BFH Urteil vom 28.11.1991 - XI R 40/88 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Richtigstellung der Beteiligtenbezeichnung - entsprechende Anwendbarkeit des § 68 FGO - Beteiligtenfähigkeit einer Personengesellschaft in Liquidation - entgeltliche Überlassung von Beförderungsmitteln unter Samtfrachtführern als Mietvertrag i.S. des § 8 Nr. 7 GewStG

Leitsatz (amtlich)

1. Die Richtigstellung der Beteiligtenbezeichnung ist auch noch in der Revisionsinstanz möglich.

2. Überläßt im Rahmen eines Samtfrachtgeschäfts der eine Frachtführer dem anderen gegen besonderes Entgelt die zur Durchführung der Beförderung erforderlichen Beförderungsmittel, so kann es sich hierbei um ein Mietverhältnis handeln. Die Entgelte sind dann nach Maßgabe des § 8 Nr.7 GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen.

Orientierungssatz

1. Maßgeblich dafür, ob ein Vertrag als Mietvertrag i.S. des § 8 Nr. 7 GewStG zu beurteilen ist, sind die Vorschriften des bürgerlichen Rechts (vgl. BFH-Rechtsprechung). Das Vorliegen eines Mietvertrags erfordert nicht die Überlassung einer Sache zum uneingeschränkten, freien Gebrauch. §§ 535, 536 BGB verpflichten den Mieter vielmehr lediglich zum vertragsmäßigen Gebrauch der Mietsache. Was zum vertragsmäßigen Gebrauch gehört, richtet sich vorrangig nach den Absprachen der Vertragsparteien. Es gilt der Grundsatz der Vertragsfreiheit (vgl. Literatur).

2. Solange eine in Liquidation befindliche Personengesellschaft noch nicht vollbeendet ist, können ihr gegenüber Steuerverwaltungsakte ergehen. Vollbeendet ist eine Liquidationsgesellschaft grundsätzlich erst dann, wenn das Rechtsverhältnis zwischen ihr und dem FA abgewickelt ist. So lange besteht auch ihre Beteiligtenfähigkeit fort. Anders verhält es sich lediglich beim liquidationslosen Fortfall der Gesamthandsbindung. In diesem Fall tritt das Erlöschen der Gesellschaft durch Vollbeendigung sofort ein. Das Gesellschaftsvermögen ist durch Anwachsung (Gesamtrechtsnachfolge) in einem Akt Alleinvermögen des übernehmenden Gesellschafters geworden (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Auf Änderungsbescheide, die das FA nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung, aber vor Klageerhebung erläßt, ist § 68 FGO entsprechend anwendbar (vgl. BFH-Urteil vom 16.9.1986 IX R 61/81).

Normenkette

FGO §§ 122, 57; GewStG § 8 Nr. 7, § 12 Abs. 2 Nr. 2; BGB § 535; FGO § 68; BGB § 536; HGB § 432 Abs. 2; EVO § 96 Abs. 2

Tatbestand

Gesellschafterinnen der Ende 1979 aufgelösten Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), waren die Rechtsvorgängerin der X-AG, die Y-AG sowie die Z-AG. Die Klägerin wurde gegründet, um den einheitlichen Willen ihrer beiden Gesellschafterinnen gegenüber deren gemeinsamer Tochtergesellschaft, der E-GmbH (E), durchsetzen zu können. Zwischen ihr als Organträger und der E als Organgesellschaft bestand ein steuerlich anerkanntes Organschaftsverhältnis mit einem Gewinn- und Verlustausschließungsvertrag.

Die E beteiligt sich als nichtbundeseigene Eisenbahn am öffentlichen Güterverkehr. Sie tätigt Verfrachtungen sowohl innerhalb ihres eigenen Streckennetzes im sog. Binnenverkehr als auch im Übergangsverkehr mit der Deutschen Bundesbahn (DB) im sog. Wechselverkehr. Im Wechselverkehr, für den nur komplette Wagenladungen --vorwiegend mit Massengütern, wie z.B. Erz-- in Betracht kommen, laufen die eingehenden und ausgehenden Transporte gleichermaßen über das Schienennetz der E als auch der DB. Im Wechselverkehr werden nur Wagen der DB verwendet. Diese Wagen sind der DB nach Durchführung des Frachtauftrages alsbald von der E zurückzugeben und dürfen nicht für weitere Frachtaufträge benutzt werden. DB und E befördern die Wagenladungen mit ihren Lokomotiven bis zur Übergabestelle zwischen der DB und der E, von wo aus sie mit den Lokomotiven des jeweils Übernehmenden zur Empfangsstation weiterbefördert werden. Die Wagen der DB befinden sich im Wechselverkehr bei jedem Transport durchschnittlich etwa dreißig Stunden zur Be- und Entladung auf dem Streckennetz der E. Darüber hinaus werden der E von der DB weitere Wagen zur Durchführung von Frachten innerhalb des Streckennetzes der E zur Verfügung gestellt.

