Entscheidungsstichwort (Thema)
Umsatzsteuerfreiheit der Leistungen einer medizinisch-technischen Assistentin: Den Heilhilfsberufen Krankengymnast und Hebamme ähnliche Tätigkeit, keine Ähnlichkeit mit dem Katalogberuf des Arztes - Begriff des Heilhilfsberufs - Ähnlichkeit i.S. des § 4 Nr. 14 UStG nur hinsichtlich wesentlicher Aspekte - Wegfall der Berufsbezeichnung "Krankengymnast"
Leitsatz (amtlich)
Eine medizinisch-technische Assistentin für Funktionsdiagnostik übt eine den in § 4 Nr.14 Satz 1 UStG genannten Heilhilfsberufen ähnliche Tätigkeit aus.
Orientierungssatz
1. Die Tätigkeit der MTA ist den Heilhilfsberufen des Krankengymnasten und der Hebamme ähnlich. Bezüglich der ausgeübten Tätigkeit nach den sie charakterisierenden Merkmalen, unter dem Gesichtspunkt der Ausbildung und der Zulassung ist der Beruf der MTA (mit Ausnahme der veterinärmedizinisch-technischen MTA) den Berufen des Krankengymnasten und der Hebamme vergleichbar.
2. Eine Ähnlichkeit der Tätigkeit einer MTA mit dem Katalogberuf des Arztes ist auch unter der Geltung des Gesetzes über technische Assistenten in der Medizin vom 2. August 1993 (MTAG 1993) zu verneinen.
3. Heilhilfsberufe sind solche Heilberufe, die sich auf Teilbereiche der Heilkunde erstrecken und bei denen die Ausübenden unter der Aufsicht eines Arztes, Zahnarztes, Tierarztes oder Heilpraktikers tätig werden (vgl. Literatur).
4. Die Ähnlichkeit zwischen den Vergleichsberufen muß im Rahmen des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1993 nicht bei allen, sondern nur hinsichtlich der wesentlichen Aspekte vorliegen.
5. Die Vorschrift des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1993 ist an die Rechtsänderung --Aufhebung des Gesetzes über die Ausübung der Berufe des Masseurs, des Masseurs und medizinischen Bademeisters und des Krankengymnasten sowie der Ausbildungs- und Prüfungsordnung für Krankengymnasten durch § 19 des Gesetzes über die Berufe in der Physiotherapie (MPhG) vom 26. Mai 1994-- nicht angepaßt worden. Es bedarf aber keiner Entscheidung, ob § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1993 nunmehr dahingehend auszulegen ist, daß nach Sinn und Zweck der Vorschrift an die Stelle des Katalogberufs "Krankengymnast" der des Physiotherapeuten getreten ist. Denn für die Frage nach der Ähnlichkeit i.S. des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1993 sind die Unterschiede der alten und der neuen Berufsregelung ohne Bedeutung.
Normenkette
KrGymAPOÄndV; MBKG; MPhG § 19; MTAG 1993; UStG 1993 § 4 Nr. 14 S. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist medizinisch-technische Assistentin und auf dem Gebiet der Audiologie selbständig tätig. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) verlängerte ihr gemäß § 46 Satz 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) 1993 die Fristen für die Abgabe der Voranmeldungen und für die Entrichtung der Vorauszahlungen. Da die Klägerin bis zum Zeitpunkt der Abgabe der ersten Voranmeldung für das Jahr 1994 die Sondervorauszahlung nicht anmeldete, setzte das FA die Sondervorauszahlung fest. Der Einspruch, mit dem die Klägerin geltend machte, ihre Umsätze seien gemäß § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1993 von der Umsatzsteuer befreit, blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1996, 615).
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 4 Nr. 14 UStG 1993. Sie beantragt, das angefochtene Urteil sowie den Bescheid über die Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung für 1994 und die Einspruchsentscheidung aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. Es vertritt die Auffassung, der Beruf der medizinisch-technischen Assistentinnen und Assistenten (MTA) sei mit einem der in § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1993 bezeichneten Katalogberufe nicht vergleichbar. Es fehle an der unmittelbaren, persönlichen und eigenverantwortlichen Hilfeleistung für den jeweiligen Patienten. Die MTA würden nur auf Anforderung eines Arztes, nicht jedoch von Patienten, im Bereich einer diagnostischen Hilfeleistung für den Arzt tätig. Sie führten diagnostische Untersuchungen durch und erarbeiteten einen Diagnosevorschlag. Die eigentliche heilberufliche Leistung oder Tätigkeit, die Diagnose und die Heilbehandlung würden ausschließlich durch den jeweiligen Arzt erbracht. Demgegenüber arbeite eine Hebamme, deren Beruf als Vergleichsberuf in Betracht zu ziehen sei, in ihrem speziellen Tätigkeitsfeld selbständig und in erster Linie unabhängig von einem Arzt, dessen Hinzuziehung nur bei Komplikationen erforderlich sei.
