BFH Urteil vom 28.01.1976 - I R 84/74 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Leitsatz (amtlich)

Veräußert eine Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut gegen Entgelt an ihren Gesellchafter, so ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns der Gesellschaft und der Anschaffungskosten des Gesellschafters das volle Entgelt zugrunde zu legen.

Normenkette

EStG §§ 5, 6 Abs. 1 Nrn. 1-2, § 15 Nr. 2, § 16 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, war mit einem Anteil von 85 v. H. Gesellschafterin der W-OHG (OHG). Diese war die alleinige Gesellschafterin der W-GmbH (GmbH), deren Stammkapital 100 000 DM betrug und deren Geschäftsbetrieb ruhte. Die Geschäftsanteile der GmbH waren in der Bilanz der OHG mit 6 000 DM ausgewiesen. Im Gesellschaftsvertrag der OHG war bestimmt, daß ein Reingewinn, der sich aus der Veräußerung stiller Reserven des Anlagevermögens ergeben sollte, ausschließlich der Klägerin als Vorabgewinn zustand.

Durch Vertrag vom 12. Juli 1966 veräußerte die OHG die Geschäftsanteile der GmbH zum Preis von 130 000 DM an die Klägerin. Die OHG behandelte den Verkauf buchmäßig wie folgt:

per Bank 130 000 DM

an Beteiligung 6 000 DM

Rücklage § 6 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) 40 000 DM

Verlust und Gewinn 84 000 DM

Die Klägerin wies dementsprechend in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1966 die Geschäftsanteile der GmbH mit den Anschaffungskosten von 130 000 DM aus.

Das für die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns der OHG zuständige FA (Betriebs-FA) vertrat dagegen den Standpunkt, die Veräußerung der Geschäftsanteile der GmbH habe zu keiner Realisierung der stillen Reserven geführt, weil es sich lediglich um eine Überführung der Geschäftsanteile von einem Betrieb der Klägerin in einen anderen Betrieb der Klägerin gehandelt habe. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA), das die Körperschaftsteuerveranlagung der Klägerin für 1966 durchführte, folgte der Auffassung des Betriebs-FA und setzte in der Steuerbilanz der Klägerin zum 31. Dezember 1966 die Geschäftsanteile der GmbH mit 6 000 DM an. Die restlichen an die OHG gezahlten 124 000 DM behandelte das FA als Einlage (Vermögenszuführung zur Beteiligung an der OHG).

Gegen den Feststellungsbescheid 1966 der OHG sowie gegen den Körperschaftsteuerbescheid und Gewerbesteuerbescheid 1966 der Klägerin wurden keine Einsprüche eingelegt.

Der Veranlagung der Klägerin zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 1967 legte das FA ebenfalls eine Steuerbilanz zugrunde, in der die Geschäftsanteile der GmbH mit 6 000 DM und eine Einlage bei der OHG mit 124 000 DM angesetzt waren. Die Klägerin hatte sich zwar gegen diese Rechtsauffassung gewandt, legte aber wiederum keine Einsprüche ein.

Mit Vertrag vom 24. September 1968 verkaufte die Klägerin die Geschäftsanteile der GmbH zum Preis von 134 538,69 DM an die M-GmbH. Nach der Handelsbilanz der Klägerin löste der Verkauf der Geschäftsanteile einen Veräußerungsgewinn von 4 538,69 DM aus (134 538,69 DM ./. 130 000 DM). Nach der Steuerbilanz der Klägerin entstand dagegen ein Veräußerungsgewinn von 128 538,69 DM (134 538,69 DM ./. 6 000 DM). Das FA kürzte diesen Gewinn um die darauf entfallende Gewerbesteuerrückstellung von 5 170 DM und unterwarf den verbleibenden Gewinn der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Das FG hat ausgeführt, für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns seien die Ansätze in der Steuerbilanz, wie sie das FA gefordert habe, zugrunde zu legen. Das ergebe sich für die Körperschaftsteuer aus der Bindung des FA an die Feststellungen des Betriebs-FA der OHG für 1966, für die Gewerbesteuer aus der Bindung an die Bilanzansätze 1967 auf Grund des Bilanzenzusammenhangs.

