Leitsatz (amtlich)
Wird der Eigentumsanteil an einem einer Personengesellschaft zur Nutzung überlassenen Grundstück von einem Gesellschafter (hier Schwiegervater) auf einen anderen Gesellschafter (hier Schwiegersohn) übertragen, so liegt darin keine Entnahme, wenn der übertragene Grundstücksanteil nach wie vor bei wirtschaftlicher Betrachtung als Beitrag zur Förderung des Gesellschaftszwecks zur Verfügung steht und dadurch dem Betriebsvermögen verhaftet bleibt. Dies gilt jedenfalls dann, wenn das Eigentum unentgeltlich übertragen wurde.
Normenkette
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 4, § 15 Nr. 2; AO § 222; StAnpG § 11 Nrn. 4-5; BGB § 1415 ff.
Tatbestand
Streitig ist, ob und ggf. inwieweit ein von der Klägerin und Revisionsklägerin zu 2 (OHG) genutztes Grundstück aus dem Betriebsvermögen entnommen wurde.
Seit dem Jahre 1959 war H R (Erblasser) zusammen mit seinem Schwiergersohn, A H (Ehemann H), Gesellschafter der Firma R & Co., die in der Rechtsform einer OHG einen Gewerbebetrieb unterhielt. Der Erblasser verstarb im Jahre 1970 und wurde von seiner Ehefrau, der Klägerin und Revisionsklägerin zu 1, allein beerbt. Durch notariellen Vertrag vom 22. Juli 1967 hatte der Erblasser seinen Gesellschaftsanteil an der OHG auf seine Tochter, H H (Ehefrau H), übertragen. Sie ist seit dem 20. November 1967 neben ihrem Ehemann als persönlich haftende Gesellschafterin im Handelsregister eingetragen.
Im Jahre 1962 ergab sich die Notwendigkeit, für den Betrieb der OHG eine neue Werkstatthalle zu bauen, die später auch errichtet wurde. Zur Finanzierung dieses Vorhabens erstrebte der Ehemann H die Kapitalisierung seiner Versorgungsansprüche nach dem Bundesversorgungsgesetz. Da diese nur zum Erwerb oder zur wirtschaftlichen Stützung eigenen Grundbesitzes verwirklicht werden konnte, erklärte sich der Erblasser bereit, seinem Schwiegersohn das Miteigentumsrecht an einem ihm allein gehörenden Grundstück einzuräumen.
Durch notariellen Vertrag vom 28. Oktober 1963 räumte der Erblasser an dem Grundstück, das unstreitig zum Betriebsvermögen gehörte, seiner Tochter - der Ehefrau H - im Wege vorweggenommener Erbfolge das Miteigentum zur ideellen Hälfte ein. Die Vertragsparteien erklärten die Auflassung und bewilligten und beantragten die Eintragung der Eigentumsänderung in das Grundbuch. Als Übergabezeitpunkt wurde der 1. November 1963 vereinbart. Die Eigentumsänderung zugunsten der Tochter wurde am 18. Dezember 1963 in das Grundbuch eingetragen.
Am 7. November 1963 vereinbarten die Eheleute H notariell den Güterstand der Gütergemeinschaft (§ 1415 BGB). Am 18. Dezember 1963 wurden beide Eheleute als "Miteigentümer kraft Gütergemeinschaft" hinsichtlich der auf die Tochter übertragenen ideellen Grundstückshälfte in das Grundbuch eingetragen.
Der zuständigen OHG-Stelle des Beklagten und Revisionsbeklagten (FA) waren bei Durchführung der einheitlichen Gewinnfeststellung für das Streitjahr 1963 die Verträge nicht bekannt. Die Bewertungsstelle und die Grunderwerbsteuerstelle des FA hatten eine Durchschrift des Bescheides über die Zurechnungsfortschreibung bzw. eine Mitteilung über die Eigentumsänderung irrtümlich an die Veranlagungsdienststelle des FA übersandt, die jedoch auch für die Einkommensteuerveranlagung der an der OHG beteiligten Personen nicht zuständig war. Auch die entsprechenden Veräußerungsmitteilungen wurden irrtümlicherweise der (nicht zuständigen) Veranlagungsdienststelle zugeleitet. Erst nach Auswertung einer inzwischen bei der OHG durchgeführten Betriebsprüfung erlangte die OHG-Stelle Kenntnis von den inzwischen eingetretenen Rechtsvorgängen. Das FA erblickte in der Übertragung der ideellen Hälfte des Grundstücks vom Erblasser an seine Tochter eine Entnahme und in dem Erwerb durch den Ehemann H im Rahmen der Gütergemeinschaft eine Einlage von 25 v. H. des Grundstücks. Den Entnahmegewinn rechnete das FA in der Einspruchsentscheidung dem Erblasser zu.
