Umsatzsteuer in Höhe von 24 500 DM als Vorsteuer von ihrer Umsatzsteuerschuld ab. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ging demgegenüber davon aus, der Kläger habe die Grundstückshälfte nach § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.a des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980) steuerfrei aus seinem Betrieb entnommen und sodann außerhalb seines Unternehmens auf seine Ehefrau übertragen. Als Folge dieser Auffassung wurden beim Kläger die von diesem für die Erweiterungsmaßnahmen an dem Gebäude geltend gemachten Vorsteuerbeträge gemäß § 15a UStG 1980 in Höhe von 8 485 DM berichtigt. Außerdem setzte das FA ihm gegenüber die in der Rechnung gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer gemäß § 14 Abs.2 und 3 UStG 1980 fest. Bei der Klägerin versagte das FA den Vorsteuerabzug in Höhe von 24 500 DM.
Den nach erfolglosen Vorverfahren erhobenen Klagen gab das FG statt. Es nahm an, die Übertragung der Grundstückshälfte sei entgeltlich erfolgt. Darauf, daß die Abmachungen zwischen den Klägern nicht dem entsprochen hätten, was unter fremden Dritten üblich sei, komme es nicht an. Entscheidend sei vielmehr, daß die Klägerin nach den Vorstellungen der Vertragspartner im Zeitpunkt der Übergabe eine Gegenleistung tatsächlich habe erbringen wollen und auch in der Lage gewesen sei, diese Gegenleistung zu erbringen.
Seine Revisionen stützt das FA auf Verletzung von §§ 2 Abs.1, 15 und 15a UStG 1980. Es vertritt folgende Auffassung:
1. Infolge der Übertragung des hälftigen Grundstücksanteils auf die Klägerin sei zwischen dieser und dem Kläger eine Bruchteilsgemeinschaft entstanden, die letzterem die übertragene Grundstückshälfte aus eigenem Recht zur (Weiter-)Nutzung verpachtet habe. Die Gemeinschaft besitze also selbst Verfügungsmacht an dem Grundstück (Hinweis auf Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 20. Februar 1942 V 91/41, RStBl 1942, 781). Daß die Gemeinschaft erst durch den Übertragungsakt kraft Gesetzes entstanden sei, sei umsatzsteuerlich unerheblich.
2. Dies vorausgesetzt sei die Gemeinschaft und nicht die Klägerin als Unternehmerin in Erscheinung getreten. Der Vorsteuerabzug stehe dieser also auch nicht zu.
3.a) Beim Kläger sei davon auszugehen, daß es sich bei der Grundstücksübertragung um einen nach § 4 Nr.9 Buchst.a UStG 1980 steuerfreien Vorgang handele, der die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG 1980 auslöse. Auf die Frage danach, ob es sich bei der Übertragung um einen Eigenverbrauch oder um eine entgeltliche Leistung handele, komme es nicht an.
Die in der Rechnung an die Klägerin ausgewiesene Umsatzsteuer schulde der Kläger im Fall eines Eigenverbrauchs nach § 14 Abs.3 UStG 1980, im Fall einer entgeltlichen Lieferung nach § 14 Abs.2 UStG 1980.
b) Folge man dem nicht und nehme an, nicht das Grundstück sei übertragen worden, sondern lediglich der halbe Miteigentumsanteil, ergebe sich nichts anderes. Mit der Übertragung sei vom Kläger dann eine sonstige Leistung i.S. des § 3 Abs.9 UStG 1980 bewirkt worden, die mangels Entgelts nicht nach § 1 Abs.1 Nr.1 UStG 1980 steuerbar sei, sondern als Schenkung einen steuerbaren und steuerfreien Eigenverbrauch nach § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.b i.V.m. § 4 Nr.9 Buchst.a UStG 1980 darstelle. Ein Entgelt liege tatsächlich nicht vor, weil die vertragliche Vereinbarung vom 17. Februar 1986 nicht durchgeführt worden sei. Zu einer Übernahme der Verbindlichkeiten durch die Klägerin sei es erst während des Einspruchs- und Klageverfahrens gekommen; sie sei mithin von vornherein nicht ernsthaft gewollt gewesen. Auch auf den Verzicht der Klägerin auf ihren Ausgleichsanspruch gegenüber dem Kläger für die erbrachte Arbeitsleistung könne nicht abgestellt werden. Zwischen den Eheleuten sei zu keinem Zeitpunkt ein Arbeitsvertrag geschlossen worden. Der angebliche Verzicht sei lohnsteuerlich nicht erfaßt worden.