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten und hat --unter Beteiligung des Bundesministeriums für Gesundheit (BMG)-- zu den Rechtsfragen Stellung genommen. Nach der (in der Stellungnahme des BMF wiedergegebenen) Auffassung des BMG sind die Tätigkeiten der nach dem Gesetz über technische Assistenten in der Medizin (MTAG) vom 2. August 1993 (BGBl I 1993, 1402) ausgebildeten MTA für Laboratoriumsdiagnostik, Radiologie und Funktionsdiagnostik als ähnliche Tätigkeiten i.S. des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1993 zu beurteilen. Die MTA seien heilberuflich tätig, und das MTAG entspreche in seinem Aufbau und seinen Inhalten den anderen Gesetzen, die Ausbildungen zu medizinischen Fachberufen regeln. Einen Antrag stellt das BMF nicht.
Entscheidungsgründe
B. I. Die Klägerin wird im Tatbestand des FG-Urteils zwar als Audiologie-Assistentin bezeichnet. Der Senat geht --gestützt auf die Ausführungen des FG in den Entscheidungsgründen-- jedoch davon aus, daß die Klägerin im Streitjahr MTA für Funktionsdiagnostik war. Diese Berufsbezeichnung wurde mit dem MTAG eingeführt und konnte gemäß § 13 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Satz 1 MTAG prüfungsfrei von Personen erworben werden, die eine audiologisch-phoniatrische Ausbildung aufgrund einer landesrechtlichen Regelung nachwiesen und beim Inkrafttreten des MTAG mindestens fünf Jahre auf dem Gebiet der Audiologie-Phoniatrie in einer klinischen Einrichtung berufstätig waren. Nach ihrem Vortrag im Revisionsverfahren führt die Klägerin in HNO-Praxen meistens mit eigenem, jeweils mitgebrachtem Gerät Messungen von Gehirnströmen durch, und zwar mißt sie die Leitgeschwindigkeit der Hörnerven bei Reaktion auf Geräusche.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils. Das FG hat § 4 Nr. 14 UStG 1993 unzutreffend angewendet.
Die Auffassung des FG, die Tätigkeit der Klägerin sei einem in § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1993 bezeichneten Katalogberuf allein deshalb nicht ähnlich, weil die Klägerin einen Heilhilfsberuf ausübe, ist rechtsfehlerhaft. Denn die Katalogberufe des § 4 Nr. 14 UStG 1993 sind sowohl Berufe, in denen Heilkunde insgesamt ausgeübt wird (Arzt, Heilpraktiker), als auch sog. Heilhilfsberufe, d.h. Berufe, die sich nur auf Teilbereiche der Heilkunde erstrecken (Krankengymnast, Hebamme).
III. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Umsätze der Klägerin sind gemäß § 4 Nr. 14 UStG 1993 steuerfrei. Der Bescheid über die Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung und die Einspruchsentscheidung sind antragsgemäß aufzuheben.
1. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1993 sind u.a. die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Krankengymnast, Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei. Die Vorschrift bezweckt die Senkung der Kosten im Gesundheitswesen. Sie stützt sich auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388 EWG (Richtlinie 77/388/EWG), wonach die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden, von der Umsatzsteuer zu befreien sind.
2. Der Beruf der MTA ist in § 4 Nr. 14 UStG 1993 nicht genannt. Ein Beruf ist dann einem in dieser Vorschrift bezeichneten Katalogberuf ähnlich, wenn das typische Bild des Katalogberufs mit seinen wesentlichen Merkmalen dem Gesamtbild des zu beurteilenden Berufs vergleichbar ist. Dazu gehört die Vergleichbarkeit der jeweils ausgeübten Tätigkeit nach den sie charakterisierenden Merkmalen, die Vergleichbarkeit der Ausbildung und die Vergleichbarkeit der Bedingungen, an die das Gesetz die Ausübung des zu vergleichenden Berufs knüpft (ständige Rechtsprechung; vgl. zuletzt Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. September 1994 XI R 59/93, BFH/NV 1995, 647, m.w.N.).