Die Klage wäre auch unbegründet, wenn eine Berichtigung der Bilanz zum 31. Dezember 1967 noch möglich gewesen wäre. Denn der Verkauf der Geschäftsanteile der GmbH im Jahre 1966 habe zu keinem Veräußerungsgewinn der OHG geführt. Soweit die Klägerin an der OHG beteiligt gewesen sei, habe steuerrechtlich keine Veräußerung stattgefunden, da niemand an sich selbst etwas verkaufen könne (§ 11 Nr. 5 StAnpG).

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Klägerin.

Die Klägerin wendet gegen die vom FG angenommene Bindung an die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns 1966 der OHG und an die Bilanzansätze des FA für 1966 und 1967 aufgrund des Bilanzenzusammenhangs ein, weder sie noch die OHG sei rechtlich in der Lage gewesen, Einsprüche gegen den Feststellungsbescheid 1966 der OHG und gegen die Körperschaftsteuerbescheide und Gewerbesteuerbescheide 1966 und 1967 einzulegen.

Zur Frage, ob im Jahr 1966 ein Veräußerungsgewinn entstanden sei, rügt die Klägerin, das FG habe die Bilanzbündeltheorie überspitzt. Diese Theorie sei im Streitfall schon deshalb nicht anzuwenden, weil sie sich nur auf Personengesellschaften und Einzelunternehmer, nicht aber auf Kapitalgesellschaften erstrecke.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid 1968 und den Gewerbesteuerbescheid 1968 in der Weise zu ändern, daß bei der Steuerberechnung die Einkünfte aus der Veräußerung der Geschäftsanteile der GmbH um 124 000 DM herabgesetzt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Der Ertrag, den die Klägerin durch die Veräußerung der Geschäftsanteile der GmbH im Streitjahr 1968 erzielt hat, ist auf der Grundlage der Anschaffungskosten von 130 000 DM zu ermitteln.

1. a) Körperschaftsteuer

Die Klägerin, die zur Buchführung und Bilanzierung verpflichtet ist (§§ 6, 38 f. HGB, § 13 Abs. 3, §§ 41 f. GmbHG), hat in ihrer Steuerbilanz Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder mit dem niedrigeren Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Satz 1 KStG, § 6 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG). Danach hatte die Klägerin auch die Geschäftsanteile der GmbH, die sie im Jahre 1966 erwarb, mit den Anschaffungskosten von 130 000 DM anzusetzen. Anhaltspunkte für einen niedrigeren Teilwert sind den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), sowie dem tatsächlichen Vorbringen der Beteiligten nicht zu entnehmen.

Die Tatsache, daß die Klägerin die Geschäftsanteile der GmbH von der OHG erworben hat, deren Gesellschafterin sie selbst war, ändert nichts an der Bewertung der Geschäftsanteile mit den Anschaffungskosten von 130 000 DM in der Bilanz der Klägerin. Die Auffassung, eine Veräußerung habe nicht stattgefunden, soweit die Klägerin selbst an der OHG beteiligt gewesen sei, läßt sich entgegen der Ansicht des FA und des FG nicht aus den besonderen Vorschriften über die Besteuerung des Gesellschafters einer Personengesellschaft herleiten.

aa) Nach § 15 Nr. 2 EStG sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind, und die Vergütung, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

Im ersten Satzteil dieser Vorschrift ("Gewinnanteile der Gesellschafter einer offenen Handelsgesellschaft ...") liegt eine Verweisung auf die Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) und auf andere Personengesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind, und auf den Gewinn dieser Gesellschaften. Daher ist bei der Ermittlung dieses Gewinns auch steuerrechtlich zu beachten, daß die Personengesellschaft als Gemeinschaft zur gesamten Hand (§ 719 BGB) mit eigener Rechtszuständigkeit ausgestattet ist, zu der bei den Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) die Fähigkeit, nach außen als Einheit aufzutreten (§§ 124, 161 Abs. 2 HGB) und die Buchführungs- und Bilanzierungspflicht (§§ 6, 38 f. HGB) hinzukommen. Veräußerungen zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter stellen zivilrechtlich einen Wechsel der Rechtszuständigkeit dar (Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 4. Aufl., S. 33, 226 ff.) und sind auch steuerrechtlich wie Veräußerungen zwischen Fremden zu behandeln. Insoweit tritt § 11 Nr. 5 StAnpG zurück.