Da die E aufgrund eines Vertrages mit der DB in den Eisenbahngütertarif der DB einbezogen worden ist, ist Gegenstand des vom Absender mit der DB oder E abgeschlossenen Frachtvertrages die gesamte Beförderung vom Aufgabebahnhof bis zur Empfängerstation. Für die Sendungen wird jeweils nur ein Frachtbrief über die gesamte Beförderungsstrecke ausgestellt. Der Versender erhält über den gesamten Transport sowohl im Bereich der E als auch der DB nur eine einheitliche Rechnung. Die gesamte vom Versender zu bezahlende Fracht, die sich aus einer Abfertigungsgebühr und einer Streckenfracht zusammensetzt, wird auf die DB und die E verteilt. Die E und die DB teilen sich die Abfertigungsgebühren; die Streckenfracht wird im Verhältnis der im Bereich von E und DB zurückgelegten Transportstrecken aufgeteilt.

Darüber hinaus erhält die DB eine Vergütung nach den "Allgemeinen Bedingungen für die gemeinsame Benutzung der Güterwagen und Lademittel durch die Deutsche Bundesbahn und die nichtbundeseigenen Eisenbahnen des öffentlichen Verkehrs" --Benutzungsbedingungen (GüBed)--, die im Streitfall aufgrund § 1 des zwischen der DB und der E geschlossenen Benutzungsvertrages gelten. In diesem Benutzungsvertrag verpflichtete sich die DB, der E für den Wechsel- und den Binnenverkehr der E Güterwagen gegen ein besonderes Entgelt zur Verfügung zu stellen.

In § 4 der Benutzungsbedingungen (GüBed) in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung wird das Entgelt, das die E der DB für den Aufenthalt der DB-eigenen Güterwagen auf den Strecken der E schuldet, als "Güterwagenmiete" bezeichnet. Diese errechnet sich nach jeder angefangenen Wagenaufenthaltsstunde. Die Vergütung wird geleistet, um Kosten für die Vorhaltung der Güterwagen, wie Instandhaltungskosten, Abschreibung und Zinsen auszugleichen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) rechnete die hiernach in den Streitjahren von der E an die DB geleisteten Vergütungen bei der Ermittlung der Gewerbesteuermeßbeträge 1973 bis 1979 gemäß § 8 Nr.7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) jeweils zur Hälfte als Mietzinsen den von der E erwirtschafteten Gewinnen aus Gewerbebetrieb und die Teilwerte der im Wechselverkehr eingesetzten Güterwagen gemäß § 12 Abs.2 Nr.2 GewStG den für die E festgestellten betrieblichen Einheitswerten hinzu. Dementsprechend setzte er die Gewerbesteuermeßbeträge 1973 bis 1979 durch Änderungsbescheide vom ... gegen die GbR fest.

Deren Einsprüche wies das FA mit seiner Entscheidung vom 13.November 1986 als unbegründet zurück. Mit Bescheiden vom 25.November 1986 wurden die Gewerbesteuermeßbescheide 1974 und 1975 erneut geändert. Nach Erhebung der Klage am 5.Dezember 1986beantragte die GbR, diese geänderten Bescheide zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

Auch die Klage der GbR blieb ohne Erfolg.