Die Klage hatte - abgesehen von einer im Einverständnis mit den Beteiligten vorgenommenen Herabsetzung des Grundstücksteilwerts von 123 000 DM auf 118 000 DM - keinen Erfolg. Das FG bejahte das von den Klägern bestrittene Vorliegen neuer Tatsachen nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO. Die Kläger könnten sich auf die Verletzung der Ermittlungspflicht durch das FA nicht berufen, da die Steuerpflichtigen selbst von den Übertragungsgeschäften dem FA keine Mitteilung gemacht hätten. Das FA habe die stillen Reserven des Grundstücks zu Recht zur Hälfte gewinnerhöhend aufgelöst. Als Entnahmezeitpunkt sei der 1. November 1963 anzusehen. Von da an habe die Tochter die tatsächliche Herrschaft über die ihr übertragene Grundstückshälfte ausgeübt (§ 11 Nr. 4 StAnpG). Damals sei die Tochter noch nicht Gesellschafterin gewesen. Sie sei nicht etwa schon auf Grund des Güterrechtsvertrags Mitunternehmerin der OHG geworden, weil der OHG-Anteil des Ehemannes zu dessen Sondergut gehört habe. Der Gesellschaftsanteil sei mangels entsprechender Regelung im Gesellschaftsvertrag der OHG und mangels Zustimmung aller Gesellschafter zum Eintritt eines neuen Gesellschafters nicht übertragbar gewesen. Den Einwand, der Erblasser habe seine Zustimmung zur Aufnahme der Tochter als Gesellschafterin erteilt, halte der Senat auf Grund der mündlichen Verhandlung nicht für erwiesen. Entsprechendes sei weder in den Bilanzen noch im Handelsregister zum Ausdruck gekommen.
Mit ihrer Revision beantragen die Kläger, das Urteil des FG aufzuheben und den Gewinn aus der Entnahme der Hälfte des Grundstücks in Höhe von 32 564 DM nicht anzusetzen. Sie machen geltend: Die Voraussetzungen des § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO seien wegen des schuldhaften Verhaltens der Grunderwerbsteuer- und der Bewertungsstelle des FA nicht gegeben. Im übrigen liege zunächst einmal in Höhe des auf den Schwiegersohn gemäß § 11 Nr. 5 StAnpG entfallenden Grundstücksanteils (25 v. H. des Grundstücks) eine Entnahme nicht vor. Ein Durchgangserwerb bei der Tochter unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums sei nicht eingetreten, da insoweit von Anfang an die Übertragung an den Schwiergersohn beabsichtigt gewesen sei. - Aber auch der auf die Tochter übertragene Grundstücksanteil sei nicht aus dem Betriebsvermögen entnommen worden. Die Tochter sei Mitunternehmerin geworden, ebenso wie dies der Fall sei, wenn bei bestehender Gütergemeinschaft einer der Ehegatten ein Einzelunternehmen betreibe. Auch wenn der Gesellschaftsanteil des Ehemanns an der OHG nicht übertragbar sei, so sei es doch der Gewinnanteil. Der nicht gesellschaftsrechtlich beteiligte Ehegatte nehme wirtschaftlich am Gewinn und Verlust der Gesellschaft teil. Außerdem falle der Auseinandersetzungsanspruch in das Gesamtgut. Hinzu komme im Streitfall, daß die Tochter seit der Übertragung des Grundstücksanteils an einem "grundlegenden" Teil des Betriebsvermögens beteiligt gewesen sei, daß sie ferner im Betrieb mitgearbeitet, keine Miete verlangt und selbst Entnahmen getätigt habe. Die tatsächliche Handhabung im Innenverhältnis weise eindeutig auf eine Mitunternehmerschaft der Tochter hin.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist zum Teil begründet.
I. Die Vorinstanz hat, was die Voraussetzungen des § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO angeht, unangefochten festgestellt, daß die Übertragung der ideellen Hälfte des Grundstücks durch den Erblasser und die Vereinbarung des Güterstandes der Gütergemeinschaft durch die Eheleute H der für die einheitliche Gewinnfeststellung der OHG organisatorisch zuständigen Dienststelle (OHG-Stelle) nicht bekanntgewesen ist. Auf die Kenntnis dieser Dienststelle kommt es indessen für die Frage, ob eine Tatsache neu ist, entscheidend an (vgl. Urteil des BFH vom 1. Dezember 1967 VI 379/65, BFHE 90, 485, BStBl II 1968, 145). Die OHG-Stelle braucht sich das Wissen anderer (unzuständiger) Dienststellen des FA nicht zurechnen zu lassen. Die Vorinstanz hat ferner - gemäß § 118 Abs. 2 FGO für das Revisionsgericht bindend - festgestellt, daß die eingereichten Erklärungen der OHG zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung 1963 ebensowenig wie ihre Bilanz auf den 31. Dezember 1963 Aufschluß über die besagten Vorgänge enthalten. Nachforschungen und Ermittlungen über außerhalb ihres Gesichtskreises liegende Vorfälle brauchte die organisatorisch zuständige Dienststelle des FA schlechterdings nicht anzustellen.