3. Das FG bezieht sich in seiner Entscheidung auf das BFH-Urteil vom 25. November 1971 V R 92/71 (BFHE 104, 16, BStBl II 1972, 126). Der Senat hatte damals die Tätigkeit einer MTA zu beurteilen, die ein Labor für medizinische Untersuchungen betrieb. Gestützt auf die Art der ausgeübten Tätigkeit zog der Senat nur den Vergleich mit einem Arzt, nämlich einem Laborarzt. Wegen der Unterschiede in der Ausbildungshöhe verneinte der Senat die Ähnlichkeit der Tätigkeiten (ebenso wie im Urteil vom 25. März 1977 V R 144/74, BFHE 122, 181, BStBl II 1977, 579, auf das sich das FG ebenfalls bezieht, die Ähnlichkeit bei einem klinischen Chemiker mit einem Arzt verneint wurde; desgleichen im Urteil vom 23. Juni 1983 V R 117/76, nicht veröffentlicht, --Diplom-Biologe--). Im übrigen führte der Senat ohne Begründung aus, die Tätigkeit der (Labor-)MTA sei auch nicht mit sonstigen in § 4 Nr. 14 UStG genannten heilberuflichen Tätigkeiten vergleichbar. Die Finanzverwaltung hat sich der vorstehend beschriebenen Auffassung angeschlossen (Abschn. 90 Abs. 11 der Umsatzsteuer-Richtlinien --UStR-- 1996).
Der Unterschied in der Ausbildungshöhe zwischen Arzt und MTA besteht heute noch, wenn auch die Ausbildung nach dem MTAG von zwei auf drei Jahre verlängert worden und anspruchsvoller geworden ist. Eine Ähnlichkeit mit dem Katalogberuf des Arztes ist demnach auch unter der Geltung des MTAG 1993 zu verneinen.
4. Die Tätigkeit der MTA ist jedoch den in § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1993 genannten Heilhilfsberufen des Krankengymnasten und der Hebamme ähnlich. Heilhilfsberufe sind solche Heilberufe, die sich auf Teilbereiche der Heilkunde erstrecken und bei denen die Ausübenden unter der Aufsicht eines Arztes, Zahnarztes, Tierarztes oder Heilpraktikers tätig werden (vgl. v. Münch, Grundgesetz, 2. Aufl. 1983, Art. 74 Rdnr. 86). Nach dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) vom 25. Juni 1970 I C 53.66 (BVerwGE 35, 308) gehören zur Heilhilfstätigkeit etwa die der medizinischen Masseure, Krankenpfleger oder MTA; sie erfordern kein ärztliches Fachwissen.
a) Rechtsgrundlage für den Beruf des Krankengymnasten war das Gesetz über die Ausübung der Berufe des Masseurs, des Masseurs und medizinischen Bademeisters und des Krankengymnasten vom 21. Dezember 1958 (BGBl I 1958, 985) sowie die Ausbildungs- und Prüfungsordnung für Krankengymnasten vom 7. Dezember 1960 (BGBl I 1960, 885) mit Änderung vom 25. Juni 1971 (BGBl I 1971, 847). Gemäß § 19 des Gesetzes über die Berufe in der Physiotherapie (Masseur- und Physiotherapeutengesetz --MPhG--) vom 26. Mai 1994 (BGBl I 1994, 1084) ist die vorstehend bezeichnete gesetzliche Grundlage für den Beruf des Krankengymnasten aufgehoben worden. Krankengymnasten, die bei Inkrafttreten des MPhG eine Erlaubnis zur Ausübung einer Tätigkeit unter dieser Bezeichnung besaßen, dürfen sie weiter führen. Die Vorschrift des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1993 ist an die Rechtsänderung nicht angepaßt worden. Es bedarf keiner Entscheidung, ob § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1993 nunmehr dahingehend auszulegen ist, daß nach Sinn und Zweck der Vorschrift an die Stelle des Katalogberufs "Krankengymnast" der des Physiotherapeuten getreten ist. Denn für die Frage nach der Ähnlichkeit i.S. des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1993 sind die Unterschiede der alten und der neuen Berufsregelung ohne Bedeutung.
