Leitsatz (amtlich)
Stellt ein Unternehmer, der sich zur Durchführung bestimmter Baumaßnahmen unter Verwendung selbstbeschaffter Hauptstoffe verpflichtet hat, die Arbeiten vorzeitig und endgültig ein, kann das bis dahin errichtete halbfertige Werk Gegenstand einer anderweitigen, hinter der ursprünglichen Vereinbarung zurückbleibenden Leistung sein.
Normenkette
UStG 1967 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 1, 4
Tatbestand
Der Kläger betreibt ein Unternehmen für Installation, Heizungs- und Lüftungsbau. Am 7. April 1967 schloß er mit der Wohnungsbaugesellschaft A einen Vertrag über die Lieferung und Montage der Be- und Entwässerungsanlagen für ein Bauvorhaben der Gesellschaft in E. Der Vertrag sah bei einem Pauschalpreis von 312 700 DM Abschlagszahlungen entsprechend dem Baufortschritt vor. Demgemäß vereinnahmte der Kläger Abschlagszahlungen in Höhe von insgesamt 263 194,44 DM. Die Arbeiten konnten auf Grund wirtschaftlicher Schwierigkeiten der Gesellschaft nicht vollendet werden; sie wurde ohne Eröffnung eines Konkursverfahrens liquidiert. In der Umsatzsteuererklärung für 1969 gab der Kläger die vereinnahmten Abschlagszahlungen nicht an.
Das Finanzamt (Beklagter), das den Kläger für 1969 zunächst mit Bescheid vom 19. Mai 1971 entsprechend seiner Erklärung vorläufig zur Umsatzsteuer veranlagt hatte, vertritt folgenden Standpunkt: Im Jahre 1969 habe sich endgültig herausgestellt, daß die ursprünglich vereinbarte Werklieferung nicht auftragsgemäß ausgeführt werden könne. Deshalb sei das halbfertige Werk zum Gegenstand einer in diesem Besteuerungszeitraum ausgeführten Lieferung geworden. Der Auftraggeber habe seitdem rechtlich und wirtschaftlich über die mit seinem Grund und Boden verbundenen halbfertigen Anlagen verfügen können.
Das Finanzamt hat deshalb aus den Abschlagszahlungen die Umsatzsteuer mit 26 082,32 DM herausgerechnet und für 1969 durch Berichtigungsbescheid vom 27. November 1972 (§ 225 der Reichsabgabenordnung - AO -) eine dementsprechend höhere Umsatzsteuer festgesetzt. Dabei hat es zusätzlich eine weitere geringfügige Korrektur zu Lasten des Steuerpflichtigen vorgenommen.
Demgegenüber meint der Kläger, eine Werklieferung sei erst dann ausgeführt, wenn das Werk vollendet und abgenommen sei. Da es in seinem Fall daran fehle, könne gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1967) keine Umsatzsteuer entstanden sein. Diese Folgerung ergebe sich auch aus dem System der Mehrwertsteuer: Da er seinem Vertragspartner keine Rechnung erteilt habe, in der Umsatzsteuer ausgewiesen sei, könne dieser auch keinen Vorsteuerabzug geltend machen; infolgedessen wäre der Fiskus ungerechtfertigt bereichert, wenn die Abschlagszahlungen gleichwohl der Umsatzsteuer unterlägen.
Mit der Klage hat der Kläger die Herabsetzung der Umsatzsteuer 1969 um den Betrag von 26 082,32 DM verlangt.
Das Finanzgericht hat den angegriffenen Umsatzsteuerbescheid 1969 vom 27. November 1972 "aufgehoben und die Sache zur weiteren Aufklärung und erneuten Entscheidung an das Finanzamt verwiesen". Dazu hat es ausgeführt: Bei einer Vertragsstörung entstehe die Umsatzsteuer auch ohne Vollendung des Werkes, wenn "der Besteller oder ein anderer den bereits hergestellten Teil dieses Werkes abnimmt". Es liege dann eine Anpassung des ursprünglichen Werklieferungsvertrages an die geänderten Verhältnisse vor. Das Finanzamt habe jedoch keine Feststellungen darüber getroffen, ob, wann und von wem das halbfertige Werk abgenommen worden sei, obwohl die Behörde dazu gemäß § 204 AO verpflichtet gewesen wäre. Da die weitere Aufklärung des Sachverhalts einen erheblichen Aufwand an Zeit erfordere, sei es gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) angebracht, nicht in der Sache selbst zu entscheiden.
