BFH Urteil vom 29.04.1999 - III R 38/97 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anspruchsberechtigung; Verfassungsmäßigkeit der Differenzierung im Zulagenrecht nach Einkunftsarten; Betrieb nach dem InvZulG und Abgrenzung zur Liebhaberei; Vermietung einzelner Segelyacht regelmäßig kein Gewerbebetrieb

Leitsatz (NV)

1. Anspruchsberechtigt nach § 1 Abs. 1 InvZulG 1991 sind nur Steuerpflichtige mit Gewinneinkünften, die Betriebs- und Anlagevermögen bilden können.
2. Die investitionszulagenrechtliche Unterscheidung nach Einkunftsarten und die Begünstigung nur der Anspruchsberechtigten mit Gewinneinkünften begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Dem Gesetzgeber steht im Bereich der darreichenden Verwaltung im Vergleich zur Eingriffsverwaltung ein weiter Gestaltungsspielraum zu.
3. Die Vermietung einzelner beweglicher Gegenstände, wie z.B. einer Segelyacht, erfüllt die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG, geht aber in der Regel über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht hinaus.

Normenkette

GG Art. 3 Abs. 1; EStG § 2 Abs. 1-2, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2, § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, § 22 Nr. 3 S. 1; FGO § 126 Abs. 4; InvZulG 1991 § 1 Abs. 1-2, § 2 S. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

FG Bremen (EFG 1997, 1204)

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger A (Kläger) betreibt in X eine Handelsvertretung und einen Einzelhandel. Seinen Wohnsitz unterhält der Kläger im Zuständigkeitsbereich des Beklagten (Alte Bundesländer) und Revisionsbeklagten (Finanzamt ―FA―). Unter dem 18. Dezember 1991 meldete der Kläger unter der Anschrift V-Straße in Y (Neue Bundesländer) bei der Stadt Y die "gewerbliche Vercharterung von Segelyachten" an. Am 26. November 1991 hatte der Kläger von der Fa. Z-GmbH eine Segelyacht der Marke … zum Preis von … DM erworben. Die Rechnung ist an die Fa. Yachtcharter A, in Y gerichtet. Der Kläger stationierte die Yacht an einem von der Z-GmbH gemieteten Liegeplatz in Y. Ab Frühjahr 1995 verlegte der Kläger die Segelyacht nach Spanien.

Mit der Verkäuferin schloß der Kläger einen bereits Ende Oktober/Anfang November 1991 unterschriebenen Agenturvertrag. Die Agentur erhielt einen Alleinauftrag, die Yacht zu verchartern. Der Eigner blieb berechtigt, die Yacht ohne Einschaltung Dritter ebenfalls zu verchartern. In zwei Anlagen zum Agenturvertrag beauftragte der Kläger die Agentur mit der Durchführung von Werbemaßnahmen. Mit einer weiteren, am gleichen Tage abgeschlossenen Vereinbarung mit der Z-Service-Gesellschaft mbH, Y, deren Geschäftsführer wie bei der Verkäuferin, der Zeuge B ist, beauftragte der Kläger diese, seine Segelyacht ordnungsgemäß an die Charterkunden zu übergeben und von ihnen zurückzunehmen. Die Beauftragte war verpflichtet, die Yacht unverzüglich auf ihren ordnungsgemäßen Zustand zu überprüfen und dem Eigner Mitteilung über etwa erforderliche Instandhaltungs- bzw. Instandsetzungsmaßnahmen zu machen. Sie war berechtigt, derartige Maßnahmen bis zur Höhe von 300 DM plus Mehrwertsteuer ohne Absprache mit dem Eigner selber durchzuführen.

Der Kläger beantragte im September 1992 beim FA, ihm für die Anschaffung der Segelyacht eine Investitionszulage in Höhe von 12 v.H. nach einer Bemessungsgrundlage von … DM in Höhe von … DM zu gewähren. Das FA bewilligte die Investitionszulage mit Bescheid vom 5. Januar 1993 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung antragsgemäß. Mit Schreiben vom 20. Juli 1995 teilte das FA dem Kläger mit, die Investitionszulage müsse zurückgefordert werden. Der Kläger betreibe das Unternehmen von seinem Wohnsitz aus. Er unterhalte im Fördergebiet weder einen Betrieb noch eine Betriebsstätte. Des weiteren habe der Kläger nicht den Einsatz der Segelyacht im Fördergebiet an mindestens 183 Tagen nachgewiesen. Bei einer Ortsbesichtigung am 23. September 1995 stellte das FA fest, daß sich in dem Gebäude V-Straße in Y eine Gaststätte und das Vereinsheim der Segler befinden sowie das Büro der Z-GmbH. Neben dem Briefkasten war ein Schild mit 22 Sammelanschriften der "Yachtcharterunternehmen Y", darunter auch die Anschrift "Yachtcharter A", angebracht.

