Leitsatz (amtlich)
1. Der III. Senat hält an der in den Urteilen III 65/62 U vom 27. Juli 1962 (BFH 75, 460, BStBl III 1962, 436) und III 342/61 U vom 19. Februar 1965 (BFH 82, 1, BStBl III 1965, 248) vertretenen Auffassung fest, daß grundsätzlich durch die Verpachtung eines Gewerbebetriebs ein Geschäftswert konkretisiert werden kann. Das gilt auch bei der Verpachtung einer Apotheke ohne Rücksicht darauf, ob für sie früher eine Real- oder eine Personalkonzession bestand.
2. Nach den Verhältnissen des einzelnen Falles ist zu beurteilen, ob ein Teil des bei der Verpachtung einer Apotheke vereinbarten Pachtzinses für die Versorgung der Witwe oder der minderjährigen Kinder des Apothekers gezahlt wird.
2. Zur Anwendung der sogenannten indirekten Methode bei der Berechnung des Geschäftswerts.
Normenkette
BewG i.d.F. vor Inkrafttreten des ÄndBewG 1965 § 2; BewG i.d.F. vor Inkrafttreten des ÄndBewG 1965 § 54; BewG i.d.F. vor Inkrafttreten des ÄndBewG 1965 § 66 Abs. 1
Tatbestand
Streitig ist der Ansatz eines Firmenwerts einer verpachteten Apotheke.
Die Klägerin ist die Witwe des früheren Besitzers einer Apotheke. Sie hat das Nutzungsrecht dieser Apotheke, die Geschäftseinrichtung des Apothekenbetriebs und die sonstigen zum Weiterbetrieb der Apotheke gehörenden Wirtschaftsgüter durch Vertrag vom Oktober/November 1956 an ihren Neffen verpachtet. Der Pachtzins betrug zunächst 8 v. H. des Jahresumsatzes. Durch einen Zusatzvertrag vom November 1959 wurde er ab 1. Januar 1960 auf 7 v. H. und ab 1. Juli 1960 auf 6 v. H. des Umsatzes herabgesetzt. In § 2 dieses Zusatzvertrages verpflichtete sich der Pächter für den Fall, daß im Zuge der zu erwartenden Neuregelung des Apothekenwesens und des Pachtwesens die Verpflichtung zur Pachtzahlung überhaupt in Wegfall kommen sollte, der Klägerin freiwillig weitere Zahlungen zu leisten zur Sicherung eines standesgemäßen Auskommens. Dieser dann monatlich zu bezahlende Betrag sollte jeweils der Pension der Witwe eines Oberregierungsrates entsprechen. Bei einem Sinken des Umsatzes unter ... DM sollte die Klägerin statt der Vergütung auf Pensionsbasis maximal jeweils 3 v. H. vom Umsatz erhalten.
Das FA stellte durch Bescheid vom 8. Juni 1964 für den verpachteten Apothekenbetrieb zum 1. Januar 1960 einen Einheitswert fest. Dabei wurde für den verpachteten Firmenwert ein Betrag von 150 000 DM angesetzt. Der Einspruch, mit dem sich die Klägerin gegen den Ansatz des Firmenwerts wandte, blieb ohne Erfolg.