In seinem Urteil, in dem als Kläger die "1.Y-AG, vertreten durch den Vorstand, 2.Z-AG, vertreten durch den Vorstand, vormals in GbR" aufgeführt wurden, beurteilte das Finanzgericht (FG) die Entgelte für die Benutzung der DB-eigenen Güterwagen im Wechselverkehr als Mietzinsen. Im Vordergrund der zwischen der E und der DB geschlossenen Vereinbarungen stehe nämlich die Gebrauchsüberlassung an den Güterwagen, nicht aber die für die Verfrachter von der DB und der E gemeinschaftlich zu erbringende Frachtleistung im Rahmen eines Werkvertrages. Das Frachtgeschäft stehe mit der Benutzung der Wagen der DB in keinem rechtlichen Zusammenhang.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie meint, das FG habe § 8 Nr.7 und § 12 Abs.2 Nr.2 GewStG unzutreffend ausgelegt. Denn die Überlassung der Güterwagen durch die DB an die E im Rahmen des Wechselverkehrs erfülle nicht --wie aber nach diesen Vorschriften erforderlich-- die Voraussetzungen eines Mietverhältnisses. Daß in § 4 der Benutzungsbedingungen (GüBed) von "Miete" die Rede sei, habe für die rechtliche Einordnung keine Bedeutung. Entscheidend sei der Inhalt der eingegangenen Verpflichtungen. Danach aber sei ausschlaggebend, daß die Güterwagen der E nicht zur freien Benutzung überlassen würden. Vielmehr sei durch die Benutzungsbedingungen (GüBed) sichergestellt, daß die im Rahmen des Wechselverkehrs überlassenen Güterwagen nur zum Zwecke der Durchführung des gemeinschaftlich abzuwickelnden Frachtvertrages eingesetzt werden dürften. Die Überlassung der Wagen sei also fremdbestimmt. Sie diene lediglich dem von der DB verfolgten Ziel, bei der Ausführung der von ihr eingegangenen Frachtverpflichtungen nicht von der Mitwirkung der nichtbundeseigenen Eisenbahn, hier der E, abhängig zu sein und einen geschlossenen Betriebsbereich auch auf bundesbahnfremden Streckennetzen herzustellen. Dementsprechend könne die E im Rahmen der eingegangenen Beförderungsgemeinschaft nur eingeschränkt tätig werden.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Gewerbesteuermeßbescheide

für 1973 bis 1979 dahingehend zu ändern, daß die der Berechnung der

Gewerbesteuermeßbeträge zugrunde liegenden Gewerbeerträge und

Gewerbekapitalien um die sog. Güterwagenmieten und die Teilwerte der ihr

überlassenen Güterwagen ermäßigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

I. Die Bezeichnung des Klägers in der Vorentscheidung ist zu berichtigen; Kläger sind nicht die Y-AG und die Z-AG als Einzelpersonen, sondern die X-AG als Rechtsnachfolgerin der Y-AG und die Z-AG in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit als GbR.

Das FG hat angenommen, daß die Klage von der Y-AG und der Z-AG, "vormals in GbR" erhoben worden sei. Für eine solche Annahme besteht jedoch keine Veranlassung. Die angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheide des FA richten sich ebenso wie die Einspruchsentscheidung gegen die GbR, nicht aber gegen deren Gesellschafterinnen. Die GbR ist auch gemäß § 5 Abs.1 Satz 3 i.V.m. § 2 Abs.2 (Nr.2) Satz 2 GewStG Schuldner der Gewerbesteuer. Dementsprechend ist die GbR (und sind nicht ihre Gesellschafterinnen) als Einspruchsführerin in Erscheinung getreten. Sie ist auch in der Klageschrift eindeutig als Klägerin genannt worden. Zu einer solchen Klage war die GbR auch befugt. Zwar ist sie ausweislich der Feststellungen der Vorinstanz bereits im Jahre 1979 aufgelöst worden. Solange eine in Liquidation befindliche Personengesellschaft noch nicht vollbeendet ist, können ihr gegenüber jedoch Steuerverwaltungsakte ergehen. Vollbeendet ist eine Liquidationsgesellschaft grundsätzlich erst dann, wenn das Rechtsverhältnis zwischen ihr und dem FA abgewickelt ist (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21.Mai 1971 V R 117/67, BFHE 102, 174, BStBl II 1971, 540; vom 24.März 1987 X R 28/80, BFHE 150, 293, BStBl II 1988, 316). So lange besteht auch ihre Beteiligtenfähigkeit fort (siehe auch BFH-Urteil vom 12.August 1976 IV R 105/75, BFHE 120,129, BStBl II 1977, 221, unter 2. a der Entscheidungsgründe; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., § 57 FGO Rz.3). Anders verhält es sich lediglich beim liquidationslosen Fortfall der Gesamthandsbindung. In diesem Fall tritt das Erlöschen der Gesellschaft durch Vollbeendigung sofort ein. Das Gesellschaftsvermögen ist durch Anwachsung (Gesamtrechtsnachfolge) in einem Akt Alleinvermögen des übernehmenden Gesellschafters geworden (vgl. im einzelnen BFH-Urteil vom 18.September 1980 V R 175/74, BFHE 132, 348, BStBl II 1981, 293, und Urteil in BFHE 150, 293, BStBl II 1988, 316, jeweils m.w.N.). Nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt, über den hier zu befinden ist, liegt ein derartiger Fall jedoch nicht vor.