Für den Beruf der Hebamme sind das Gesetz über den Beruf der Hebamme und des Entbindungspflegers (HebG) vom 4. Juni 1985 (BGBl I 1985, 902) sowie die Ausbildungs- und Prüfungsverordnung für Hebammen und Entbindungspfleger in der Bekanntmachung vom 16. März 1987 (BGBl I 1987, 929) maßgebend.
b) Bezüglich der ausgeübten Tätigkeit nach den sie charakterisierenden Merkmalen ist der Beruf der MTA (mit Ausnahme der veterinärmedizinisch-technischen MTA) den Berufen des Krankengymnasten und der Hebamme vergleichbar.
Krankengymnasten führen im wesentlichen Maßnahmen der Bewegungstherapie, der physikalischen Therapie und Massage zur Behandlung verschiedener Krankheitsbilder durch. Hebammen (bzw. Entbindungshelfer) überwachen den Geburtsvorgang, leisten Hilfe bei der Geburt und überwachen den Wochenbettverlauf; nur sie sind außer Ärzten zur Leistung von Geburtshilfe berechtigt. Gemeinsam ist Krankengymnasten und Hebammen, daß sie auf einem bestimmten Gebiet umfassend und eigenverantwortlich, und zwar zur Behandlung von Krankheiten (Krankengymnasten) bzw. anstelle des Arztes (Hebammen) tätig werden (vgl. zum Vorstehenden BFH-Urteil vom 26. August 1993 V R 45/89, BFHE 172, 223, BStBl II 1993, 887).
Die Tätigkeit der MTA dient der Erkennung einer Krankheit und der Beurteilung ihres Verlaufs. Die Tätigkeiten sind in §§ 3 und 9 MTAG beschrieben mit "Durchführung von Untersuchungsgängen", "Durchführung von meßtechnischen Aufgaben" oder "technische Mitwirkung". Den MTA können demnach zum Zwecke der Befunderhebung bestimmte Teile der Untersuchung (Untersuchungsgänge) vom Arzt übertragen werden, die sie --wie die Angehörigen der Katalogberufe-- eigenverantwortlich und selbständig ausführen; die in § 9 MTAG beschriebenen Tätigkeiten sind ihnen vorbehalten. Da Diagnose und Therapie gleichberechtigt zum Bereich ärztlicher Tätigkeit gehören, spielt es keine Rolle, daß die MTA vorwiegend im diagnostischen Bereich tätig sind, während die Vergleichsberufe sich auf die Behandlung von Patienten beziehen. Entscheidend ist vielmehr das den Heilhilfsberufen Gemeinsame, daß ihre Angehörigen auf ihrem jeweiligen Teilbereich der Heilkunde als Helfer des Arztes eingesetzt sind.
c) Auch unter dem Gesichtspunkt der Ausbildung ist der Beruf der MTA mit den Berufen der Hebamme und des Krankengymnasten vergleichbar. Die Ausbildung der MTA und der Hebamme (wie auch des Physiotherapeuten) dauert drei Jahre, die des Krankengymnasten betrug zwei Jahre für den Lehrgang und ein Jahr für die praktische Tätigkeit. Die Ausbildungshöhe ist bzw. war gleichwertig.
d) Ähnlich sind schließlich die Bedingungen, an die das Gesetz die Ausübung des zu vergleichenden Berufs knüpft. Unter diesem Kriterium hat der BFH insbesondere die Zulassung zum Beruf und die Überwachung durch die Gesundheitsämter zusammengefaßt (Senatsurteil vom 21. Juni 1990 V R 97/84, BFHE 161, 196, BStBl II 1990, 804, m.w.N.).
aa) Was die Zulassung angeht, sind die Berufe der MTA, des Krankengymnasten und der Hebamme vergleichbar. Alle bedürfen der staatlichen Prüfung und der staatlichen Erlaubnis.