Der Kläger reichte dem FA für die Jahre 1991 bis 1993 Einnahme-Überschußrechnungen ein, die folgende Chartereinnahmen ausweisen:

1991	0 DM
1992	23 796,68 DM	und
1993	35 277,81 DM.

Das FA hob den Investitionszulagenbescheid für 1991 mit Bescheid vom 25. Oktober 1995 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) auf und setzte Zinsen in Höhe von … DM fest. Zur Begründung führte das FA aus, in der V-Straße in Y befinde sich lediglich ein Büro der Z-GmbH, jedoch keine Betriebsstätte der Charterfirma des Klägers. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 1204 veröffentlichten Urteil u.a. aus, dem Kläger stehe die Investitionszulage schon deshalb nicht zu, weil die Segelyacht nicht zum Anlagevermögen eines Betriebes oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehört habe. Der Begriff des Betriebes werde zwar weder im Investitionszulagengesetz (InvZulG) noch in anderen Steuergesetzen definiert. § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nenne jedoch die Voraussetzungen. Eine ohne Gewinnstreben verfolgte Tätigkeit sei danach einkommensteuerrechtlich unbeachtlich. Gewinn sei die Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinnes, d.h. des Gewinns von der Gründung bis zur Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; Urteil vom 13. Dezember 1990 IV R 1/89, BFHE 163, 418, BStBl II 1991, 452). Die Gewinnerzielungsabsicht müsse als innere Tatsache anhand äußerer Merkmale festgestellt werden. Sei bei objektiver Beurteilung kein positives Ergebnis zu erwarten und sei dies für den Steuerpflichtigen erkennbar gewesen, so könne daraus im allgemeinen auf ein Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht geschlossen werden. Die für den Begriff des Gewerbebetriebs nach § 15 Abs. 2 EStG entwickelten Grundsätze seien auch für das Vorliegen eines Betriebes i.S. von § 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1991 maßgebend (vgl. Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 16. August 1995 II 171/93, EFG 1996, 485).

Aufgrund dieser und weiterer Voraussetzungen kam das FG zu dem Ergebnis, der Kläger habe ohne Gewinnerzielungsabsicht gehandelt und es stehe ihm daher eine Investitionszulage nicht zu.

Auch die Zinsfestsetzung nach § 8 InvZulG 1991 i.V.m. § 238 AO 1977 beurteilte das FG dem Grund und der Höhe nach als fehlerfrei.

Mit der vom FG ―wegen grundsätzlicher Bedeutung― zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1991).

Gegen die Anwendung des Begriffs "Gewerbebetrieb" aus § 15 Abs. 2 EStG auf das Investitionszulagenrecht bestünden Bedenken. Nach § 1 Abs. 1 InvZulG 1991 sei u.a. Anspruchsberechtigter ein Steuerpflichtiger im Sinne des EStG. Steuerpflichtiger nach dem EStG sei auch jemand, der ausschließlich Vermietung und Verpachtung betreibe. Deshalb sei der Begriff des "Betriebes" im InvZulG nicht nur i.S. von § 15 EStG, sondern auch i.S. von § 21 EStG zu deuten. § 1 Abs. 1 InvZulG sei kein Ausschluß bloßer Vermögensverwaltungen zu entnehmen.

Nach dem Beschluß des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91 (Betriebs-Berater ―BB― 1998, 2508) verstoße der vollständige Ausschluß bestimmter Einkunftsarten von der Investitionszulage gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Der gesetzgeberische Zweck, Investitionen in den neuen Bundesländern zu fördern, hänge nicht von einer bestimmten Einkunftsart ab.

Deshalb werde hilfsweise angeregt, den Rechtsstreit auszusetzen und diese Rechtsfrage dem BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG zur Entscheidung vorzulegen.