Gegen dieses Urteil wendet sich das beklagte Finanzamt mit der Revision. Nach seiner Auffassung liegen die Voraussetzungen des § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO nicht vor: Es habe den Sachverhalt ausreichend ermittelt. Bislang sei nicht streitig gewesen, daß die Leistungen des Klägers, wenn sie überhaupt steuerbar seien, im Jahre 1969 versteuert werden müßten. Diese zeitliche Zuordnung habe der Kläger erstmals in der mündlichen Verhandlung angezweifelt, ohne daß ihm, dem Finanzamt, seinem ausdrücklichen Antrag entsprechend Gelegenheit gegeben worden sei, zu dem Einwand schriftlich Stellung zu nehmen. Zuvor habe kein Anlaß für weitere Ermittlungen bestanden. Darüber hinaus lasse das Urteil nicht erkennen, in welchen Punkten der Sachverhalt ungenügend aufgeklärt sei. Es sei gerade streitig, ob die Umsatzsteuer entstehe, wenn es an einer Abnahme fehle. Auch die zweite Voraussetzung einer Entscheidung nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO sei nicht erfüllt. Vielmehr werde das Verfahren gerade durch die Zurückverweisung erheblich verzögert und verteuert.
Das beklagte Finanzamt beantragt, das Urteil des Finanzgerichts aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückzuverweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des beklagten Finanzamts ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
Der Umsatzzsteuer unterliegen unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 die erbrachten Leistungen. Wie die Feststellungen des Finanzgerichts ergeben, hat der Kläger nach endgültiger Einstellung seiner vertraglich übernommenen Tätigkeit die bis dahin von ihm geschaffenen Einrichtungen in den Neubauten der Bestellerin (der Gesellschaft) zurückgelassen. Darin liegt eine Leistung i. S. der vorbezeichneten Vorschrift. Jedoch fehlen Feststellungen zum Zeitpunkt der Leistung und zur Höhe des Entgelts.
1. Als die vom Kläger erbrachte Leistung kommt nur eine Werklieferung in Betracht, da es der Kläger übernommen hatte, unter Verwendung selbst beschaffter Hauptstoffe an der Errichtung eines Bauwerks der Gesellschaft mitzuwirken ("Bearbeitung eines Gegenstandes" - § 3 Abs. 4 UStG 1967 -).
a) Der Umstand, daß der Kläger infolge einer Vertragsstörung die übernommene Ausstattung des Neubaues mit den erforderlichen Wasserleitungen und Abflußrohren nur zu einem Teil verwirklicht und sodann endgültig abgebrochen hat, ist rechtlich kein Hindernis für die Annahme einer ausgeführten Leistung i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 in Gestalt einer Werklieferung des halbfertigen Erzeugnisses. Denn der Kläger hat, wenn er auch die vertragsgemäße Leistung nicht erbringen konnte, gleichwohl Einrichtungen geschaffen, die einen wirtschaftlichen Wert verkörpern und trotz ihres Zurückbleibens hinter dem ursprünglich vereinbarten Leistungsgegenstand eine der Umsatzbesteuerung zugängliche Leistung darstellen.
Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers folgt aus der oben (verkürzt) wiedergegebenen Definition der Werklieferung in § 3 Abs. 4 UStG 1967 (auch im Zusammenhang mit Abs. 1 der Vorschrift) nicht, daß eine Leistung nur vorliegt, wenn das Werk wie vereinbart ausgeführt worden ist. Besteuerungsgegenstand der Umsatzsteuer sind nicht die schuldrechtlichen Vereinbarungen der am Leistungsaustausch Beteiligten, sondern die Erfüllungshandlungen. Steht fest, daß der Unternehmer seine auf das Vertragsziel gerichteten Bemühungen endgültig eingestellt hat, kommt es auf Grund nachstehender Erwägungen auf den ursprünglich vereinbarten Leistungsgegenstand auch im Falle einer Werklieferung nicht mehr an.
b) Der Umsatzsteuer unterliegen die gegen Entgelt erbrachten Lieferungen und sonstigen Leistungen eines Unternehmers. Gegenstand der Besteuerung ist der auf innerer Verknüpfung beruhende Austausch von Leistung und Gegenleistung. Die Leistung wird erbracht, um die Gegenleistung zu erhalten. Diese wiederum wird bewirkt, um die Leistung zu erhalten, zumindest aber deshalb, weil die Leistung erbracht worden ist (vgl. Weiß, Steuerkongreß-Report 1976 S. 249 [258] sowie Urteil des Reichsfinanzhofs vom 15. November 1921 V A 202/21, RFHE 7, 244, Mrozek-Kartei, Umsatzsteuergesetz 1919, § 1 Abs. 1 Satz 1 Rechtsspruch 6). Stehen die einander gewährten Leistungen in dieser Wechselbeziehung und gegenseitigen Abhängigkeit, ist der Tatbestand einer entgeltlichen Leistung erfüllt.