Bilanzrechtlich bleibt es daher im Fall der entgeltlichen Veräußerung eines Wirtschaftsgutes von der Personengesellschaft an den bilanzierenden Gesellschafter oder im umgekehrten Fall der entgeltlichen Veräußerung eines Wirtschaftsgutes vom bilanzierenden Gesellschafter an die Personengesellschaft bei den allgemeinen Vorschriften, nach denen in der Bilanz des Veräußerers ein Ertrag in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert und dem Veräußerungserlös entsteht und das Wirtschaftsgut in der Bilanz des Empfängers mit dem Veräußerungspreis (einschließlich Nebenkosten) als Anschaffungskosten oder dem niedrigeren Teilwert anzusetzen ist (§§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG).

Ob und wieweit diese Grundsätze auch für Veräußerungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage gelten, braucht der Senat hier nicht zu entscheiden.

bb) Ein Ansatz des Wirtschaftsguts mit dem Buchwert des Veräußerers als Anschaffungskosten, wie ihn im Streitfall das FA verlangt hat, ergibt sich auch nicht aus dem zweiten Satzteil des § 15 Nr. 2 EStG. Wenn dort neben den Gewinnanteilen auch die Vergütungen für die Überlassung von Arbeitskraft, Kapital oder Wirtschaftsgütern zu den gewerblichen Einkünften des Gesellschafters gehören, so liegt der Grund für diese Vorschrift darin, daß die Leistungen des Gesellschafters, für die diese Vergütungen gewährt werden, bei wirtschaftlicher Betrachtung Beiträge zur Förderung des Gesellschaftszweckes darstellen (Urteil des BFH vom 8. Januar 1975 I R 142/72, BFHE 115, 37, BStBl II 1975, 437).

Für den Streitfall ist dies ohne Bedeutung. Denn die Veräußerung der Geschäftsanteile der GmbH von der OHG an die Klägerin zu einem angemessenen Preis erfüllt nicht den Tatbestand der Überlassung von Arbeitskraft, Kapital oder Wirtschaftsgütern an die Gesellschaft i. S. des § 15 Nr. 2 2. Satzteil EStG.

cc) Ohne Auswirkung auf den Bilanzansatz der Geschäftsanteile der GmbH bei der Klägerin bleibt schließlich § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Nach dieser Vorschrift gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist. Diese Vorschrift ist ohne Einfluß auf die Bewertung von Wirtschaftsgütern, die die Gesellschaft an den Gesellschafter oder der Gesellschafter an die Gesellschaft entgeltlich veräußert hat.

b) Gewerbesteuer

Das für die Körperschaftsteuer gewonnene Ergebnis gilt auch für die Gewerbesteuer. Denn Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb, vermehrt oder vermindert um die besonderen gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnungen oder Kürzungen (§ 7 GewStG).

2. Dieser Bilanzansatz ist auch im Streitjahr bei der Ermittlung des Ertrags aus der Veräußerung der Geschäftsanteile der GmbH zugrunde zu legen. Die Maßgeblichkeit des falschen Bilanzansatzes des FA von 6 000 DM ergibt sich weder aus der bindenden Wirkung der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns der OHG für 1966 noch aus den Grundsätzen über den Bilanzenzusammenhang.

a) Körperschaftsteuer

Der Gewinn der OHG und die Gewinnanteile ihrer Gesellschafter wurden für 1966 einheitlich und gesondert festgestelt (§ 215 Abs. 2 Nr. 2 AO). Dazu gehört auch die Feststellung, daß die OHG durch die Veräußerung der Geschäftsanteile der GmbH an die Klägerin keinen Gewinn erzielt hat, der nach dem Gesellschaftsvertrag der OHG allein der Klägerin zuzuteilen gewesen wäre. Diese Feststellung war dem Körperschaftsteuerbescheid der Klägerin für 1966 zugrunde zu legen (§ 218 Abs. 2 AO). Das bedeutet, daß bei der Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens der Klägerin für 1966 als Einkünfte aus der Beteiligung an der OHG kein höherer und kein niedrigerer Betrag angesetzt werden durfte, als er als Gewinnanteil der Klägerin im Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns der OHG enthalten war.