Ungeachtet dessen habe das FG Vorschriften des EStG unzulässig mit Regelungen im InvZulG verknüpft. Die Gewährung einer Investitionszulage setze nicht grundsätzlich eine Gewinnerzielungsabsicht voraus. Er, der Kläger, berufe sich insoweit auch auf den Vertrauensgrundsatz. Bei Subventionsentscheidungen müsse das staatliche Verhalten berechenbar bleiben. Das InvZulG 1991 spreche nicht von einer Gewinnerzielungsabsicht. Dieses zusätzliche Erfordernis sei 1991 niemandem bekannt gewesen. Deshalb sei dem Steuerpflichtigen ein Vertrauen auf den Inhalt des Gesetzes zuzubilligen.

Im übrigen habe das FG das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht zu Unrecht verneint. Es habe insbesondere die von ihm, dem Kläger, mit Schriftsatz vom 5. Mai 1997 vorgelegte Prognose falsch gewürdigt; denn diese beziehe weder die Investitionszulage noch eine Steuerersparnis ein. Auch ohne diese Faktoren gelange er, der Kläger, zu einem Gesamtgewinn. Ebensowenig habe das FG die tendenziell steigenden Vermietungsergebnisse berücksichtigt (wird ausgeführt). Die Sonderabschreibung nach § 4 des Fördergebietsgesetzes sei ebenfalls nicht von der Erzielung eines Gesamtgewinns abhängig. Die Schlußfolgerungen des FG verstießen gegen die Denkgesetze. U.a. habe es sich nicht zu der maßgebenden Einkunftsart geäußert.

Der Kläger führt ferner aus, er habe einen Betrieb in Y unterhalten. Dann sei allerdings das FG … zuständig. Er, der Kläger, habe mit dem Liegeplatz auch eine Betriebsstätte in Y unterhalten (vgl. Urteil des Niedersächsischen FG vom 16. November 1989 II 191/83, EFG 1990, 486). Schließlich habe er auch die Verbleibensvoraussetzungen erfüllt. Dafür genüge es, wenn Schiffe in jedem Jahr des Drei-Jahres-Zeitraums nicht länger als einen Monat außerhalb des Fördergebietes eingesetzt gewesen seien.

Schließlich hat der Kläger noch vorgetragen, die Segelyachten dienten auch Wohnzwecken. Sie würden voll ausgerüstet, einschließlich Bettwäsche, verchartert. Auch die Endreinigung übernehme in der Regel der Vercharterer. Jeder Chartereinsatz erfordere zudem umfangreiche Sicherheitsüberprüfungen. Die Benutzung einer Segelyacht sei nämlich mit einem erhöhten Sicherheitsrisiko verbunden. Gegenüber dem Charterkunden seien daher sehr qualifizierte Dienstleistungen zu erbringen.

Der Kläger beantragt, unter Abänderung des Urteils des FG Bremen vom 6. Mai 1997 296141K 2 den Aufhebungsbescheid des FA vom 25. Oktober 1995 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 1996 und den dazu ergangenen Zinsbescheid über … DM aufzuheben und den Investitionszulagenbescheid vom 5. Januar 1993 über … DM wiederherzustellen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat im Ergebnis zu Recht die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Der Senat kann zwar mangels hinreichender Feststellungen des FG nicht abschließend prüfen, ob der Kläger ―sofern die Vercharterung der Segelyacht der Art nach als gewerbliche Tätigkeit einzuordnen wäre― mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat. Die Vercharterung der Segelyacht durch den Kläger hat jedoch im maßgebenden Zeitraum von 1991 bis 1994 nicht den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschritten.

1. Zulagenbegünstigt ist ―neben weiteren Voraussetzungen― die Anschaffung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung zum Anlagevermögen eines Betriebes oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören (vgl. § 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 InvZulG 1991).