Grundlage der Überwachung ist die gesetzlich vorgesehene Möglichkeit der Versagung der Berufsausübung. Bei einem Krankengymnasten sowie einer Hebamme kann nach den jeweiligen gesetzlichen Regelungen die Erlaubnis zur Führung der Berufsbezeichnung zurückgenommen werden, wenn nachträglich Tatsachen (Unzuverlässigkeit, körperliche Gebrechen, Schwäche geistiger oder körperlicher Kräfte, Sucht) eingetreten sind, die die Versagung der Erlaubnis gerechtfertigt hätten. Zwar fehlt im MTAG 1993 (im Gegensatz zum MTAG 1958 und MTAG 1971) eine ausdrückliche Regelung dieser Art. Die Einfügung war nicht erforderlich, weil nunmehr in den Verwaltungsverfahrensgesetzen der Länder die Möglichkeit von Rücknahme und Widerruf der Erlaubnis abschließend geregelt ist. In welcher Form die Überwachung durch die Gesundheitsämter im einzelnen durchgeführt wird, bedarf im Streitfall angesichts der inhaltlich übereinstimmenden Rechtsgrundlagen keiner weiteren Feststellungen.
bb) Zu den "Bedingungen, an die das Gesetz die Ausübung des zu vergleichenden Berufs knüpft", gehört auch, daß die MTA gemäß § 9 Abs. 3 MTAG Tätigkeiten, deren Ergebnisse der Erkennung einer Krankheit und der Beurteilung ihres Verlaufs dienen, nur auf Anforderung eines Arztes, Zahnarztes oder Heilpraktikers ausüben dürfen. Zwar fehlt eine entsprechende Regelung in bezug auf die Behandlung von Krankheiten in den gesetzlichen Vorschriften über den Krankengymnasten und die Hebamme. Dies beeinträchtigt jedoch nicht die Ähnlichkeit der hier zu vergleichenden Berufe. Denn die Regelung in § 9 Abs. 3 MTAG ist lediglich Ausdruck des in § 1 des Heilpraktikergesetzes vom 17. Februar 1939 (RGBl I 1939, 251) niedergelegten Grundsatzes, wonach nur Ärzte und Heilpraktiker Heilkunde ausüben dürfen. Dieser Grundsatz gilt für alle Heilhilfsberufe. In § 9 Abs. 3 MTAG ist die Regelung nur deshalb ausdrücklich enthalten, weil der Gesetzgeber mit Rücksicht auf den Wegfall des Verbots der selbständigen Tätigkeit von MTA im Jahre 1993 den Rahmen der erlaubten selbständigen Tätigkeit klarstellend verdeutlichen wollte.
cc) Angesichts der Vielzahl der oben beschriebenen Ähnlichkeitsmerkmale hält der Senat es nicht für allein maßgebend, daß die Berufe der Krankengymnasten sowie der Hebammen einerseits und der MTA sich nach der Person des Auftraggebers und durch die Art des Rechtsverhältnisses zu ihm unterscheiden. Selbständige Krankengymnasten und selbständige Hebammen werden in der Regel aufgrund eines Behandlungsauftrages mit dem Patienten tätig. Bei den selbständigen MTA hingegen kommt in Betracht, daß sie nur vom Arzt zur Dienstleistung beauftragt werden. Die Ähnlichkeit zwischen den Vergleichsberufen muß im Rahmen des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1993 nicht bei allen, sondern nur hinsichtlich der wesentlichen Aspekte vorliegen. Dies ist, wie oben ausgeführt, im Streitfall gegeben.
Fundstellen
BFH/NV 1998, 1045 |
BFH/NV 1998, 1045-1046 (Leitsatz und Gründe) |
BStBl II 1998, 453 |
BFHE 185, 287 |
BFHE 1998, 287 |
BB 1998, 1197 |
BB 1998, 1197 (Leitsatz) |
DB 1998, 1216 |
DB 1998, 1216 (Leitsatz) |
DStRE 1998, 453 |
DStRE 1998, 453-455 (Leitsatz und Gründe) |
HFR 1998, 672 |
StE 1998, 341 |
UR 1998, 277 |
StRK, R.1 (Leitsatz und Gründe) |
LEXinform-Nr. 0145984 |
NJW 1999, 1816 |
SteuerBriefe 1998, 16 |
SteuerBriefe 1998, 978 |
GStB 1998, Beilage zu Nr 8 (Leitsatz) |
UVR 1998, 360 (Leitsatz) |
UStR 1998, 277-279 (Leitsatz und Gründe) |
NWB-DokSt 1999, 596 |
stak 1998 |