c) Die Frage der Entgeltlichkeit könne aber letzten Endes ebenfalls offenbleiben. Denn auch die entgeltliche Übertragung des halben Miteigentumsanteils an dem Grundstück führe zu einem nach § 4 Nr.9 Buchst.a UStG 1980 steuerfreien Umsatz. Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG 1980 sei nicht möglich, weil nicht die Klägerin als Erwerberin der Grundstückshälfte, sondern die Grundstücksgemeinschaft durch die Grundstücksverpachtung unternehmerisch tätig sei.
d) Weil die Bruchteilsgemeinschaft nach Einräumung des Miteigentums über das Gesamtgrundstück verfügen könne, sei anzunehmen, daß der Kläger seinen Grundstücksanteil der Gemeinschaft unentgeltlich zur Nutzung überlassen habe. Da dies aus unternehmensfremden Gründen geschehen sei, gehe dem ein gemäß § 4 Nr.9 Buchst.a UStG 1980 steuerfreier Eigenverbrauch voraus, der zur Vorsteuerberichtigung führe. Daß der Kläger das Grundstück weiternutze, widerspreche dem nicht, weil dies auf einer Entscheidung der Gemeinschaft beruhe.
Das FA beantragt, die FG-Urteile aufzuheben und die Klagen abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revisionen zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die nach § 73 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu gemeinsamer Entscheidung verbundenen Revisionen des FA sind unbegründet.
1. Der Kläger hat die eine Hälfte des im Rahmen seines Unternehmens eigengenutzten Grundstückes auf seine Ehefrau, die Klägerin, übertragen. Diese Übertragung unterliegt als sonstige, im Rahmen des Unternehmens ausgeführte Leistung (§ 3 Abs.9 UStG 1980) nach § 1 Abs.1 Nr.1 UStG 1980 der Umsatzsteuer.
a) Nach den vom FG vorgenommenen und den erkennenden Senat nach § 118 Abs.2 FGO bindenden Sachverhaltsfeststellungen ist das Miteigentum an dem Grundstück nicht unentgeltlich, sondern entgeltlich eingeräumt worden. Die Grundstücksübertragung ist danach vom Kläger im Wege des Leistungsaustauschs zum Zwecke der Entgeltserzielung vorgenommen worden; er hat das Grundstück übertragen, um eine Gegenleistung von der Klägerin zu erhalten. Es sind in Höhe von 100 000 DM Ausgleichsansprüche der Klägerin gegen den Kläger aus Mitarbeit im Betrieb abgegolten worden. Die Klägerin hat überdies die auf dem Grundstück lastenden Verbindlichkeiten anteilig übernommen. Sie ist hieraus in der Folgezeit auch tatsächlich in Anspruch genommen worden. Die Annahme des FG, es handele sich um einen (zumindest teil-)entgeltlichen Leistungsaustausch, ist jedenfalls möglich (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. Oktober 1986 V R 91/78, BFHE 147, 548, BStBl II 1987, 44 mit Anmerkung von Weiß, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1987, 14; Husmann in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz --Mehrwertsteuer--, Kommentar, 6.Aufl., § 1 Rdnr.538.1; derselbe, UR 1992, 70, 71; Birkenfeld, Das Große Umsatzsteuer-Handbuch, III Rz.468; Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz --Mehrwertsteuer--, Kommentar, 7.Aufl., § 10 Rdnr.456; Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz --Mehrwertsteuer--, Kommentar, 10.Aufl., §§ 1 bis 3 Rdnr.1160; vgl. auch Oberfinanzdirektion Münster, Verfügung vom 14. Februar 1989 S 7102 - 44 - St 14 - 32, Steuererlasse in Karteiform --StEK-- UStG 1980, § 1 Abs.1 Ziff.2 Nr.39). Sie verstößt weder gegen die Denkgesetze noch gegen die allgemeinen Erfahrungssätze und ist damit der revisionsrechtlichen Nachprüfung durch den Senat entzogen. Welche inneren Gründe den Kläger zu der Übertragung bewogen haben, ist insoweit ohne Bedeutung. Auch der Einwand des FA, daß die Klägerin sich anfangs nicht an der Tilgung der Grundstücksbelastungen beteiligt hat, steht dem nicht entgegen. Zwar widerspricht dies den zwischen den Eheleuten getroffenen Abmachungen. Anders als im Ertragsteuerrecht kommt es im Umsatzsteuerrecht bei der Beurteilung von Leistungsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen aber nicht darauf an, ob die Abmachungen dem entsprechen, was unter Fremden üblich ist. Es kommt auch nicht darauf an, daß die Abmachungen wortgetreu umgesetzt werden. Das Umsatzsteuerrecht besteuert nicht gegenseitige Leistungspflichten, sondern tatsächliche Vorgänge (in der Regel die Erfüllung der Leistungspflichten); Gegenstand des umsatzsteuerrechtlichen Leistungsaustauschs ist, was der Leistende tatsächlich erbracht hat (BFH-Urteile vom 22. Juni 1989 V R 37/84, BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913; vom 5. März 1992 V R 36/87, BFH/NV 1993, 61; vom 14. Mai 1992 V R 56/89, BFHE 168, 472, BStBl II 1992, 859; Senatsurteil vom 16. März 1993 XI R 52/90, BFHE 171, 117, BStBl II 1993, 562).