Das FG-Urteil ist daher auf eine Klage der GbR hin ergangen. Die Revision, die dieses Urteil angreift, ist folglich als Revision der GbR anzusehen. Der Senat hat im Hinblick darauf die Beteiligtenbezeichnung richtiggestellt. Dies ist auch noch in der Revisionsinstanz möglich (BFH-Urteil vom 10.Februar 1983 IV R 103/80, nicht veröffentlicht --NV--; Tipke/Kruse, a.a.O., § 122 FGO Rz.3).

II. Die hiernach von den Gesellschafterinnen der GbR in ihrer gesamthänderischen Bindung als GbR eingelegte Revision ist nicht begründet (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die geänderten Gewerbesteuermeßbescheide für 1974 und 1975 vom 25.November 1986 konnten gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gemacht werden. Dies war möglich, obwohl die genannten Änderungsbescheide vor Klageerhebung ergangen sind; auf Änderungsbescheide, die das FA nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung, aber vor Klageerhebung erläßt, ist § 68 FGO entsprechend anwendbar (BFH-Urteil vom 16.September 1986 IX R 61/81, BFHE 148, 104, BStBl II 1987, 435).

2. Nach § 8 Nr.7 Satz 1 GewStG sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, hinzuzurechnen. Nach § 8 Nr.7 Satz 2 GewStG kommt --von dem hier nicht einschlägigen Fall der Vermietung oder Verpachtung eines Betriebes oder Teilbetriebes abgesehen-- eine solche Hinzurechnung nicht in Betracht, wenn die Miet- oder Pachtzinsen beim Vermieter oder Verpächter zur Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen sind.

3. Die Hinzurechnung der Hälfte der von der E an die DB gezahlten Entgelte für die im Wechselverkehr überlassenen Güterwagen zum Gewinn ist hiernach zu Recht erfolgt.

a) Die Entgelte stellen --entgegen der Auffassung der Klägerin-- Mietzinsen i.S. des § 8 Nr.7 GewStG dar. Bei dem zwischen der DB und der E abgeschlossenen "Benutzungsvertrag" handelt es sich um einen Mietvertrag. Maßgeblich dafür, ob ein Vertrag als Mietvertrag i.S. des § 8 Nr.7 GewStG zu beurteilen ist, sind die Vorschriften des bürgerlichen Rechts (vgl. BFH-Urteile vom 23.Juli 1957 I 50/55 U, BFHE 65, 189, BStBl III 1957, 306; vom 15.Juni 1983 I R 113/79, BFHE 139, 286, BStBl II 1984, 17). Ein Mietverhältnis i.S. des § 535 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ist gegeben, wenn sich der Vermieter durch Vertrag verpflichtet, dem Mieter den Gebrauch der vermieteten Sache während der Mietzeit zu gewähren und der Mieter sich verpflichtet, dem Vermieter den hierfür vereinbarten Mietzins zu entrichten. Der zwischen der DB und der E geschlossene Vertrag erfüllt diese Voraussetzungen.

aa) Die DB ist infolge der getroffenen Vereinbarungen verpflichtet, der E die Güterwagen für die Dauer der Durchführung der jeweiligen Frachten zum Gebrauch zu überlassen; die E ist verpflichtet, das nach Maßgabe der Benutzungsbedingungen (GüBed) zu errechnende Entgelt an die DB zu entrichten.

bb) Der Annahme eines Mietverhältnisses widerspricht es nicht, daß die E vertraglich gehindert ist, die ihr überlassenen Güterwagen anders als zu den vorgenannten Frachtzwecken zu benutzen. Entgegen der Meinung der Klägerin erfordert das Vorliegen eines Mietvertrages nicht die Überlassung einer Sache zum uneingeschränkten, freien Gebrauch. §§ 535, 536 BGB verpflichten den Mieter vielmehr lediglich zum vertragsmäßigen Gebrauch der Mietsache. Was zum vertragsmäßigen Gebrauch gehört, richtet sich vorrangig nach den Absprachen der Vertragsparteien. Es gilt der Grundsatz der Vertragsfreiheit (vgl. Staudinger/Emmerich, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch mit Einführungsgesetz und Nebengesetzen, 12.Aufl., §§ 535, 536 Anm.54 b; Gelhaar in Das Bürgerliche Gesetzbuch, RGRK, Großkommentar, 12.Aufl., vor § 535 Anm.44; Voelskow in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2.Aufl., §§ 535, 536 Anm.16). Da entgegenstehende gesetzliche Bestimmungen nicht ersichtlich sind, ist es folglich möglich, Transportmittel, wie im Streitfall die Güterwagen, nur zu einem bestimmten Gebrauch zu überlassen. Am Vorliegen eines Mietverhältnisses ändert dies nichts.