Diese den Leistungsaustausch kennzeichnende Wechselbeziehung spiegelt sich in der überwiegenden Zahl der Fälle in gegenseitigen Verträgen wider, die die Beteiligten geschlossen haben. Hieran kann es jedoch fehlen. Dies zeigen die Fälle gegenseitiger Zuwendungen ohne jegliche schuldrechtliche Verpflichtung, sofern es sich dabei nicht bloß um den Austausch von Gefälligkeiten handelt, sowie der Zusendung unbestellter Waren gegen Anheimstellen einer Spende (vgl. Weiß, a. a. O., S. 259). Die Beteiligten eines Leistungsaustausches begründen diese Wechselbeziehung zwischen Leistung und Gegenleistung nicht dadurch, daß sie entsprechende Verträge schließen, sondern allein dadurch, daß sie diese Leistungen einander im dargestellten Sinne gewähren. Die dem Leistungsaustausch zugrunde liegenden Verträge sind nicht steuerbegründend; sie erleichtern in Zweifelsfällen lediglich die Beantwortung der Frage nach dem Vorhandensein und dem Umfang einer Wechselbeziehung.
Liefert demgemäß ein Bauunternehmer einem anderen ein Bauwerk und erhält er dafür ein Entgelt, so ist ein Leistungsaustausch gegeben, auch wenn keinerlei Abreden feststellbar wären. Haben sich die Beteiligten - wie im Regelfall üblich - auf ein bestimmtes Werk geeinigt, so schuldet der Werkunternehmer zivilrechtlich einen bestimmten Erfolg; jedoch ist nicht dieser Erfolg Gegenstand des Leistungsaustausches, sondern das, was der Unternehmer mit dem Ziel, den geschuldeten Erfolg zu erreichen, tatsächlich erbracht hat. Wird dieses Ziel aus bestimmten Gründen nicht erreicht, bleibt dennoch das für die bisher erbrachten Leistungsteile kennzeichnende Merkmal, um einer Gegenleistung willen ausgeführt zu sein, erhalten. Desgleichen sind bereits erbrachte Gegenleistungen (z. B. Anzahlungen) sowie spätere Zahlungen (z. B. im Rahmen des Schadensersatzes wegen Nichterfüllung) wegen der Leistung bewirkt. Die einmal gegebene Wechselbeziehung zwischen erbrachter Leistung und Gegenleistung muß der Werkunternehmer jedenfalls insoweit gegen sich gelten lassen, wie die Beteiligten die erhaltenen Leistungen behalten dürfen und diese einen Wertzuwachs verkörpern.
Insbesondere wird das Vorhandensein der Wechselbeziehung nicht durch den Einwand berührt, die erbrachte Leistung des Werkunternehmers sei hinter dem ursprünglich Gewollten zurückgeblieben, und damit sei keine der Umsatzsteuer unterliegende Leistung erbracht. Denn der Umsatzbesteuerung unterliegt das tatsächlich gegen Entgelt Geleistete unabhängig vom rechtlich Geschuldeten. Weicht die erbrachte Leistung von der rechtlichen Verpflichtung ab (was sich nicht nur in einem weniger ausdrücken muß), so kann dies lediglich Korrekturen bei der Bemessung des Entgelts gegenüber dem ursprünglich vereinbarten auslösen. Die Abnahme, auf welche das Finanzgericht entscheidend abgestellt hat, ist nicht Bestandteil der Leistung. Denn sie obliegt nicht dem Unternehmer, der leistet, sondern dem anderen, der die Leistung erhalten hat oder erhalten soll (§ 640 Abs. 1, § 651 Abs. 1 BGB, § 12 der Verdingungsordnung für Bauleistungen Teil B). Infolgedessen ist bei einem Abbruch der Leistungstätigkeit des Werkunternehmers wegen Zahlungsunfähigkeit des Bestellers das bis dahin Bewirkte eine Leistung i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967.
c) Bei der Berechnung des Entgelts für diese Leistung (§ 10 Abs. 1 UStG 1967) ist, sofern der Werkunternehmer überhaupt Zahlungen erhalten hat, zunächst von der ursprünglich vereinbarten Vergütung auszugehen. Der Werkunternehmer kann für sein teilfertiges Werk eine Vergütung aus dem ursprünglichen Vertrag nur insoweit verlangen, wie er den Vertrag tatsächlich erfüllt hat und wie es dem Wert des Werktorsos entspricht (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 5. Mai 1977 VII ZR 85/76, BGHZ 68, 379). Darüber hinaus vom Werkunternehmer etwa vereinnahmte und zurückbehaltene Zahlungen sind nicht für die empfangene Leistung gezahlt, sondern allenfalls Schadenersatz wegen Vertragsverletzungen des Bestellers. Bleiben die bereits vereinnahmten Zahlungen innerhalb der aufgezeigten Grenzen, kann die auf die Leistung des teilfertigen Werkes entfallende Umsatzsteuer aus den gezahlten Beträgen herausgerechnet werden. Übersteigen sie diese Grenzen, sind sie zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage auf das anteilige, wertgemäße Entgelt zurückzuführen.
