BFH Urteil vom 29.07.1971 - V R 55/67

Leitsatz (amtlich)

1. Merkmale für die Anerkennung des Sägewerks einer Waldgenossenschaft als eines forstwirtschaftlichen Betriebs.

2. Rohes Schnittholz, das in einem Forstsägewerk hergestellt wurde, ist ein forstwirtschaftliches Erzeugnis.

Normenkette

UStG 1951 in der bis zum 30. September 1964 geltenden Fassung § 7 Abs. 2 Nr. 2 a; UStDB 1951 in der bis zum 30. September 1964 geltenden Fassung § 55 Abs. 3; UStDB 1951 in der bis zum 30. September 1964 geltenden Fassung § 55 Abs. 5; UStDB 1951 in der bis zum 30. September 1964 geltenden Fassung § 55 Abs. 6

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Steuerpflichtige), eine aus 52 Genossen bestehende Körperschaft des öffentlichen Rechts, zu deren Unternehmen ein forstwirtschaftlicher Betrieb gehört, betreibt ein Sägewerk, das im wesentlichen aus einer als Holzbau errichteten Sägehalle mit zwei Vollgattern (aus dem Jahre 1925) und einer kombinierten Kreissäge sowie einem Kran besteht; Maschinen oder sonstige Einrichtungen zur Weiterbehandlung des Holzes sind nicht vorhanden.

Das Sägewerk ist – von zeitweiligen, witterungsbedingten Unterbrechungen (z. B. wegen Wassermangels, hohen Schnees) abgesehen – das ganze Jahr über in Betrieb, in der wärmeren Jahreszeit wegen der Tätigkeit der im Sägewerk Beschäftigten in ihren eigenen Landwirtschaften jedoch nur in beschränktem Umfange. Der Geschäftsführer, der gleichzeitig den Forstbetrieb betreut, und der Platzmeister sind dauernd im Sägewerk tätig, die übrigen sieben Arbeitskräfte – durchweg Kleinlandwirte, die meisten von ihnen Mitglieder der Steuerpflichtigen – nur zur Hälfte bis zu Zweidritteln des Jahres. Außerdem sind durchschnittlich fünf Waldarbeiter (zeitweise auch einige mehr) für Arbeiten im Sägewerk abgestellt.

Das Rundholz stammt zu 95 bis 98 v. H. (1961 ausnahmsweise nur zu 80,5 v. H.) aus dem Walde der Steuerpflichtigen. Während früher das im Sägewerk hergestellte Schnittholz weitgehend an die nutzungsberechtigten Bürger der Gemeinde O zur Befriedigung des damals großen Bauholzbedarfs abgegeben wurde, gehen zur Zeit etwa 12 v. H. des jährlich eingeschnittenen Holzes für Reparaturzwecke zum Selbstkostenpreis an die Mitglieder der Steuerpflichtigen. Die übrige Ware wird – größtenteils als Bauholz, Kantholz, Dachlatten und dergleichen – verkauft; an Schreiner gehen wegen der schlechten Qualität des überwiegend astigen Holzes nur 2 bis 3 v. H. der Ware. Die Bretter werden durchweg besäumt geliefert. Der Einschnitt betrug in den Jahren 1961 bis 1964 zwischen 2000 und 2550 Festmetern. Der aus den Holzverkäufen erzielte Barüberschuß wird anteilig an die Mitglieder der Steuerpflichtigen verteilt, die – von einer Ausnahme abgesehen – in O ansässig sind und größtenteils keinen eigenen Forstbetrieb unterhalten.

Streitig ist für die Veranlagungszeiträume 1961 und 1963 bis 1965 (bis 31. März 1965), ob die Steuerpflichtige hinsichtlich der Lieferungen ihrer Sägewerkserzeugnisse (Schnittholz und Abfallholz) gemäß § 7 Abs. 2 Nr. 2 a UStG 1951 (a. F.) den ermäßigten Steuersatz von 1,5 v. H. in Anspruch nehmen kann. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt – FA –) hat die Frage mit der Begründung verneint, Nadel- und Laubschnittholz sowie Abfallholz seien nicht als forstwirtschiftliche Erzeugnisse im Sinne des § 55 Abs. 6 UStDB 1951 (a. F.) anzusehen. Das FA hat infolgedessen die Steuerpflichtige mit den Lieferungen der Sägewerkserzeugnisse für die Veranlagungszeiträume 1961, 1963 und 1964 sowie für die Zeit vom 1. Januar bis 31. März 1965 mit dem allgemeinen Steuersatz von 4 v. H. zur Umsatzsteuer herangezogen.