cc) Die Einschätzung der zwischen der DB und der E geschlossenen Vereinbarung über die Überlassung und Benutzung der Güterwagen als Mietvertrag ist auch unabhängig davon, daß diese Vereinbarung in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Beförderungsvereinbarung steht. Dies bedeutet nicht, daß sie lediglich die Verteilung des Beförderungsentgelts zum Inhalt hat.

Der als Werkvertrag anzusprechende Beförderungsvertrag (zur zivilrechtlichen Einordnung von Frachtverträgen siehe z.B. Geßler in Schlegelberger, Handelsgesetzbuch, Kommentar, 5.Aufl., § 425 Rz.18 m.w.N.) wird vom Absender im Bereich der E mit dieser als Hauptfrachtführer für die gesamte Transportstrecke abgeschlossen; die E kommt ihrer Beförderungspflicht dadurch nach, daß sie hinsichtlich der Strecken der DB diese als Unterfrachtführer beauftragt. Umgekehrt wird in den Fällen verfahren, in denen die Absendung im Bereich der DB erfolgt. Im Verhältnis zum Absender haben beide Frachtführer als sog. Samtfrachtführer gesamtschuldnerisch für die Durchführung des Frachtvertrags einzustehen (vgl. § 432 Abs.2 des Handelsgesetzbuches --HGB--; § 96 Abs.2 der Eisenbahnverkehrsordnung --EVO--; Konow, Der Betrieb --DB-- 1973, 905, 908). Doch sind die Rechtsverhältnisse zwischen Absender und Frachtführer und der Eisenbahnen untereinander zu trennen (siehe auch die Einheitlichen Rechtsvorschriften für den Vertrag über die internationale Eisenbahnbeförderung von Gütern --CIM-- vom 9.Mai 1980, BGBl II 1985, 224, dort Titel I bis V einerseits, Titel VI andererseits); die Eisenbahnen können ihr Verhältnis untereinander durch Sondervereinbarungen gestalten.

Einer derartigen Vereinbarung bedarf es, wenn eine der Eisenbahnen den Transport nicht mit eigenen, sondern mit Beförderungsmitteln ihres Partners durchführt. Hierdurch wird gewährleistet, daß der Eigentümer der Transportmittel seine Aufwendungen ersetzt erhält und der Benutzer ein angemessenes Entgelt zahlt. Es bestehen auch hinreichende Gründe, daß dieses Ziel nicht durch eine Aufteilung des Frachtentgelts, sondern durch Abschluß eines gesonderten zeitbezogenen Gebrauchsüberlassungsvertrags erreicht wird. Denn hierdurch wird gewährleistet, daß sich das Entgelt nach der Dauer der Nutzungsüberlassung richtet und der Partner zur baldigen Rückgabe der Transportmittel veranlaßt wird (vgl. zu solchen Sonderentgelten bei der Abrechnung unter den am Frachtvertrag beteiligten Eisenbahnen auch Goltermann, Eisenbahnverkehrsordnung, Kommentar,3.Aufl., Anm.2 c, aa zu Art.59 § 1 CIM). Daß im Streitfall einseitig nur die DB der E Transportmittel zur Verfügung stellte, ändert an dieser Beurteilung nichts. Da die DB der E Wagen auch außerhalb des Wechselverkehrs zur Nutzung überließ, bestand für eine einheitliche Regelung der Gebrauchsüberlassung besonderer Anlaß.