a) Aus § 1 Abs. 1 InvZulG 1991 ergibt sich ―im Gegensatz zu früheren Fassungen der Fördergesetze― zwar keine unmittelbare Einschränkung der Zulagengewährung auf bestimmte Einkunftsarten. Jedoch verweist § 1 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1991 auf die §§ 2 und 3 des Gesetzes. Anspruchsberechtigt ist nur, wer eine Investition im Sinne dieser Verweisungsvorschriften vorgenommen hat. § 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1991 schränkt die begünstigten Investitionen in der Weise ein, daß sie zum Anlagevermögen eines Betriebes oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören müssen. Anlagevermögen haben indessen ausschließlich Steuerpflichtige, die Gewinneinkünfte erzielen (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Das Betriebsvermögen bildet die Grundlage für die Gewinnermittlung bei den Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3, Abs. 2 Nr. 1 EStG. Hingegen kennen die sog. Überschußeinkünfte (vgl. § 2 Abs. 1 Nrn. 4 bis 7 EStG) kein "Einkünftevermögen". Sämtliche dafür eingesetzten Wirtschaftsgüter sind Privatvermögen (vgl. Heinicke in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 4 Rz. 100). Einkommensteuerrechtlich kann ein Wirtschaftsgut nur dann zum Anlagevermögen gehören, wenn es dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen zuzuordnen ist und damit kein Privatvermögen darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 28. September 1990 III R 51/89, BFHE 162, 181, BStBl II 1991, 27 unter Ziff. 1. der Gründe, m.w.N.). Die Anspruchsberechtigung ist im übrigen unabhängig davon, welche Gewinnermittlungsart der Steuerpflichtige wählt (vgl. zum Ganzen Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern in EFG 1996, 485, 486; Söffing in Lademann, Einkommensteuergesetz und Nebengesetze, § 1 InvZulG 1993 Rzn. 2, 3 und 38; derselbe, Finanz-Rundschau 1991, 509; Selder in Blümich, Einkommensteuergesetz und Nebengesetze, § 2 InvZulG 1996 Rz. 3; ebenfalls zum Berlinförderungsgesetz ―BerlinFG― vgl. Erhard in Blümich, a.a.O, § 14 BerlinFG Rz. 12, Dankmeyer in Blümich, a.a.O., § 19 BerlinFG Rz. 79; George in Littmann/Bitz/Hellwig, Einkommensteuergesetz, § 19 BerlinFG Rz. 3).

Soweit das BVerfG in seinem Beschluß in BB 1998, 2508 den völligen Ausschluß der Verlustverrechnung bei laufenden Einkünften aus der Vermietung beweglicher Gegenstände nach § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG wegen Verstoßes gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG als verfassungswidrig beurteilt hat, läßt sich daraus nichts hinsichtlich der Differenzierung nach Einkunftsarten in den Fördergesetzen, hier dem InvZulG 1991, ableiten.

Das BVerfG hat in ständiger Rechtsprechung die weite Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers im Bereich der darreichenden Verwaltung (zur Investitionszulage als Gegenstand der Leistungsverwaltung s. z.B. das Urteil des BFH vom 25. Juni 1976 III R 167/73, BFHE 119, 336, BStBl II 1976, 728 unter Abschn. II. Nr. 2. der Gründe) im Vergleich zur Eingriffsverwaltung anerkannt. Sofern er aus freiem Entschluß durch finanzielle Zuwendungen (Subventionen) ein bestimmtes Verhalten der Bürger fördert, das ihm aus wirtschaftlich-, sozial- oder gesellschaftspolitischen Gründen erwünscht ist, kann der Gesetzgeber nicht nur bestimmen, welche Beträge er zur Durchführung dieser Maßnahmen bereitstellen will, sondern er ist auch weitgehend frei in der Entscheidung darüber, wie er diese Mittel einsetzen und verteilen will. Er ist nur insoweit an den Gleichheitssatz gebunden, als er seine Leistungen nicht nach unsachlichen Gesichtspunkten, d.h. nicht willkürlich verteilen darf (BVerfG-Beschluß vom 12. Februar 1964 1 BvL 12/62, BVerfGE 17, 210; auch BVerfG-Beschluß vom 26. April 1988 1 BvL 84/86, BVerfGE 78, 104, m.w.N., zu den PKH-Tabellenwerten; BVerfG-Entscheidung vom 20. Juni 1978 2 BvR 71/76, BVerfGE 48, 403, BStBl II 1978, 553, a.E.). Wenn der Gesetzgeber im InvZulG 1991 nur Anspruchsberechtigte mit Gewinneinkünften begünstigt, weil er dort in typisierender Betrachtung eine Verwirklichung der Förderzwecke am besten als gewährleistet ansieht, kann in dieser Abgrenzung des Kreises der Begünstigten keine Verteilung nach unsachlichen Gesichtspunkten erblickt werden, zumal der Gesetzgeber private Investitionen (Immobilien im Privatvermögen) u.a. im Rahmen des Fördergebietsgesetzes gefördert hat (vgl. Stuhrmann in Blümich, a.a.O., InvZulG 1999 Vor § 1 zur Aufgabe der bisherigen zweispurigen Förderung).