Die Berufung, die nach dem Inkrafttreten der FGO als Klage behandelt wurde, hatte nur zum Teil Erfolg. Das FG führte im wesentlichen aus: Das FA sei berechtigt gewesen, einen Firmenwert anzusetzen, weil dieser sich durch die Verpachtung der Apotheke so konkretisiert habe, daß er bei der Einheitsbewertung zu berücksichtigen sei. Das Urteil des BFH III 65/62 U vom 27. Juli 1962 (BFH 75, 460, BStBl III 1962, 436) sei auch für den vorliegenden Fall anzuwenden. Nach dem BFH-Urteil III 342/61 U vom 19 Februar 1965 (BFH 82, 1, BStBl III 1965, 248) könne grundsätzlich durch die Verpachtung eines Gewerbebetriebs ein Geschäftswert konkretisiert werden. Das FG habe deshalb nur zu entscheiden, ob der Pachtzins im Verhältnis zu den verpachteten Gegenständen zu hoch sei und ob in dem Mehrbetrag eine Vergütung für den Firmenwert liege. Die Unverhältnismäßigkeit zwischen den Pachtzinsen und den pachtweise überlassenen Gegenständen sei offensichtlich. Es liege auch in dem Mehrbetrag eine Vergütung für den Firmenwert. Dieser sei nach den Grundsätzen des BFH-Urteils I 229/59 U vom 11. Oktober 1960 (BFH 71, 695, BStBl III 1960, 509) zu berechnen. Das FA habe das jedoch nicht in allen Punkten getan. Die verpachteten Wirtschaftsgüter seien nicht, wie das FA es getan habe, mit dem Teilwert vom 1. Januar 1960, sondern mit ihrem Buchwert im Zeitpunkt der Verpachtung anzusetzen. Dieser Wert sei mit 7 000 DM anzunehmen. Entgegen der Auffassung des FA sei auch ein Abschlag von 50 v. H. zur Abgeltung von Fehlerquellen und Risiken zu machen, weil auch im Apothekengewerbe derartige Risiken anerkannt werden müßten. Dagegen sei die Versorgung der Klägerin bei der Ermittlung des Geschäftswerts nicht zu berücksichtigen, weil der Pachtvertrag nicht erkennen lasse, daß, losgelöst von einem echten Leistungsaustausch, die Versorgung bestimmend für die Höhe der Pachtzahlung gewesen sei. Das FG sei nicht der Ansicht, daß § 9 des Gesetzes über das Apothekenwesen (ApG) vom 20. August 1960 (BGBl I 1960, 697), der der Witwe das Recht zur Verpachtung der Apotheke ihres verstorbenen Ehemannes gebe, seinen bewertungsrechtlichen Niederschlag regelmäßig darin finden müsse, daß ohne entsprechende Abrede der Parteien und ohne Berücksichtigung des Werts des überlassenen Objekts ein Mindestbetrag für die Versorgung der Witwe anzusetzen sei.
Das FG hat den Firmenwert danach wie folgt ermittelt:
Geschätzte nachhaltig erzielbare
jährliche Pacht 28 500 DM
Buchwert der verpachteten
Wirtschaftsgüter zum 1. Januar 1957 7 000 DM
21 500 DM
Wert bei 10 % Verzinsung 215 000 DM
50 % Abschlag 107 500 DM
Firmenwert 107 000 DM
Es hat dementsprechend den Einheitswert zum 1. Januar 1960 festgestellt.
Mit der Revision beantragt die Klägerin, unter Aufhebung des FG-Urteils den Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1960 auf 7 000 DM festzustellen. Sie rügt unrichtige Anwendung des bestehenden Rechts. Zur Begründung hat sie ein Gutachten der Arbeitsgemeinschaft der Berufsvertretungen deutscher Apotheker vorgelegt. In diesem Gutachten wird an Hand eines historischen Überblicks dargetan, daß das frühere Nutzungsrecht der Apothekerswitwen und -kinder von allem Anfang an seine Wurzeln im Gedanken der Sicherung des Lebensunterhalts gehabt habe, daß der reine Versorgungscharakter in der Zeit der wirtschaftlichen Blüte bis zum ersten Weltkrieg in den Hintergrund getreten sei, aber endgültig 1935 durch das Pachtgesetz wiederhergestellt und besonders scharf ausgeprägt worden sei. Man könne deshalb nicht in der Möglichkeit, eine Apotheke verpachten zu können, einen wirtschaftlichen Vorteil sehen. Bei den Pachtbestimmungen des Apothekengesetzes handele es sich in Wirklichkeit um öffentliche Beschränkungen der bürgerlich-rechtlichen Vertragsfreiheit. Diese Beschränkungen hätten zum Ziel, die Einkünfte der Witwe und der minderjährigen Kinder auf das Maß zu reduzieren, das durch den