Die Sprungklage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) lehnte die Anwendung des § 7 Abs. 2 Nr. 2 a UStG 1951 (a. F.) ab, weil

1. das Sägewerk der Steuerpflichtigen kein forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb im Sinne des § 55 Abs. 3 UStDB 1951 (a. F.), sondern ein gewerblicher Betrieb sei,
2. Schnittholz nach der Verkehrsauffassung kein forstwirtschaftliches, sondern ein gewerbliches Erzeugnis darstelle,

Entscheidungsgründe

Die Revision, mit der die Steuerpflichtige Verfahrensmängel und die Verletzung von Bundesrecht rügt, führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Nach § 7 Abs. 2 Nr. 2 a UStG 1951 (in der bis zum 30. September 1964 geltenden Fassung) ermäßigt sich die Umsatzsteuer von 4 v. H. auf 1½ v. H. für die Lieferungen und den Eigenverbrauch von Gegenständen, die der Unternehmer innerhalb eines forstwirtschaftlichen Betriebs erzeugt hat und selbst liefert, wenn solche Gegenstände im Inland erzeugt zu werden pflegen. Als innerhalb eines forstwirtschaftlichen Betriebs erzeugt sind die in einem forstwirtschaftlichen Betrieb hergestellten oder gewonnenen Gegenstände anzusehen (§ 55 Abs. 5 UStDB 1951 a. F.). Zum forstwirtschaftlichen Betrieb gehören auch die Nebenbetriebe, die dem forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt sind (§ 55 Abs. 3 UStDB 1951 a. F.). Voraussetzung für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ist, daß der gelieferte Gegenstand nach der Verkehrsauffassung als forstwirtschaftliches Erzeugnis anzusehen ist (§ 55 Abs. 6 UStDB 1951 a. F.).

Durch das Sechzehnte Gesetz zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes vom 26. März 1965 (BGBl I 1965, 156, BStBl I 1965, 107) – 16. UStÄndG – ist die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 19 UStG 1951, die bis dahin nur für die Landwirtschaft galt, mit Wirkung vom 1. Oktober 1964 auf die Forstwirtschaft ausgedehnt worden. Von der Steuerfreiheit ausdrücklich ausgenommen wurden die Lieferungen und der Eigenverbrauch von Sägewerkserzeugnissen. Für sie kam nach Art. 5 Abs. 2 Nr. 5 des 16. UStÄndG der allgemeine Steuersatz von 4 v. H. in Betracht, und zwar ab 1. April 1965.

Da die übrigen oben wiedergegebenen Voraussetzungen für die Steuerermäßigung unstreitig gegeben sind, bleibt für die Veranlagungszeiträume 1961, 1963, 1964 und für die Zeit vom 1. Januar bis 31. März 1965 zu prüfen,

1. ob das Sägewerk der Steuerpflichtigen ein forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb im Sinne des § 55 Abs. 3 UStDB 1951 a. F. oder ein gewerblicher Betrieb ist (unten zu I),
2. ob das in dem Sägewerk der Steuerpflichtigen hergestellte Schnittholz (einschließlich des beim Sägen entstehenden Holzabfalls) nach der Verkehrsauffassung als forstwirtschaftliches Erzeugnis (§ 55 Abs. 6 UStDB 1951 a. F.) oder als gewerbliches Erzeugnis anzusehen ist (unten zu II).

I.

