Entscheidungsstichwort (Thema)
Entschädigung ,,als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen" bzw. ,,für die Aufgabe einer Tätigkeit"
Leitsatz (NV)
1. Im Bereich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb liegt eine Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen nicht vor, wenn und soweit die Ersatzleistung der Erfüllung oder dem Ausgleich des Interesses an der Erfüllung solcher Verträge dient, die im laufenden Geschäftsverkehr geschlossen worden sind und sich unmittelbar auf den Geschäftsgegenstand des Unternehmens beziehen.
2. Eine Entschädigung ,,für" die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit zahlt in der Regel derjenige, der an diesen Unterlassungen ein erhebliches eigenes Interesse hat.
Normenkette
EStG § 24 Nr. 1 Buchst. a, b
Tatbestand
Durch ,,Tankstellenmietvertrag" vom 16. Mai 1966 hatte Herr X sein Grundstück mit Tankstelleneinrichtung an die X-AG (im folgenden: AG) für . . . DM monatlich (wertgesichert) und eine nach dem Kraftstoffverkauf bemessene Umsatzmiete vermietet. Der Vertrag wurde für eine Laufzeit bis zum 23. Juni 1997 geschlossen. Die jederzeitige Untervermietung war gestattet.
Die AG vermietete das Grundstück durch ,,Tankstellen-Pachtvertrag" und ,,Tankstellenvertrag", jeweils vom 1. September 1969, für . . . DM monatlich an Herrn Y, den verstorbenen Ehemann der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin). Dieser betrieb dort eine Tankstelle, eine Reparaturwerkstatt sowie einen Handel mit Gebraucht- und Neufahrzeugen.
Ende des Jahres 1978 erwarb Y das Grundstück von X und trat dadurch in den Mietvertrag vom 16. Mai 1966 ein. Die Mieteinnahmen behandelte er als solche aus Gewerbebetrieb.
Als Y im Februar 1983 verstarb, führte die Klägerin den Fahrzeughandel und die Reparaturwerkstatt fort.
Mit Schreiben vom 17. August 1982 kündigte die AG die Verträge vom 1. September 1969 zum 31. Dezember 1982. Weil die AG die weitere Aufrechterhaltung des Tankstellenbetriebes wirtschaftlich nicht mehr für vertretbar hielt, hoben die Klägerin und die AG durch Vereinbarung vom 29. April 1983/8. August 1983 den Tankstellen-Mietvertrag nebst Zusatzvereinbarungen mit Wirkung vom 1. April 1983 auf. Als ,,einmalige Entschädigung für die vorzeitige Aufhebung der Verträge" zahlte die AG an die Klägerin einen Betrag von . . . DM zuzüglich Umsatzsteuer. Ab diesem Zeitpunkt führte die Klägerin das Unternehmen in denselben Räumlichkeiten ohne Tankstellenbetrieb fort.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1983 behandelte die Klägerin die . . . DM als Entgelt für eine Teilbetriebsveräußerung. Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) nicht. Bei einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die Voraussetzungen einer Teilbetriebsveräußerung (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) und der tarifbegünstigten Entschädigung (§ 24 Nr. 1 Buchst. a, § 34 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 EStG) seien nicht gegeben. In dem gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Bescheid für das Streitjahr 1983 erfaßte das FA die Zahlung als laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 24 Nr. 1 Buchst. a und b, § 34 EStG.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
1. Gemäß § 24 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften i. S. des § 2 Abs. 1 EStG auch Entschädigungen, die gewährt worden sind als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen (Buchst. a) oder für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit (Buchst. b).