Versorgungszweck der Zulassung der Verpachtung vorgezeichnet sei. Im geltenden ApG vom 20. August 1960 habe sich der Bundesgesetzgeber die Regelung des Pachtgesetzes 1953 zu eigen gemacht, obwohl dieses Gesetz aus der nationalsozialistischen Zeit stamme. Die Übereinstimmung erkläre sich daraus, daß diese Regelung auf das Wesen der Apotheke abgestimmt sei und daß sich das Wesen der Apotheke unverändert erhalten habe. Eine Apotheke sei eine Einrichtung der Gesundheitgspflege. Sie sei in erster Linie auf die Arzneimittelversorgung der Bevölkerung ausgerichtet und sei erst in zweiter Linie ein gewerbliches, der Gewinnerzielung dienendes Unternehmen. Das sei auch vom BVerfG in zwei grundlegenden Entscheidungen (BVerfGE 7, 379 und NJW 1964, 1067) anerkannt worden. Darüber hinaus habe das BVerfG in der letztgenannten Entscheidung auch den Versorgungscharakter der Verpachtung einer Apotheke ausdrücklich anerkannt. Dadurch sei das BFH-Urteil III 65/62 U (a. a. O.) überholt. Wegen der Bindungswirkung des § 31 Abs. 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) könne auch kein diesem Urteil gleiches Urteil mehr ergehen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Das FG hat sich bei seiner Entscheidung in erster Linie auf das Urteil des Senats III 65/62 U vom 27. Juli 1962 (a. a. O.) gestützt. In diesem Urteil hat der Senat entschieden, daß bei einer verpachteten Apotheke beim Verpächter ein Firmenwert anzusetzen sein kann, wenn sich aus der Höhe des Pachtzinses eine Vergütung für die Überlassung des Firmenwerts ergibt. Maßgebend für diese Entscheidung war die Erwägung, daß bei der Verpachtung alsdann ein Firmenwert genauso in Erscheinung getreten und realisiert worden ist wie bei einer Veräußerung durch die Bezahlung des Firmenwerts. Im Anschluß an diese Entscheidung hat der Senat in dem Urteil III 342/61 U vom 19. Februar 1965 (a. a. O.) noch einmal ganz allgemein für alle Gewerbebetriebe betont, daß der Geschäftswert auch dann zu erfassen ist, wenn er durch Verpachtung und Pachtzahlung als geldwerte Realität in Erscheinung getreten ist. An dieser Rechtsprechung hält der Senat fest. Er ist nach wie vor der Auffassung, daß in Fällen, in denen zwischen der vereinbarten Pacht und dem Wert der verpachteten Gegenstände ein Mißverhältnis besteht, Anlaß zu einer näheren Prüfung gegeben ist, ob nicht in der erhöhten Pacht eine Abgeltung eines Firmenwerts zu erblicken ist. Das FG hat auch im Streitfall mit Recht ein solches Mißverhältnis bejaht. Denn der Buchwert der verpachteten Gegenstände betrug bei Beginn der Verpachtung nur 7 000 DM, während an tatsächlichen Pachterlösen in den Jahren 1958 bis 1962 durchschnittlich über 32 000 DM jährlich erzielt wurden.
Die Klägerin ist allerdings der Auffassung, daß diese Rechtsprechung auf den vorliegenden Fall aus verschiedenen Gründen nicht angewandt werden könne. Ihr erster Einwand in dieser Richtung geht dahin, das Urteil III 65/62 U (a. a. O.) habe schon deshalb für den Streitfall keine Bedeutung, weil es sich hier um den Fall einer früheren Personalkonzession außerhalb Bayerns handele, während der BFH in dem Urteil über einen Fall einer früheren Personalkonzession in Bayern entschieden habe, der sich sehr wesentlich von dem Streitfall unterscheide. Mit diesem Einwand kann die Klägerin nicht durchdringen. Das FG hat zutreffend darauf hingewiesen, daß nach dem BFH-Urteil IV 372/60 S vom 26. September 1963 (BFH 77, 669, BStBl III 1963, 565), dem sich der VI. Senat in dem Urteil VI 325/60 U vom 13. Dezember 1964 (BFH 81, 620, BStBl III 1965, 223) und für das Bewertungsrecht der erkennende Senat in dem Urteil III 249/64 vom 17. Mai 1966 (BFH 86, 378, BStBl III 1966, 481) angeschlossen haben, auch Apotheken einen Firmenwert haben können und daß dabei kein Unterschied zwischen Apotheken mit Personalkonzessionen und mit veräußerlichen und vererblichen Betriebsrechten zu machen ist.