dd) Dies gilt auch für den Hinweis der Revision auf sog. Privatwagen, also im Eigentum des jeweiligen Absenders stehende Güterwagen, die der Eisenbahn zur Durchführung des Frachtauftrages zur Verfügung gestellt werden. Solche Wagen werden aufgrund eines sog. Einstellungsvertrages in den Wagenpark der frachtführenden Bahn eingestellt (vgl. § 4 Abs.1 EVO). Der Eigentümer der Wagen, der Einsteller, oder der sonstige Frachtzahler erhält hierfür einen Ausgleich. Der Revision ist darin beizupflichten, daß es sich bei diesem Ausgleich nicht um eine Miete, sondern um einen Frachtabschlag handelt, der nach Maßgabe des jeweiligen Frachttarifs gewährt wird (vgl. Goltermann, a.a.O., § 4 Anm.2 d cc; Finger, Eisenbahnverkehrsordnung, § 68 Anm.1 c cc, § 4 Anm.4 c unter Hinweis auf die Tafel für Privatwagenabschläge des Deutschen Eisenbahn-Gütertarifs --DEGT-- Abt.B Anl.2). Dies ist indes dadurch bedingt, daß die Bahn dem Verfrachter gegenüber von vornherein eine geringere Frachtleistung erbringt; es fehlt die Gestellung der Transportmittel. Damit nicht vergleichbar in tatsächlicher wie rechtlicher Hinsicht aber ist das Verhältnis zwischen mehreren als Samtfrachtführer an einem Frachtgeschäft beteiligten Eisenbahnen. Diese erbringen dem Verfrachter gegenüber eine einheitliche Leistung. Stellt die eine Bahn dafür der anderen Bahn die erforderlichen Transportmittel gegen Entgelt zur Verfügung, ist davon allein der interne Ausgleich zwischen diesen beiden Bahnen betroffen, nicht aber die nach außen wirkende Frachtverpflichtung gegenüber dem Absender.

ee) Im übrigen deckt sich --worauf das FG zu Recht hinweist-- das hier gefundene Ergebnis mit dem in § 4 des Benutzungsvertrages sowie in den Benutzungsbedingungen (GüBed) und den örtlichen verkehrsdienstlichen Anordnungen gewählten Sprachgebrauch, wonach durchgängig vom Vorliegen einer "Miete" die Rede ist. Das Ergebnis entspricht darüberhinaus den insoweit vergleichbaren Verhältnissen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr. Auch hier hat jede Bahn, auf deren Streckennetz sich fremde Wagen aufhalten, der jeweiligen Eigentumsbahn ein von der Wagenbauart und der Aufenthaltsdauer abhängiges Entgelt zu zahlen. Die einschlägigen Regelungen in § 20 des Übereinkommens über die gegenseitige Benutzung der Güterwagen im internationalen Verkehr --RIV-- (Veröffentlichungen des internationalen Eisenbahnverbandes --UIC--, Ausgabe 1.Januar 1989, in der früheren Fassung vom 1.Januar 1953 auch wiedergegeben in Haustein/Pschirrer, Internationales Eisenbahnrecht, Quellensammlung, 1956, Band II, Teil III 6 S.886 ff., 937 f.) sprechen in diesem Zusammenhang eindeutig vom Vorliegen von Mietverhältnissen, die mit der Übergabe der Wagen beginnen und mit der Rückgabe der Wagen an die Eigentumsbahn oder eine andere Bahn enden (zur Vergleichsbarkeit des Wechselverkehrs im Streitfall mit dem internationalen Verkehr siehe auch § 4 Abs.1 Buchst.b der Benutzungsbedingungen (GüBed), wo besondere Mietsätze für den Fall festgelegt sind, daß es sich bei den der E von der DB überlassenen Wagen um ausländische Wagen handelt).

b) Die weiteren Voraussetzungen des § 8 Nr.7 GewStG sind erfüllt. Bei den Güterwagen handelt es sich um Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Von der Hinzurechnung der Mietentgelte kann auch nicht nach § 8 Nr.7 Satz 2 GewStG abgesehen werden. Der Vermieter, die DB, ist von der Gewerbesteuer befreit (§ 3 Nr.1 GewStG). Folglich sind die Mieten bei diesem nicht zur Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen.

4. § 12 Abs.2 Nr.2 Satz 1 GewStG bestimmt, daß bei Berechnung des Gewerbekapitals die Werte (Teilwerte) der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dienen, aber im Eigentum eines Mitunternehmers oder eines Dritten stehen, dem Einheitswert des gewerblichen Betriebes hinzuzurechnen sind. Die Regelung stellt das Gegenstück zu § 8 Nr.7 GewStG dar (vgl. BFH-Urteil vom 17.Oktober 1979 I R 31/76, BFHE 129, 275, BStBl II 1980, 160). Mit den Gründen, aus denen die geleisteten Mietentgelte zur Hälfte dem gewerblichen Gewinn hinzuzurechnen sind, müssen deshalb auch die Teilwerte der der E überlassenen Güterwagen den Einheitswerten des Betriebsvermögens hinzugerechnet werden.