b) Das InvZulG 1991 bestimmt allerdings weder die Begriffe des Anlagevermögens noch des Betriebes oder der Betriebsstätte näher. Viele Begriffe in den Fördergesetzen sind dem Einkommensteuerrecht entnommen. Sie sind deshalb im Investitionszulagenrecht grundsätzlich nach den für die Einkommensbesteuerung maßgebenden Grundsätzen auszulegen, soweit sich nicht aus dem InvZulG, seinem Zweck und seiner Entstehungsgeschichte etwas anderes entnehmen läßt (vgl. BFH-Urteile vom 16. Dezember 1988 III R 186/83, BFHE 155, 450, BStBl II 1989, 203 unter Ziff. 1. der Gründe; vom 21. Juli 1989 III R 89/85, BFHE 158, 280, BStBl II 1989, 906, jeweils zu § 4b InvZulG 1975; vom 19. Januar 1990 III R 115/84, BFHE 160, 352, BStBl II 1993, 136 unter Ziff. 3. d, m.w.N.; vom 25. September 1996 III R 112/95, BFHE 182, 226, BStBl II 1998, 70 unter Ziff. 2. zur Anwendbarkeit von zu vorangegangenen Vorschriften ergangener Rechtsprechung in Auslegungsfragen).

Der Begriff des Betriebes wird der Definition in § 15 Abs. 2 EStG entnommen. Er erfordert eine Tätigkeit zur Erzielung von Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG (vgl. FG Mecklenburg-Vorpommern in EFG 1996, 485, 486; Zitzmann, Zulagen für Investitionen in den neuen Bundesländern, 5. Aufl. Rz. 40 und 41; ebenfalls Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 28. August 1991, BStBl I, 768 Tz. 41; Dankmeyer in Blümich, a.a.O., § 19 BerlinFG Rz. 58). Danach ist unter einem ―hier allein in Betracht kommenden― Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung zu verstehen, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr darstellt und über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 1990 III R 31/87, BFHE 159, 199, BStBl II 1990, 383 unter Ziff. II. 1. der Gründe).

2. Das FG hat allein das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht geprüft. Allerdings läßt sich anhand der vom FG getroffenen Feststellungen nicht abschließend beurteilen, ob das Vorliegen dieses Merkmals zu Recht verneint worden ist.

So ist nicht ersichtlich, von welchen konkreten Verlusten das FG ausgegangen ist und welche Berechnungsfaktoren es im Rahmen der nach der Rechtsprechung des BFH vorzunehmenden langfristigen Gewinnprognose zugrunde gelegt hat.

Das FG hat insbesondere nicht zu erkennen gegeben, aus welchen Überlegungen und anhand welcher längerfristigen Berechnungen es zu der Erkenntnis gelangt ist, es hätten für die Annahme eines Totalgewinns keine realistischen Anhaltspunkte bestanden. Das FG hat bei seiner Würdigung nicht auf den Zeitpunkt der Eröffnung des Gewerbebetriebes abgestellt, sondern auf den späteren Zeitpunkt der Beantragung einer Investitionszulage. Zwar kann nach ständiger Rechtsprechung in die Würdigung auch die bis dahin bekannte Entwicklung des Betriebes einbezogen werden. Damit ist indessen nicht zwangsläufig die für die steuerrechtliche Unbeachtlichkeit von Anlaufverlusten notwendige Feststellung verbunden, daß der Betrieb nach der Art seiner Bewirtschaftung von vornherein nicht in der Lage gewesen sei, nachhaltig Gewinne abzuwerfen. Der Kläger hat im Streitfall nicht ein Einzelobjekt in Eigenregie verchartert. Vielmehr hat er sich von Anfang an eines einschlägig auf diesem Gebiet tätigen Unternehmens als Vermittler bedient, das auch für eine Vielzahl weiterer Eigner in vergleichbarer Weise tätig gewesen ist. Der Kläger hat seine Tätigkeit als Gewerbe angemeldet. Außerdem hatte der Kläger das Vermittlungsunternehmen mit der Durchführung von Werbemaßnahmen beauftragt. Zwar hat der Kläger zu Beginn der Tätigkeit keine eigene Kalkulation erstellt. Er hat sich jedoch auf die Sachkunde der auf dem Gebiet des Vercharterns von Segelyachten versierten Verkäuferin verlassen. Es kann nicht ohne weiteres verlangt werden, daß in solchen Fällen dem Erfahrungswissen einschlägig tätiger Unternehmen mißtraut wird und stets zusätzlich eine eigenständige Kalkulation vorgenommen werden müßte. Wenn der Kläger es unterließ, vor Beginn seiner Chartertätigkeit zunächst eigene Kalkulationen und Marktanalysen vorzunehmen, so ist dies im Rahmen der Gesamtwürdigung nur ein Indiz gegen einen von Anfang an nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführten Betrieb.