b) Auch die Höhe des als Bemessungsgrundlage für die Übertragung des Grundstücksanteils angesetzten Wertes ist nicht zu beanstanden. Das FA nimmt diesen Wert mit max. 75 000 DM an. Der Kläger hat der Klägerin hierfür einen Betrag von 175 000 DM in Rechnung gestellt. Dieser Betrag deckt sich mithin in jedem Fall mit der Obergrenze des Verkehrswertes des Grundstücksanteils. Insofern braucht nicht der Frage nachgegangen zu werden, welcher Wert ggf. als Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs.5 Nr.1 i.V.m. Abs.4 Nr.1 UStG 1980 für die Anteilsübertragung anzusetzen gewesen wäre (vgl. dazu z.B. Schuhmann in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, a.a.O., § 10 Rdnr.157 ff.; Birkenfeld in Das Große Umsatzsteuer-Handbuch, III Rz.468 m.w.N.; Abschn.158 Abs.1 Beispiel 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien --UStR-- 1992); ein Unterpreis ist jedenfalls nicht verlangt worden.
2. Soweit die andere Grundstückshälfte beim Kläger verblieben ist, liegt kein steuerbarer Umsatz vor. Entgegen der Annahme der Revision hat der Kläger diese Grundstückshälfte nicht aus seinem Unternehmen für Zwecke entnommen, die außerhalb seines Unternehmens liegen (§ 1 Abs.1 Nr.1 Buchst.a UStG 1980). Er hat die Grundstückshälfte auch nicht für unternehmensfremde Zwecke i.S. des § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.b UStG 1980 verwendet.
a) Beides käme nur dann in Betracht, wenn die Miteigentümer --in Gestalt einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), § 705 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) oder als nach der Übertragung der Grundstückshälfte auf die Klägerin zwischen dem Kläger und dessen Ehefrau kraft Gesetzes entstandenen (vgl. § 741 BGB) Verwaltungsgemeinschaft (§ 744 BGB, zu der Abgrenzung s. BFH-Urteile vom 25. März 1993 V R 42/89, BFHE 172, 134, BStBl II 1993, 729, und vom 29. April 1993 V R 38/89, BFHE 172, 137, BStBl II 1993, 734)-- unternehmerisch eigenständig in Erscheinung getreten wären. (Vermietungs-)Unternehmer i.S. des § 2 UStG 1980 wäre unter diesen Umständen allein die neu entstandene Bruchteilsgemeinschaft bzw. GbR (vgl. BFH-Urteil vom 2. Oktober 1986 V R 91/78, BFHE 147, 548, BStBl II 1987, 44; s. dazu auch Husmann, UR 1992, 70, 72; Völkel/Karg, UR 1985, 48; Schöckel, Die Quintessenz des steuerlichen Schrifttums --StQ-- 1990, 246 = Fach 5 Nr.300; Nowak, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 1989, 367). Der im Eigentum des Klägers verbliebene Grundstücksanteil würde dann der Gemeinschaft unentgeltlich zur Nutzung überlassen. Ist Leistungsempfänger aber allein der Miteigentümer (im Streitfall: die Klägerin) und überläßt dieser dem bisherigen Alleineigentümer (im Streitfall also dem Kläger) seinen ideellen Grundstücksanteil gegen Entgelt zur Nutzung, so liegt eine einvernehmliche und entgeltliche Derogation des gemeinschaftlichen Gebrauchsrechts vor. Dies ist zivilrechtlich zulässig (§ 743 Abs.2 BGB; dazu BFH-Urteil vom 26. Februar 1976 V R 132/73, BFHE 118, 104, BStBl II 1976, 309; Hessisches FG, Urteil vom 24. Mai 1984 VI 145/79, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1985, 43; FG Nürnberg, Urteil vom 25. Juni 1991 II 193/89, EFG 1991, 764; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 3. April 1992 3 K 2104/89, EFG 1992, 631; ferner Husmann, UR 1992, 70, 71; Schön in Woerner, Umsatzsteuer in nationaler und europäischer Sicht, Veröffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft --DStJG-- Band 13 (1990), 81, 88 f. und aus zivilrechtlicher Sicht z.B. Karsten Schmidt in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2.Aufl., § 743 Rdnr.14 ff.; Ulrich Huber in Staudingers Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12.Aufl., § 743 Rdnr.33 ff.; anders Malitzky in Plückebaum/Malitzky, a.a.O., §§ 1 bis 3 UStG Rdnr.41/4). Nur dieser Miteigentümer führt damit dem Gemeinschafter gegenüber steuerbare Umsätze aus und wird unternehmerisch tätig. Eine Gebrauchsüberlassung seitens der Bruchteilsgemeinschaft liegt nicht vor.
b) Nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt verhält es sich so im Streitfall. Die Klägerin, die den Miteigentumsanteil von dem Kläger entgeltlich erworben hat, hat ihm diesen Anteil aufgrund des Pachtvertrages entgeltlich zur weiteren Nutzung überlassen. Zwar ist der Pachtvertrag nicht in der zunächst vereinbarten Weise durchgeführt worden. Die vom Kläger zu leistenden Pachtzahlungen sind im Januar 1988 nicht gezahlt, sondern verrechnet worden. Vom April 1988 an hat er lediglich eine Pacht von 900 DM anstatt von 1 800 DM gezahlt. Da es im Umsatzsteuerrecht aber auch bei nahen Angehörigen nur auf das tatsächlich Erbrachte und nicht auf die tatsächliche Durchführung des Vereinbarten ankommt, bleibt es dabei, daß die Klägerin dem Kläger die Grundstückshälfte entgeltlich überlassen hat. Sie und nicht die Bruchteilsgemeinschaft ist als selbständige Unternehmerin neben dem Kläger in Erscheinung getreten.
Der Kläger verwandte das Grundstück sonach nicht für Zwecke, die außerhalb seines Unternehmens liegen (§ 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.a und b UStG 1980). Die Übertragung des hälftigen Miteigentums an dem Grundstück stellt sich lediglich als Einschränkung seiner Eigentumsposition dar. Die Zuordnung zu seinem Unternehmen bleibt erhalten (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 118, 104, BStBl II 1976, 309; s. auch Urteil in BFHE 147, 548, BStBl II 1987, 44; Husmann, UR 1992, 70, 72).
3. Für die Klägerin hat dies zur Folge, daß sie die in der Rechnung des Klägers ausgewiesene Umsatzsteuer gemäß § 15 Abs.1 UStG 1980 als Vorsteuer abziehen kann. Sie hat die ihr übertragene Grundstückshälfte im Rahmen ihres Verpachtungsunternehmens erworben und sodann an den Kläger verpachtet. Auf die Steuerbefreiung der Verpachtung nach § 4 Nr.12 Buchst.a UStG 1980 hat sie gemäß § 9 UStG 1980 wirksam verzichtet.
Beim Kläger ist die Übertragung des Miteigentumsanteils zwar steuerbar, gemäß § 4 Nr.9 Buchst.a UStG 1980 aber steuerfrei; er konnte allerdings ebenso wie die Klägerin nach § 9 UStG 1980 auf die Steuerbefreiung verzichten, da die Klägerin als Leistungsempfängerin unternehmerisch tätig geworden ist. Eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges nach § 15a UStG 1980 hat bei ihm deshalb zu unterbleiben, da sich die Verhältnisse für den Vorsteuerabzug, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung des auf dem Grundstück errichteten Gebäudes maßgebend waren, nicht geändert haben.
Daß die Kläger ihren im erstinstanzlichen Klageverfahren vertretenen Rechtsstandpunkt aufgegeben haben und dem FA zwischenzeitlich beipflichten, hindert den Senat nicht, zu ihren Gunsten zu entscheiden, da sie aus ihrem Auffassungswandel keine Verfahrenskonsequenzen gezogen haben.
Fundstellen
Haufe-Index 65341 |
BStBl II 1994, 826 |
BFHE 174, 559 |
BFHE 1995, 559 |
BB 1994, 1842-1844 (LT) |
HFR 1994, 733-734 (LT) |
StE 1994, 539-540 (K) |