1. Nebenbetriebe können nur dann dem forstwirtschaftlichen Betrieb zugerechnet werden, wenn sie diesem zu dienen bestimmt sind (§ 55 Abs. 3 UStDB 1951 a. F.). Erste Voraussetzung für die Annahme eines forstwirtschaftlichen Nebenbetriebs ist daher, daß in ihm dauernd und nachhaltig ausschließlich oder weitaus überwiegend Gegenstände des forstwirtschaftlichen Hauptbetriebs be- oder verarbeitet werden. Ein geringer Zukauf von Rohware zum Zwecke der Weiterverarbeitung ist unschädlich. Nach Verwaltungsrichtlinien, die zur Einkommensteuer und zur Gewerbesteuer ergangen sind, ist bei Zukäufen bis zu 20 v. H. des Umsatzes grundsätzlich ein forstwirtschaftlicher Betrieb anzuerkennen; bei Zukäufen zwischen 20 und 30 v. H. ist unter Würdigung aller Umstände zu entscheiden, ob nach den sonstigen Merkmalen ein forstwirtschaftlicher oder ein gewerblicher Betrieb vorliegt; bei Zukäufen von mehr als 30 v. H. ist in der Regel ein Gewerbebetrieb anzunehmen. Der I. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat diese Regelung, die unter Berücksichtigung der Vielfältigkeit der wirtschaftlichen Erscheinungsformen ergangen ist, für den Fall des Zukaufs fremder Erzeugnisse als eine brauchbare Grundlage für die Abgrenzung der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit gegenüber der gewerblichen anerkannt (Urteil des BFH I 113/53 U vom 12. Juli 1955, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 61 S. 179 – BFH 61, 179 –, BStBl III 1955, 267). Der V. Senat des BFH hat sich im Urteil V 200/58 S vom 18. Januar 1962 (BFH 75, 83, BStBl III 1962, 298) für das Gebiet der Umsatzsteuer dieser Auffassung angeschlossen. Vorliegendenfalls hat der Zukauf in keinem der Jahre, auf die sich der Rechtsstreit erstreckt, die 20-v. H.-Grenze überschritten; zumeist betrug er nur 2 bis 5 v. H.

2. Die Eigenschaft eines Betriebs als forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb oder als Gewerbebetrieb ist aber – wie der Senat im oben angeführten Urteil V 200/58 S klargestellt hat – nicht nur vom verwendeten Rohstoff her zu beurteilen. Eine entscheidende Rolle spielt auch die Art der in dem Betrieb hergestellten Waren. Die Verarbeitung des Rohstoffes und ihr Ergebnis dürfen sich nicht zu weit von der forstwirtschaftlichen Urerzeugung entfernen. Würde eine solche Begrenzung innerhalb der Weiterverarbeitung des Rohprodukts zum Halbfertigprodukt oder sogar darüber hinaus zum Fertigerzeugnis nicht vorgenommen, so müßten Verarbeitungsbetriebe, die unstreitig dem gewerblichen Sektor angehören (wie Hobelwerke, Kistenfabriken, Möbelfabriken), sofern sie nur das Rundholz aus dem eigenen Walde beziehen, dem forstwirtschaftlichen Betrieb des Unternehmens zugerechnet werden. – Nach dem BFH-Urteil V 200/58 S ist ferner die Struktur des Betriebs (forstwirtschaftlicher – handwerklicher – industrieller Betrieb) von Bedeutung.

3. Das FG hat aus den Ausführungen dieses Urteils geschlossen, „daß regelmäßig nur noch diejenigen Betriebe als forstwirtschaftliche Nebenbetriebe angesehen werden können, die dem ursprünglichen Typus dieser Betriebsform, nämlich der sogenannten Bauernsäge, entsprechen”. Was unter einer „Bauernsäge” im einzelnen zu verstehen ist, wird in der Vorentscheidung nicht gesagt. Wenn das FG – in Übereinstimmung mit dem FA – die Steuervergünstigung des § 7 Abs. 2 Nr. 2 a UStG 1951 (a. F.) auf schlecht ausgerüstete (z. B. nur mit einer Kreissäge oder einem primitiven Einblattgatter ausgestattete) Ein-Mann-Betriebe (besser Familienbetriebe) beschränken will, die im wesentlichen für den eigenen Bedarf des Landwirts, ggf. auch für den Bedarf seiner Nachbarn, und nur zeitweilig arbeiten, so kann der Senat dieser Auffassung nicht folgen. Eine so weitgehende Einengung des Begriffs „forstwirtschaftlicher Betrieb” ist weder aus dem Gesetz noch aus den Durchführungsbestimmungen noch aus dem oben angeführten BFH-Urteil zu entnehmen. Hätte der Verordnungsgeber Einschränkungen in dieser Richtung machen wollen, so hätte er dies in § 55 Abs. 3 UStDB 1951 (a. F.) zum Ausdruck gebracht. Die Versagung der Steuervergünstigung für Sägewerke, die über den Umfang eines veralteten Zwergbetriebs hinausgehen, würde der Entwicklung der Verhältnisse zuwiderlaufen und zu unbilligen Ergebnissen führen. Die Größe eines Nebenbetriebs (z. B. eines Sägewerks, einer Molkerei, einer Brennerei), der dem forst- und landwirtschaftlichen Hauptbetrieb „zu dienen bestimmt” ist, richtet sich regelmäßig nach der Größe dieses Hauptbetriebs. Daß ein Betrieb, der über den Rahmen eines forstwirtschaftlichen Nebenbetriebs hinausgeht, von der Steuervergünstigung des § 7 Abs. 2 Nr. 2 a UStG 1951 (a. F.) ausgeschlossen bleibt, wird im allgemeinen schon dadurch gewährleistet, daß der Zukauf fremden Holzes begrenzt ist.