Die Klägerin trägt weiter vor, durch den Ansatz eines Firmenwerts anläßlich der Verpachtung der Apotheke werde die Witwe eines Apothekers schlechtergestellt als die Witwe eines anderen Gewerbetreibenden, weil diese nach § 46 der Gewerbeordnung (GewO) in der Fassung des Vierten Bundesgesetzes zur Änderung der Gewerbeordnung vom 5. Februar 1960 (BGBl I 1960, 61) auf unbestimmte Zeit den Betrieb durch einen Stellvertreter verwalten, d. h. auf ihre eigene Rechnung weiterbetreiben könne, während die Apothekerwitwe die Apotheke nach einem Jahr, wenn sie sie nicht veräußern wolle, zwangsweise verpachten müsse. Auch dieser Einwand liegt neben der Sache. Die von der Klägerin gerügte Ungleichheit hat ihre Ursache nicht in steuerlichen Vorschriften, sondern beruht allein auf den Vorschriften der §§ 9 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 und 13 Abs. 1 ApG. Diese Vorschriften sind aber gerade, wie die Klägerin selbst vortragen läßt, ein Ausdruck der Eigenart des Apothekerberufs und sind deswegen auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. BVerfG-Urteil 1 BvL 17/61, 1 BvR 494/60, 128/61, NJW 1964, 1067).
Der Haupteinwand der Klägerin gegen die Anwendung der oben erwähnten Rechtsprechung des Senats auf den Streitfall ist der, daß bei der Verpachtung einer Apotheke durch die Witwe des bisherigen Betriebsinhabers der Pachtzins nur der Versorgung der Witwe diene und deshalb kein Entgelt für einen dem Pächter überlassenen Firmenwert enthalten könne. Auch damit kann die Klägerin nicht durchdringen. Es ist zwar richtig, daß für die Regelung des § 9 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 ApG, die durch die Bundes-Apothekerordnung vom 5. Juni 1968 (BGBl I 1968, 601) nicht geändert worden ist, sozialpolitische und familiäre Erwägungen maßgebend waren. Das hat z. B. auch das BVerfG in dem Urteil vom 13. Februar 1964 (a. a. O.) anerkannt, wenn es ausführt, daß dieses sogenannte Witwen- und Waisenprivileg von dem Gedanken des Schutzes der Familie getragen werde und daß der Familie die Nutzung des Apothekenbetriebs, der in der Regel bisher den Familienunterhalt getragen habe, auf begrenzte Zeit zur Gewährung des Unterhalts weiterhin möglich sein solle. Auch der Senat hat in dem Urteil III 65/62 U (a. a. O.) ausgeführt, daß unter Umständen bei der Berechnung der laufenden Pachtzahlungen der Versorgungsgedanke mitsprechen könne. Es ist dem FG jedoch darin zuzustimmen, daß die Vorschrift des § 9 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 ApG keinesfalls von vornherein zu der Annahme zwingt, der ganze Pachtzins entfalle auf die Versorgung und werde deshalb auch nicht zu einem Teil für den Firmenwert gezahlt. Das kann auch nicht die Auffassung des BVerfG sein. Denn sonst hätte es nicht die Verfassungsbeschwerde, die gegen das BFH-Urteil IV 372/60 S (a. a. O.) erhoben worden war, durch den gemäß § 93a Abs. 2 BVerfGG berufenen Ausschuß nicht zur Entscheidung angenommen (2 BvR 653/63 vom 16. Dezember 1964). Es ist dem FG schließlich auch darin zuzustimmen, daß nicht in jedem Fall ohne Berücksichtigung der tatsächlichen Gegebenheiten, der vertraglichen Vereinbarungen und des Werts des überlassenen Objekts ein Mindestbetrag für die Versorgung der Witwe anzusetzen ist.