Die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids erstreckt sich dagegen nicht auf den Ansatz der erworbenen Geschäftsanteile der GmbH in der Bilanz der Klägerin. Denn dieser Bilanzansatz beantwortet nicht die Frage, welchen Veräußerungspreis die OHG empfangen hat, sondern die Frage, welchen Erwerbspreis die Klägerin entrichtet hat. Er liegt damit verfahrensrechtlich außerhalb der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns der OHG. Nach sachlichem Recht ist zwar im Streitfall für die OHG als Verkäuferin und für die Klägerin als Käuferin der Geschäftsanteile der GmbH übereinstimmend zu beurteilen, ob es sich um eine gewinnrealisierende Veräußerung oder um einen Gewinneutralen Vorgang handelte. Verfahrensrechtlich konnte diese Frage jedoch die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns der OHG nur für die OHG als Verkäuferin beantworten.

Auch die Grundsätze über den Bilanzenzusammenhang hindern eine Berichtigung des falschen Bilanzansatzes des FA nicht, weil sich der falsche Bilanzansatz bisher nicht auf die Körperschaftsteuer der Klägerin ausgewirkt hat (BFH-Urteil vom 4. April 1974 IV R 7/71, BFHE 112, 331, BStBl II 1974, 522). Der Ansatz der erworbenen Geschäftsanteile der GmbH mit den Anschaffungskosten berühte den sich aus der Bilanz der Klägerin ergebenden Gewinn nicht, gleich ob 6 000 DM (FA) oder 130 000 DM (Klägerin) angenommen wurden. Die unterschiedliche Rechtsauffassung des FA und der Klägerin hatte nur Auswirkungen auf das Einkommen der Klägerin, soweit es durch die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns der OHG und damit auch des Gewinnanteils der Klägerin festzustellen war, nicht dagegen auf das Einkommen der Klägerin, wie es sich aus ihrer eigenen Bilanz ergab. Steuerrechtliche Auswirkung zeitigt der Bilanzansatz der Geschäftsanteile der GmbH erstmalig in der Bilanz der Klägerin für das Streitjahr, da nunmehr der Ertrag aus der im Streitjahr vollzogenen Veräußerung der Geschäftsanteile der GmbH durch die Klägerin zu ermitteln ist. Denn dieser bestimmt sich nach dem Unterschied zwischen dem Buchwert und dem vereinnahmten Veräußerungserlös (§§ 5, 6 EStG). Für den Buchwert sind die richtigen Anschaffungskosten von 130 000 DM maßgebend.

b) Gewerbesteuer

Gleiches gilt für die Gewerbesteuer 1968. Die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns der OHG ist ohnehin für die Gewerbesteuer nicht bindend (BFH-Urteil vom 29. März 1973 IV R 238/69, BFHE 109, 141, BStBl II 1973, 540). Die Grundsätze über den Bilanzenzusammenhang stehen, wie ausgeführt, einer Berichtigung des falschen Bilanzansatzes der Geschäftsanteile im Streitjahr nicht entgegen. Auch gewerbesteuerrechtlich besteht ein Unterschied zwischen den Gewinnanteilen aus der Beteiligung der Klägerin an der OHG, die durch einen Ertrag aus der Veräußerung der Geschäftsanteile im Jahr 1966 erhöht oder - nach Ansicht des FA - nicht erhöht wurden, und dem Ansatz dieser Geschäftsanteile in der Bilanz der Klägerin. Der Ansatz mit den Anschaffungskosten - gleich ob mit 6 000 DM oder mit 130 000 DM - hätte auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Klägerin den Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht berührt. Der Gewinn aus Gewerbebetrieb wäre lediglich durch den Ansatz der Anteile am Gewinn der OHG erhöht worden, soweit diese nicht nach § 9 Nr. 2 GewStG wieder abzuziehen gewesen wären.

3. Nach den Ausführungen zu 1. und 2. sind die Körperschaftsteuer 1968 und Gewerbesteuer 1968 wie folgt neu festzusetzen:

K ö r p e r s c h a f t s t e u e r 1 9 6 8

Zu versteuernder Einkommensbetrag It. FA 156 380 DM

abzüglich streitiger Veräußerungsgewinn 124 000 DM

32 380 DM

zuzüglich Wegfall der anteiligen Gewerbesteuerrückstellung 5 170 DM

zu versteuernder Einkommensbetrag 37 550 DM

K ö r p e r s c h a f t s t e u e r

15 v. H. von 11 000 DM = 1 650 DM

51 v. H. von 26 550 DM = 13 540 DM

Summe 15 190 DM

G e w e r b e s t e u e r 1 9 6 8