d) Durch den Abbruch der Leistungstätigkeit des Werkunternehmers verändert sich nicht nur der Leistungsgegenstand, sondern auch der Zeitpunkt des Eintritts der Steuerpflicht für diesen Umsatz. Im Regelfall ist eine Leistung ausgeführt, wenn die vertraglich geschuldete Leistung erbracht ist. Bei der Lieferung bzw. Werklieferung ist dies der Zeitpunkt, zu dem am (fertigen) Liefergegenstand dem Leistungsempfänger die Verfügungsmacht verschafft worden ist (vgl. für den Fall der Werklieferung Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26. Februar 1976 V R 132/73, BFHE 118, 104, BStBl II 1976, 309). Wird jedoch (aus der Sicht des ursprünglichen Vertrages) das Werk nicht fertiggestellt und ist eine Vollendung des Werkes durch den Werkunternehmer nicht mehr vorgesehen, muß sich der Eintritt der Steuerpflicht (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, § 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967) nach dem neu bestimmten Leistungsgegenstand richten. Der neue Leistungsgegenstand bestimmt sich im Falle eines Konkurses unter Ablehnung weiterer Erfüllung des Vertrages seitens des Konkursverwalters gemäß § 17 der Konkursordnung (KO) nach Maßgabe des bei Eröffnung des Konkursverfahrens tatsächlich Geleisteten (vgl. für den Werkunternehmerkonkurs Urteil des Bundesfinanzhofs vom 2. Februar 1978 V R 128/76, BFHE 125, 314, BStBl II 1978, 483 sowie für den Bestellerkonkurs den Beschluß des Bundesfinanzhofs vom 24. April 1980 V S 14/79, BStBl II 1980, 541). Gleiches gilt im Falle der Kündigung des Werkvertrages gemäß § 649 BGB mit der Maßgabe, daß hier der Tag des Zugangs der Kündigung entscheidend ist.
Der vorliegende Fall weist demgegenüber die Besonderheit auf, daß es an einer eindeutigen Erklärung einer Vertragsseite, die weitere Erfüllung des Vertrages abzulehnen, fehlt. Die Durchführung des ursprünglich abgeschlossenen Werkvertrages ist de facto zum Erliegen gekommen, da der Besteller nicht willens und in der Lage ist, seinerseits den Vertrag weiterhin zu erfüllen. Die Leistungsbereitschaft des Klägers ist spätestens zu dem Zeitpunkt weggefallen, in dem für ihn nach den gegebenen objektiven Umständen feststand, daß er wegen fehlender Aussicht auf die Erlangung weiteren Werklohns nicht mehr leisten werde. Zu diesem Zeitpunkt war der Gegenstand der Werklieferung in seiner Beschränkung auf das bislang Geleistete neu bestimmt und in dieser Form als entgeltliche Leistung i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 ausgeführt.
2. Das Urteil des Finanzgerichts enthält keine Aussage darüber, in welchem Besteuerungszeitraum die Arbeiten endgültig abgebrochen worden sind. Statt dessen hat das Finanzgericht gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Finanzamt aufgegeben zu ermitteln, ob die teilfertigen Arbeiten abgenommen worden sind. Auf diese Frage kommt es nicht an. Die Voraussetzungen des § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen nicht vor. Dem Finanzamt ist bei der von ihm vertretenen Rechtsauffassung kein wesentlicher Verfahrensmangel unterlaufen.
Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückzuverweisen. Es wird nunmehr die Gesamtumstände nach Einstellung der Arbeiten dahin zu würdigen haben, ab welchem Zeitpunkt für den Kläger feststand, daß er die Arbeiten nicht fortsetzen werde. Solange die Vertragsparteien noch ernsthaft über die Weiterführung und den Abschluß der Arbeiten verhandelten, konnte von einem endgültigen Abbruch der Arbeiten noch nicht gesprochen werden. Überdies ist die Höhe des auf die erbrachte Leistung entfallenden Entgelts zu ermitteln.
Fundstellen
Haufe-Index 73569 |
BStBl II 1980, 535 |
BFHE 1980, 430 |