II. Die festgestellten neuen Tatsachen waren indessen nicht in der Weise rechtserheblich, wie es das FG angenommen hat. Eine Aufdeckung stiller Reserven kommt unter dem Gesichtspunkt der Bewertung einer Entnahme mit ihrem Teilwert (§ 6 EStG) nur insoweit in Betracht, als die in das Gesamtgut der Eheleute H fallende ideelle Hälfte des Grundstücks der Tochter nach § 11 Nr. 5 StAnpG wiederum zur Hälfte (1/4 des Grundstücks) zuzurechnen ist.
1. Übertragung an den Ehemann H.
a) Der vom FG gezogene Schluß, die Tochter sei mit dem im Vertrag vom 28. Oktober 1963 als Übergabezeitpunkt vereinbarten 1. November 1963 wirtschaftliche Eigentümerin (Eigenbesitzerin nach § 11 Nr. 4 StAnpG) der auf sie entfallenden ideellen Hälfte des Grundstücks geworden, ist nicht frei von Rechtsirrtum.
Die Vorinstanz hat ihre Ansicht darauf gestützt, daß der Erblasser ab dem 1. November 1963 (Übergang der Abgaben, Lasten und Nutzungen auf die Tochter nach § 3 des vom FG in Bezug genommenen Vertrags vom 28. Oktober 1963) auf die Dauer von der Einwirkung auf den übertragenen Grundstücksteil ausgeschlossen gewesen sei. Damit hat sich das FG auf Merkmale gestützt, die im Regelfall die Zurechnung eines Wirtschaftsguts an den wirtschaftlichen Eigentümer rechtfertigen (BFH-Urteil vom 26. Januar 1970 IV R 144/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264, unter III 1.), und die auch für den Zeitpunkt der Entnahme eines Grundstücksteils entscheidend sein können (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1972 I R 213/69, BFHE 107, 418, BStBl II 1973, 209). Im Streitfall liegen die Verhältnisse indessen insofern anders, als die Übertragung des Miteigentums an die Tochter offensichtlich den unmittelbaren Eigentumsübergang auch an deren Ehemann bewirken und das Grundstück - als zum Bau einer Fabrikhalle bestimmt - durchgehend im Alleinbesitz der OHG-Gesellschafter verbleiben sollte. Wirtschaftliches Eigentum kann zwar auch bei Einräumung ideellen Bruchteilseigentums begründet werden (vgl. BFH-Urteil vom 20. Februar 1953 III 9/52 U, BFHE 57, 184, BStBl III 1953, 74). Ohne Übertragung wenigstens der tatsächlichen Verfügungsgewalt an einem Grundstück oder Grundstücksteil ist die Annahme wirtschaftlichen Eigentums jedoch ausgeschlossen. Mangels eines vom bürgerlichen Recht abweichenden Zurechnungstatbestandes ist mithin das Miteigentum an dem Grundstück erst mit der Eintragung der Eigentumsänderung auf die Tochter übergegangen (§ 873 BGB). Zu diesem Zeitpunkt hatten die Eheleute H die Gütergemeinschaft bereits wirksam vereinbart.
b) Mit dem Erwerb des Miteigentums durch die Tochter ist der Miteigentumsanteil in das Gesamtgut der Eheleute H gefallen (§ 1416 Abs. 1 Satz 2 BGB). Allerdings wird auch im bürgerlichen Recht zum Teil die Auffassung vertreten, daß bei bestehender Gütergemeinschaft mit dem Erwerb eines Gegenstandes durch nur einen der Ehegatten bei diesem ein sogenannter Durchgangserwerb eintrete, während nach anderer Auffassung der erworbene Gegenstand unmittelbar in das Gesamtgut fallen soll (siehe die Übersicht über den Stand der Meinungen bei Soergel-Siebert, Bürgerliches Gesetzbuch mit Einführungsgesetz und Nebengesetzen, 10. Aufl., § 1416 Anm. 4). Der erkennende Senat braucht zu dieser Streitfrage indessen hier nicht Stellung zu nehmen. Denn der während einer logischen Sekunde möglicherweise anzunehmende Durchgangserwerb bei der Tochter ist ein formaler Vorgang, der den wirtschaftlichen Entnahmetatbestand (Überführung eines Wirtschaftsguts zu betriebsfremden Zwecken) allein noch nicht auslöst.