Das FG ist ferner davon ausgegangen, daß bei der Vermietung von Freizeitgegenständen, wie einer Segelyacht, die vom Vermieter auch selbst genutzt werden könnte, im Zweifel davon auszugehen sei, daß der Vermieter die auftretenden längerfristigen Verluste aus persönlichen Gründen und Neigungen in Kauf genommen habe. Nach der Rechtsprechung ist indes eine über lange Zeit nur zu Verlusten führende Tätigkeit nicht bereits dann als Liebhaberei zu beurteilen, wenn eine objektive betriebswirtschaftliche Beurteilung ergibt, daß das Unternehmen auf absehbare Zeit nicht zur Einkünfteerzielung geeignet ist. Ferner muß geprüft werden, ob diese objektive Feststellung den Rückschluß auf ein Handeln des Steuerpflichtigen aus persönlichen Motiven zuläßt. Der erkennende Senat hat diese Grundsätze im Urteil vom 28. August 1987 III R 273/83 (BFHE 151, 42, BStBl II 1988, 10 unter Ziff. 3. der Gründe) lediglich bei Sachverhalten eingeschränkt, bei denen der Besitzer des Motorbootes oder einer seiner Angehörigen Inhaber des Motorbootführerscheines war (ebenso BFH-Urteil vom 11. April 1990 I R 22/88, BFH/NV 1990, 768).

Im Streitfall ist das FG von der Einlassung des Klägers in der mündlichen Verhandlung ausgegangen, der Kläger habe die Yacht im entscheidungserheblichen Drei-Jahres-Zeitraum in keinem Falle selbst genutzt.

Das FG hat schließlich der Verlegung der Yacht nach Spanien im Jahr 1995 keine Bedeutung im Rahmen der Gesamtwürdigung beigemessen. Für eine Gewinnerzielungsabsicht kann aber sprechen, daß ein Steuerpflichtiger, bei dem feststeht, daß der Betrieb nach seiner Wesensart und/oder der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinn, d.h. mit einem Totalgewinn, arbeiten kann, Maßnahmen zur Herstellung und Steigerung der Rentabilität ergreift (vgl. BFH-Urteile vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202 unter II. 3. a der Gründe; vom 2. August 1994 VIII R 55/93, BFH/NV 1995, 866 unter Ziff. 2. b cc der Gründe; vom 29. Juni 1995 VIII R 68/93, BFHE 178, 160, BStBl II 1995, 722 unter II. 1. b cc der Gründe; vom 17. Juni 1998 XI R 64/97, BFHE 186, 347, BStBl II 1998, 727; ferner Beschluß des Niedersächsischen FG vom 4. Juni 1997 IX 23/97 V, EFG 1997, 1231 betreffend Vermietung von Wohnmobilen).

Dem Kläger war es darüber hinaus gelungen, die Charterzeiten von 1992 mit 8 Wochen in 1994 auf 16 Wochen zu steigern. Ebenfalls haben sich die Einnahmen erhöht, ohne daß allerdings das FG insoweit eine genauere Prüfung vorgenommen hat. Zum anderen hat der Kläger vorgetragen, die Yacht verlegt zu haben, um die wirtschaftliche Grundlage seines Unternehmens nicht zu gefährden, nachdem die Aussichten zur Vercharterung in Y sich nicht gut entwickelt hätten.