Der Begriff der Entschädigung wird vom Gesetz nicht näher erläutert. Er setzt jedenfalls - insoweit allgemein für die Nr. 1 Buchst. a bis c des § 24 EStG - voraus, daß der Steuerpflichtige infolge einer Beeinträchtigung einen Schaden erlitten hat und die Zahlung unmittelbar dazu bestimmt ist, diesen Schaden auszugleichen (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20. Juli 1978 IV R 43/74, BFHE 125, 271, 277, BStBl II 1979, 9; vom 8. August 1986 VI R 28/84, BFHE 147, 370, 373, BStBl II 1987, 106; vgl. Schmidt / Seeger, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 24 Anm. 3, m. w. N.).
a) Von einer Entschädigung ,,als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen" (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG) kann nur gesprochen werden, wenn der Anspruch auf Bezug von früheren oder künftigen Einnahmen weggefallen ist; der ,,Ersatz" muß auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen (BFH-Urteile vom 25. März 1975 VIII R 183/73, BFHE 115, 472, BStBl II 1975, 634; vom 13. Februar 1987 VI R 230/83, BFHE 149, 182, 184, BStBl II 1987, 386; vom 27. Februar 1991 XI R 8/87, BFHE 164, 243, BStBl II 1991, 703, mit Nachweisen der Rechtsprechung). Sofern die vertragliche Anspruchsgrundlage nicht wegfällt, erhält der Steuerpflichtige von dem Vertragspartner keinen ,,Ersatz" für die ihm laut Vertrag zustehende Leistung, sondern diese Leistung selbst.
Hiernach liegt im Bereich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb eine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht vor, wenn und soweit die Ersatzleistung der Erfüllung oder dem Ausgleich des Interesses an der Erfüllung solcher Verträge dient, die im laufenden Geschäftsverkehr geschlossen worden sind und sich unmittelbar auf den Geschäftsgegenstand des Unternehmens beziehen (BFH-Urteil in BFHE 125, 271, 277 f., BStBl II 1979, 9). Dies gilt auch für die infolge Vertragsstörung im Rahmen des Erfüllungsinteresses geleisteten Zahlungen des Vertragsstörers, und zwar einschließlich der Zahlungen für den entgangenen Gewinn i. S. des § 252 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Nicht tatbestandsmäßig sind mithin Zahlungen, die bürgerlich-rechtlich Erfüllungsleistungen eines Rechtsverhältnisses sind (BFH-Urteile vom 20. Mai 1980 VIII R 64/78, BFHE 131, 297, BStBl II 1981, 6, sowie in BFHE 164, 243, BStBl II 1991, 703).
Nach dem grundlegenden Urteil in BFHE 125, 271, 278, BStBl II 1979, 9 schließt der vorgenannte Grundsatz nicht aus, daß in einem gewerblichen Gewinn Entschädigungen i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG enthalten sind. Es muß sich aber bei den einen Einnahmeausfall verursachenden Ereignissen um außergewöhnliche Vorgänge handeln, die über den Rahmen einzelner Geschäfte hinausgehen, wie sie für die jeweilige Einkunftsart typisch sind. Ein solcher außergewöhnlicher Vorgang liegt dann vor, wenn der Steuerpflichtige von einem Außenstehenden an der Verwirklichung seines Gewinnstrebens dergestalt behindert worden ist, daß dem Geschäftsbetrieb zumindest teilweise die Ertragsgrundlage - die Grundlage zum Abschluß einer unbestimmten Vielzahl von Geschäften - entzogen worden ist. Eine solche Sachlage hat der BFH im Rahmen der Gewinneinkünfte für den Fall bejaht, daß der Mieter, der ein Möbelhaus betrieb, vom Vermieter aus einem noch bestehenden Geschäftsraum-Mietvertrag herausgedrängt und dadurch der Geschäftsbetrieb als solcher in Frage gestellt worden war (BFHE 125, 271, BStBl II 1979, 9; vgl. ferner BFH-Urteile vom 28. April 1982 I R 151/78, BFHE 135, 526, BStBl II 1982, 566; vom 28. September 1987 VIII R 159/83, BFH/NV 1988, 227).