c) Seit dem Eingang des Miteigentumsanteils in das Gesamtgut der Eheleute H stand der Miteigentumsanteil den Ehegatten zur gesamten Hand zu (§ 1419 BGB). Die Hälfte dieses Miteigentumsanteils (1/4 des gesamten Grundstückes) ist dem Ehemann gemäß § 11 Nr. 5 StAnpG zuzurechnen. Insoweit ist ein unmittelbarer Eigentumsübergang vom Erblasser an den Ehemann H eingetreten. Der Streitfall ist mithin demjenigen vergleichbar, den der VI. Senat des BFH im Urteil vom 31. Januar 1964 VI 337/62 S (BFHE 79, 19, BStBl III 1964, 240) entschieden hat und der die Übertragung eines der Personengesellschaft zur Nutzung überlassenen Grundstücksanteils von einem Gesellschafter (Vater) auf einen anderen Gesellschafter (Sohn) im Wege vorweggenommener Erbfolge zum Gegenstand hatte. Der BFH hat in diesem Fall keine gewinnrealisierende Entnahme des Grundstücks angenommen, vorausgesetzt, daß der Buchwert des übernommenen Grundstücksanteils fortgeführt wird. Dem folgt der Senat im Ergebnis auch für den Streitfall. Entscheidend dafür ist die Überlegung, daß der Grundstücksanteil auch nach dem Eigentumswechsel bei wirtschaftlicher Betrachtung als Beitrag (nunmehr des Gesellschafters H) zur Förderung des Gesellschaftszweckes zur Verfügung gestanden hat und dadurch dem Betriebsvermögen verhaftet geblieben ist. Dies gilt jedenfalls dann, wenn - wie im Streitfall - das Eigentum unentgeltlich übertragen wurde.
2. Übertragung auf die Tochter.
Der Senat vermag den Klägern allerdings nicht darin zu folgen, daß die Tochter durch Vereinbarung der Gütergemeinschaft ohne weiteres Mitunternehmerin der OHG geworden sei. Die Vorinstanz hat zutreffend dargelegt, daß der Gesellschaftsanteil des Ehemannes H an der OHG nach § 1417 BGB zu dessen Sondergut gehört habe. Insofern unterscheidet sich der hier vorliegende Sachverhalt von dem eines ins Gesamtgut fallenden Einzelunternehmens (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 1. März 1966 I 226/64, BFHE 85, 181, BStBl III 1966, 277). Die Mitunternehmereigenschaft der Tochter wird auch nicht dadurch begründet, daß der Gewinnanteil selbst übertragbar ist und der Auseinandersetzungsanspruch bei Auflösung der OHG in das Gesamtgut fällt. Eine nur lose mittelbare Teilhabe der Tochter am Schicksal der OHG reicht nicht aus, sie als Mitunternehmerin anzusehen. Auch die übrigen vorgetragenen Umstände (Anteil der Tochter an einem wesentlichen Gegenstand des Betriebsvermögens, persönliche Mitarbeit, Verzicht auf Miete und Entnahme bestimmter Beträge aus dem Vermögen der OHG) brauchte das FG nicht als ausreichend für eine Mitunternehmerstellung der Tochter anzusehen. Es durfte vielmehr im Rahmen der ihm zustehenden freien Beweiswürdigung (§ 96 FGO) der Tatsache entscheidendes Gewicht beimessen, daß die angebliche Mitunternehmereigenschaft der Tochter zunächst in den Büchern und Bilanzen nicht zum Ausdruck gekommen und die Tochter gesellschaftsrechtlich erst viele Jahre später an der OHG beteiligt worden ist. Soweit somit der Miteigentumsanteil am Grundstück nach § 11 Nr. 5 StAnpG mit einem Viertel des gesamten Grundstücks der Tochter zuzurechnen ist, liegt eine Übertragung an eine betriebsfremde Person und damit eine Entnahme vor, die mit dem Teilwert zu bewerten ist.
III. Das Urteil des FG ist, da es auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird die sich aus der Entscheidung des erkennenden Senats ergebenden Folgerungen auf die Höhe des Gesamtgewinns unter Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung und die Verteilung auf die beiden Gesellschafter (Erblasser und Ehemann H) im einzelnen feststellen. Wegen der Klagebefugnis der Gesellschaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO verweist der Senat auf die BFH-Urteile vom 4. Mai 1972 IV 251/64 (BFHE 105, 449, BStBl II 1972, 672) und vom 18. Mai 1973 III R 73-75/72 (BFHE 109, 373, BStBl II 1973, 676).
Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Da die Beteiligten auf die mündliche Verhandlung verzichtet haben, kann der Senat durch Urteil erkennen (§ 121, § 90 Abs. 2 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 71211 |
BStBl II 1975, 166 |
BFHE 1975, 180 |