Der Senat folgt jedoch dem FG nicht darin, daß im Streitfall kein Anhaltspunkt dafür vorliege, daß ein Teil des Pachtzinses für die Versorgung der Klägerin gezahlt wird. Nach Auffassung des Senats spricht für die gegenteilige Auffassung schon die Tatsache, daß zwischen der Klägerin und dem Pächter verwandtschaftliche Beziehungen bestehen. Zudem läßt sich auch aus den in § 2 des Ergänzungsvertrages vom November 1959 getroffenen Vereinbarungen schließen, daß ein Teil der Pachtzinsen für die Versorgung der Klägerin gezahlt wird. Denn wenn sich dort der Pächter für den Fall, daß seine Verpflichtung zur Pachtzahlung durch die Neuregelung des Apotheken- und Pachtwesens entfallen sollte, zu weiteren freiwilligen Zahlungen in einer Höhe verpflichtet hat, die der Klägerin ein standesgemäßes Auskommen sichern, kommt darin der Wille der Vertragsparteien zum Ausdruck, daß der für diesen Fall vereinbarte Betrag der Versorgung der Klägerin dienen soll. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.
Die Sache ist nicht spruchreif. Sie wird deshalb zur anderweitigen Verhandlung an das FG zurückverwiesen. Dabei wird das FG folgendes zu beachten haben:
Aus den zwischen der Klägerin und dem Pächter bestehenden verwandtschaftlichen Beziehungen und auch aus den in § 2 des Ergänzungsvertrags getroffenen Vereinbarungen läßt sich, wie oben schon dargelegt wurde, entnehmen, daß der Versorgungsgedanke bei der Bemessung des Pachtzinses von Anfang an eine erhebliche Rolle gespielt hat. Wenn schon für den Fall, daß eine vertragliche Verpflichtung ganz entfallen sollte, die Zahlung in der Höhe der Pension der Witwe eines Oberregierungsrates, d. h. nach den damals bestehenden Verhältnissen die Zahlung von etwa 10 000 bis 12 000 DM vereinbart wurde, kann nach Auffassung des Senats davon ausgegangen werden, daß für die Zeit, in der eine Pacht vertraglich zu zahlen war, auf die Versorgung schätzungsweise etwa 20 000 DM jährlich entfallen. Für die Berechnung des Firmenwerts ist deshalb bei Zugrundelegung der vom FG ermittelten nachhaltigen Jahresleistung des Pächters von 28 500 DM eine nachhaltig erzielbare Jahrespacht von nur 8 500 DM zu Grunde zu legen.
Das FG hat bei seiner Berechnung die sogenannte indirekte Methode angewandt. Diese Methode entspricht, wie der I. Senat in dem Urteil I 229/59 U (a. a. O.) ausgeführt hat, der Übung im Wirtschaftsleben und ist auch rechtlich nicht zu beanstanden. Auch der erkennende Senat hat sie in dem Urteil III 342/61 U (a. a. O.) als ein für die Ermittlung der Höhe des Geschäftswerts geeignetes Verfahren anerkannt (ebenso der II. Senat in den Urteilen II 107/60 vom 8. Mai 1963, HFR 1964, 13, und II 148/63 vom 31. Oktober 1967, BFH 91, 127, BStBl II 1968, 233). Es bestehen deshalb keine Bedenken dagegen, es auch im Streitfall zugrunde zu legen. Das FG hat dabei allerdings irrtümlich den Buchwert der verpachteten Einrichtung von der nachhaltig erzielbaren Jahrespacht abgezogen. Es hätte jedoch von der Jahrespacht nur die auf die Verpachtung der Einrichtung entfallende Pacht abziehen dürfen. Das FG hat ferner einen Zinsfuß von 10 v. H. angewandt, ohne zu prüfen, ob dieser Zinsfuß für den Streitfall zutrifft. Der Senat ist mit dem II. Senat im angeführten Urteil der Auffassung, daß eine zutreffende Berechnung des Firmenwerts nur möglich ist, wenn dabei der für den betreffenden Gewerbebetrieb nach den Verhältnissen am Stichtag branchenübliche Zinsfuß zugrunde gelegt wird. Das FG wird deshalb unter Hinzuziehung von Sachverständigen noch Feststellungen darüber zu treffen haben, wie hoch der branchenübliche durchschnittliche Zinsfuß des Apothekengewerbes nach den Verhältnissen am 1. Januar 1960 war. Die Berechnung des Firmenwerts ist sodann unter Anwendung dieses Zinsfußes nach der indirekten Methode vorzunehmen.
Fundstellen
Haufe-Index 68319 |
BStBl II 1969, 2 |
BFHE 1968, 486 |