3. Das angefochtene Urteil braucht jedoch nicht aufgehoben und die Sache nicht zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen zu werden (vgl. § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Es stellt sich nämlich aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO).

a) Das FG ist ohne nähere Prüfung stillschweigend von der Art nach gewerblichen Einkünften des Klägers i.S. von § 15 Abs. 2, Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgegangen. Es hat die im Streitfall in Betracht kommenden Einkunftsarten, nämlich gewerbliche Einkünfte, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (vgl. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ―Schiffe, die in ein Schiffsregister eingetragen sind―) oder sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG in Form der Vermietung beweglicher Gegenstände, nicht geprüft (vgl. dazu Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 12. Dezember 1978 II 313/78, EFG 1979, 300 betreffend Vermietung eines Segelbootes; Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 18. Juli 1997 3 K 1808/95, EFG 1998, 324; Revision III R 65/97; ebenfalls Vercharterung einer Segelyacht durch ein gewerbliches Vermietungsunternehmen; Urteil des FG München vom 10. Dezember 1996 2 K 976/95, EFG 1997, 1245, rechtskräftig). Zwar erfüllt die mit Gewinnerzielungsabsicht betriebene Vermietung einzelner beweglicher Gegenstände grundsätzlich die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG, geht aber i.d.R. nicht über den Rahmen privater Vermögensverwaltung hinaus (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 1984 IV R 150/82, BFHE 141, 330, BStBl II 1985, 211 unter Ziff. 1. der Gründe, zur Vermietung von Ferienwohnungen). Eine gewerbliche Vermietungstätigkeit kann erst in Betracht gezogen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Vermieterleistung als Ganzes das Gepräge einer selbständigen nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr geben und hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Gegenstandes in den Hintergrund tritt. Maßgebend ist das Gesamtbild der Verhältnisse unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung (vgl. BFH-Urteile vom 21. August 1990 VIII R 271/84, BFHE 162, 256, BStBl II 1991, 126 unter Ziff. 2. a der Gründe; vom 13. November 1996 XI R 31/95, BFHE 182, 79, BStBl II 1997, 247 unter Ziff. 2. der Gründe; vom 17. April 1997 VIII R 2/95, BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388 unter Ziff. 1. der Gründe, m.w.N., zur Verpachtung unbeweglichen Vermögens).

In der Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 119, 336, BStBl II 1976, 728, zu § 1 Abs. 1 InvZulG 1969) sind insbesondere im Zusammenhang mit der Vermietung einzelner Ferienwohnungen Abgrenzungskriterien entwickelt worden (kritisch Trzaskalik in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 21 D 7 f.). Nicht jede Sonderleistung über die bloße Zurverfügungstellung von Wohnraum hinaus nimmt danach der Betätigung ihren Charakter als Vermögensverwaltung. Voraussetzung für die Annahme eines Gewerbebetriebes ist vielmehr insbesondere die Bereitstellung einer mit einem gewerblichen Beherbergungsunternehmen vergleichbaren unternehmerischen Organisation.

Für die Vermietung von Ferienwohnungen ist eine derartige unternehmerische Organisation bejaht worden, wenn die für kurzfristiges Wohnen voll eingerichteten und voll ausgestatteten Wohnungen in einem Feriengebiet im Verband mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen liegen, die zu einer einheitlichen Wohnanlage gehören, und wenn die Werbung für kurzfristige Vermietungen an laufend wechselnde Mieter und die Verwaltung einer für die Wohnanlage bestehenden Feriendienstorganisation übertragen werden. Entscheidend ist, daß sich die Vermietungen tatsächlich im Rahmen einer derartigen hotelähnlichen Organisationseinrichtung vollziehen.

Ferner kann die für den gewerblichen Charakter der Tätigkeit erforderliche Ähnlichkeit mit dem Betrieb eines gewerblichen Beherbergungsunternehmens sich auch daraus ergeben, daß der Vermieter Zusatzleistungen erbringt, die eine gewisse unternehmerische Organisation verlangen, wie sie durch die Vermögensverwaltung durch Wohnungsvermietung allein nicht erforderlich, bei der Führung einer Fremdenpension z.B. jedoch notwendig ist. Hingegen steht die Vermögensnutzung im Vordergrund, falls die Zusatzleistungen nicht ins Gewicht fallen und etwa im Haushalt des Steuerpflichtigen miterledigt werden können (vgl. BFH-Urteile in BFHE 141, 330, BStBl II 1985, 211; in BFHE 159, 199, BStBl II 1990, 383 unter Ziff. II. 2. a, m.w.N.; vom 25. November 1988 III R 37/86, BFH/NV 1990, 36, m.w.N.). Als entscheidend wird angesehen, inwieweit die Vermietung der Ferienwohnung im Hinblick auf die Art der Vermietung und des Objekts einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbar ist (BFHE 182, 79, BStBl II 1997, 247 unter Ziff. 2. der Gründe, m.w.N.). Der XI. Senat des BFH (vgl. Urteil vom 12. November 1997 XI R 44/95, BFH/NV 1998, 831, m.w.N.) hat diese Grundsätze ebenfalls im Rahmen der Vermietung nur eines Wohnmobils an wechselnde Mieter geprüft, jedoch derartige zusätzliche Umstände in solchen Fällen als kaum denkbar bezeichnet.