Ferner setzen die Tatbestandsvarianten ,,entgehen oder entfallen" (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG) von Einnahmen voraus, daß die entscheidende Ursache für die Auflösung eines Vertragsverhältnisses nicht vom Steuerpflichtigen ausgegangen ist. Hat der Steuerpflichtige selbst an der Herbeiführung des Einnahmeausfalls mitgewirkt, verlangt der Begriff der Entschädigung nach ständiger Rechtsprechung (grundlegend BFHE 125, 271, BStBl II 1979, 9), daß dieser insoweit unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck gehandelt hat. Der Steuerpflichtige darf das schadenstiftende Ereignis somit nicht aus eigenem Antrieb herbeigeführt haben; der Ausfall der Einnahmen muß von dritter Seite veranlaßt worden sein. Maßgebend ist, welcher Sphäre das schadenstiftende Ereignis zuzuordnen ist (Senatsurteil vom 24. Oktober 1990 X R 161/88, BFHE 162, 329, 333, BStBl II 1991, 337, mit Hinweisen zur Rechtsprechung).
b) Für die Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG ist nicht erforderlich, daß dem Steuerpflichtigen Einnahmen ,,entgehen" bzw. ,,entgangen sind" und deswegen ,,ersetzt" werden; die Tatbestandsmerkmale des nicht unerheblichen Drucks und/oder der neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage können aus dem Gesetzeswortlaut nicht hergeleitet werden (BFH-Urteile in BFHE 147, 370, 373 f., BStBl II 1987, 106; in BFHE 149, 182, 184, BStBl II 1987, 386).
Zu Unrecht meint das FG, mit einer ,,Entschädigung für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit" würde stets zugleich ,,Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen" geleistet. Dies mag im Regelfall in einem wirtschaftlichen Sinne zutreffen: § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG erfaßt nach seinem Wortlaut die Fälle, in denen die finanziellen Folgen einer - allerdings freiwilligen - Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit ausgeglichen (,,entschädigt") werden. Eine solche Entschädigung wird hier aber nicht geleistet ,,als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen". Nach dem Urteil in BFHE 147, 370, BStBl IIi 1987, 106 (,,Flugbegleiterinnen-Fall"), auf den sich das FG bezieht, setzt § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG voraus, daß ein schadensauslösendes Ereignis unmittelbar zum Wegfall von Einnahmen geführt hat, während der entgoltene Schaden i. S. der Nr. 1 Buchst. b die wirtschaftliche Folge einer vom Steuerpflichtigen getroffenen Entscheidung ist (vgl. Schmidt / Seeger, a. a. O., 10. Aufl. 1991, § 24 Anm. 6). Der Vertragspartner zahlt die Entschädigung deswegen ,,für" die Aufgabe oder Nichtausübung der Tätigkeit, weil er an diesen Unterlassungen ein erhebliches Interesse hat (vgl. Urteil in BFHE 147, 370, 374, BStBl II 1987, 106).
2. Die Voraussetzungen des § 24 Nr. 1 Buchst. a und b EStG liegen im Streitfall nicht vor.
a) Die AG hat keinen ,,Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen" geleistet (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG).
Nach Auffassung des FG reicht es ,,für die Anwendung des § 24 Nr. 1 EStG" aus, daß eine Zahlung ,,unter Veränderung des zugrunde liegenden Leistungsverhältnisses an die Stelle anderer - bei vertragsgerechter Durchführung des Leistungsverhältnisses - zu erbringender Zahlungen tritt". Dies trifft, wie oben unter 1. a) dargelegt, in dieser Allgemeinheit nicht zu. Die AG hat mit der Abstandszahlung das Erfüllungsinteresse der Klägerin abgegolten. Dieser Sachverhalt ist nicht anders zu behandeln als die Kapitalisierung eines vertraglichen Anspruchs auf wiederkehrende Zahlungen (vgl. hierzu Senatsurteil vom 10. Juli 1991 X R 79/90, BFHE 165, 75).
Ein die Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG rechtfertigender Ausnahmesachverhalt ist im Streitfall nicht gegeben: Für die Klägerin ging es nur darum, ob und ggf. in welchem Umfang ein einzelner im Rahmen der gewerblichen Betätigung abgeschlossener Vertrag vom Vertragspartner erfüllt wurde. Es ist grundsätzlich unerheblich, daß die Vermietung für die Klägerin ein wirtschaftlich bedeutsamer Geschäftsvorfall war (vgl. BFH-Urteil vom 18. September 1986 IV R 228/83, BFHE 147, 477, 481, BStBl II 1987, 25).