b) In Anwendung dieser Rechtsgrundsätze ist die Chartertätigkeit des Klägers hinsichtlich seiner einzigen Segelyacht nicht als gewerbliche Tätigkeit zu qualifizieren. Die bloße Gebrauchsüberlassung einer einzelnen Segelyacht gegen Entgelt entspricht auch nach der Verkehrsanschauung noch nicht dem Bild eines Gewerbebetriebes.

aa) Weder im Rahmen der einzelnen, im Namen des Klägers von der Verkäuferin mit den jeweiligen Charterern abgeschlossenen Charterverträge noch im Rahmen des vom Kläger mit der Verkäuferin abgeschlossenen Chartervermittlungs- und Agenturvertrages sind besondere Zusatzleistungen vereinbart worden, die über die im Rahmen einer normalen Vermietungstätigkeit anfallenden Leistungen, wie Pflege, Wartung und Versicherung des vermieteten Objektes (vgl. BFH-Urteil vom 14. Februar 1989 IX R 109/84, BFHE 156, 417, BStBl II 1989, 922), hinausgingen.

Die von der Verkäuferin für den Kläger übernommene Werbung sowie die weiteren für diesen wahrzunehmenden Leistungen gegenüber den Charterern enthalten lediglich die notwendigen Nebenleistungen zur Vermietung. Der häufige und kurzfristige Mieterwechsel allein vermag der Vermietung ebenfalls noch keinen gewerblichen Charakter zu verleihen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 162, 256, BStBl II 1991, 126 unter Ziff. 2. a der Gründe).

Dem Kläger können im übrigen nur solche Tätigkeiten der Verkäuferin zugerechnet werden, die diese für den Kläger erbringt. Die Eigenschaft der Verkäuferin als Gewerbetreibende ist dem Kläger hingegen nicht zuzurechnen (BFHE 119, 336, BStBl II 1976, 728 unter Ziff. I. 2. d der Gründe).

Schließlich hat der Kläger selbst gerügt, das FG habe übersehen, daß die Vercharterung einer Yacht zu Einkünften aus § 21 EStG führe.

bb) Der Senat vermag auch nicht der Wertung zu folgen, daß die konzentrierte Stationierung von Segelyachten an der Steganlage in Y einer Ferienwohnanlage gleichgesetzt und in der Tätigkeit der Verkäuferin eine einer Feriendienstorganisation vergleichbare Betätigung gesehen werden könnte.

Schon für die insoweit zum Vergleich heranzuziehende Entscheidung in BFHE 119, 336, BStBl II 1976, 728 war maßgebend, daß sich die betreffenden Wohnungen in einer einheitlichen und in sich geschlossenen Wohnanlage befanden und daß durch diese verbandsmäßige Vereinigung der Wohnungen sowie die im wesentlichen gleichartige Nutzung durch Vermietung an Feriengäste ein Ferienzentrum entstanden war, das nach außen als eine Einheit in Erscheinung trat und deshalb notwendig einer gemeinschaftlichen Organisation bedurfte (Abschn. I. Nr. 2. c aa der Entscheidungsgründe). Es sind keine Gründe ersichtlich, weswegen für die Vercharterung von Segelyachten andere, geringere Maßstäbe angelegt werden sollten.

Eine derart einheitliche Anlage mit dem einem Ferienzentrum entsprechenden Umfeld hat die Verkäuferin jedoch in Y nicht betrieben. Im Streitfall befanden sich zwar etliche von der Verkäuferin betreute Yachten an der Steganlage in Y, ohne daß indes auch nur annähernd eine gemeinsame und einheitliche Anlage im o.g. Sinne vorhanden war, an welcher sich u.U. auch noch die einzelnen Vercharterer ―wie bei einem Ferienzentrum― mitbeteiligt hätten.

c) Der Senat läßt unter diesen Umständen offen, ob die weiteren, nach dem InvZulG 1991 erforderlichen Voraussetzungen für eine Zulagengewährung im Streitfall erfüllt wären.

Fundstellen

Haufe-Index 55628

BFH/NV 1999, 1510