Selbst wenn man davon ausgeht, daß die Beendigung eines langfristigen Mietvertrages auch für den Vermieter ein ,,außergewöhnlicher Vorgang" ist, der über den Rahmen einzelner, für die jeweilige Einkunftsart typischer Geschäfte hinausgeht (vgl. Urteil in BFHE 147, 477, 480 f., BStBl II 1987, 25), spricht nichts dafür, daß die Klägerin ,,bei vernünftiger Einschätzung der wirtschaftlichen Gegebenheiten praktisch gezwungen" (vgl. BFHE 125, 271, 280, BStBl II 1979, 9) gewesen wäre, einem Verlangen der AG nach Aufhebung des Mietvertrages zuzustimmen. Die gegenteilige Annahme des FG ist nicht durch die tatsächlichen Feststellungen des Urteils gedeckt.
Rechtsgrundlage für die Abstandszahlung war der langfristige, bis zum Jahre 1997 laufende, Nutzungsvertrag. Für die AG stellte sich die Frage, ob der Vertrag weiterhin durchgeführt oder einvernehmlich beendet werden solle; eine einvernehmliche Aufhebung des Vertrages konnte sie erreichen, wenn sie das Erfüllungsinteresse der Klägerin übernahm. Die Klägerin ihrerseits stand vor der Wahl, entweder eine - vertragsgemäße - Untervermietung durch die AG zu dulden oder das Angebot einer Vertragsbeendigung und Zahlung des Erfüllungsinteresses anzunehmen. Indem sie auf letzteres Angebot einging, weil ihr der Verzicht auf die vertraglichen Rechte wirtschaftlich vorteilhafter erschien, hat sie weder einen Schaden erlitten noch ihre Wahl unter tatsächlichem oder wirtschaftlichem Druck getroffen. Sie hat eine vertraglich gesicherte Position aufgrund eigener, freiwillig getroffener Entscheidung gegen Zahlung einer wirtschaftlich angemessenen Ablösesumme aufgegeben (vgl. BFH-Urteile vom 27. Juli 1978 IV R 153/77, BFHE 126, 165, 168, BStBl II 1979, 69; vom 5. Februar 1987 IV R 121/83, BFH/NV 1987, 571). Insoweit hält der Senat an seiner im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung geäußerten Auffassung fest.
b) Die Zahlungen der AG sind auch keine Entschädigung für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG.
Das FG hält die Bestimmung deswegen für anwendbar, weil die AG gezahlt habe für die Aufgabe einer Tätigkeit, ,,nämlich der Verpachtung von zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern". Dem ist nicht zu folgen. Die Abstandszahlung gilt, wie dargelegt, das Erfüllungsinteresse aus dem Mietvertrag ab, nicht aber eine im Interesse der AG liegende Entscheidung der Klägerin, das Vertragsverhältnis zu beenden. Auch kommt es entgegen der Auffassung des FG hier nicht darauf an, daß die durch die Zahlung abgegoltene, auf Einkünfteerzielung gerichtete Tätigkeit der Klägerin noch nicht erbracht worden war. Der vom FG übersehene Unterschied zum ,,Flugbegleiterinnen-Fall" (BFHE 147, 370, BStBl II 1987, 106) liegt darin, daß es dem Arbeitgeber dort darauf ankam, diejenigen Flugbegleiterinnen, die ein bestimmtes Lebensalter erreicht hatten, dazu zu bewegen, den auf unbestimmte Zeit geschlossenen Vertrag nicht mehr fortzusetzen; Zweck des Abfindungsangebots war es, beiderseits zu erfüllende Ansprüche aus einem Arbeitsverhältnis nicht mehr entstehen zu lassen. Demgegenüber hat die Zahlung im Streitfall ihre Rechtsgrundlage in der Erfüllung des Mietvertrages.
Fundstellen
Haufe-Index 63594 |
BFH/NV 1992, 455 |