4. Auch in dem Urteil des Senats V 200/58 S ist nicht auf die Betriebsgröße, sondern auf die Betriebs Struktur abgestellt. Allerdings werden Sägewerke der Größenordnung des dort entschiedenen Falles regelmäßig einen industriellen Betrieb darstellen. Im Vergleichsfalle umfaßte der Forstbesitz des Unternehmers ein Vielfaches des Forstbesitzes im Streitfalle. Das Werk unterhielt auf einem ausgedehnten Gelände die Sparten Sägewerk, Hobelwerk, Kynasier- und Imprägnierwerk, Kistenfabrik sowie künstliche Trocknung. Es beschäftigte bei einem Umsatz von mehreren Millionen DM eine sehr zahlreiche Belegschaft. Es kamen Maschinen und sonstige Betriebsmittel zum Einsatz, die der Forstwirtschaft fremd sind, jedoch in größerem und kleinerem Umfang zur Ausrüstung eines gewerblichen Unternehmens dieser Art gehören (z. B. Hobel-, Schleif-, Fräs-, Nut-, Spund-, Bohrmaschinen, Trocknungs-, Kyanisier-, Imprägnier-, Furnieranlagen). Dementsprechend umfangreich war das Warenangebot, das zu 42 v. H. der Gesamtproduktion Gegenstände betraf, die kein Schnittholz sind; mehr als ein Viertel der Produktion entfiel auf Hobel- und Kistenwaren, die zweifelsfrei dem gewerblichen Sektor zugehören. Die industrielle Struktur des Werkes zeigte sich besonders deutlich darin, daß die in ihm beschäftigten Arbeitskräfte industrielle Facharbeiter und daß die Einzelwerke – unter einer besonderen Firma zusammengefaßt – ein von der Forstwirtschaft getrenntes gewerbliches Eigenleben mit selbständigem Gewinnstreben führten.

5. Keines dieser Merkmale trifft auf den Streitfall zu: Der Forst der Steuerpflichtigen umfaßt nur einen winzigen Bruchteil des Forstbesitzes im Vergleichsfalle. Das Sägewerk der Steuerpflichtigen ist nach den eigenen Angaben des FA zu den Kleinbetrieben zu rechnen. Die Sägehalle ist ein einfacher Holzbau. Die beiden Sägegatter sind rd. 40 Jahre alt. Weiterverarbeitungsmaschinen und -anlagen irgendwelcher Art sind nicht vorhanden. Es wird im Sägewerk der Steuerpflichtigen ausschließlich rohes Schnittholz hergestellt. Das Einsatzmaterial, hauptsächlich astiges Nadelrundholz aus den höheren Lagen des S … waldes, ist von minderer Qualität, das hergestellte Schnittholz infolgedessen nur beschränkt (als Kanthölzer, Bretter, Latten und dgl.) verwendbar. Die Arbeitskräfte sind – vom Geschäftsführer, der gleichzeitig den Forstbetrieb betreut, und vom Platzmeister abgesehen – Nebenerwerbslandwirte und infolge ihrer Tätigkeit im eigenen landwirtschaftlichen Betrieb nur mit längeren Unterbrechungen im Sägewerk tätig; die Hilfsarbeiten werden von Waldarbeitern ausgeführt. Die im Sägewerk Beschäftigten gehören mithin dem land- und forstwirtschaftlichen Bereich an. Die Zahl der effektiv im Jahresdurchschnitt im Sägewerk eingesetzten Arbeitskräfte war in den Jahren, auf die sich der Rechtsstreit bezieht, gering. Inwiefern – wie das FG meint – die Zahlen für Löhne und Gehälter zeigen sollen, „daß das Sägewerk der Klägerin auf der Ebene eines Gewerbebetriebs steht”, wird in der Vorentscheidung nicht ausgeführt. Der im Sägewerk der Steuerpflichtigen entstandene Aufwand von Löhnen und Gehältern war von der Zahl der dort Beschäftigten abhängig. Selbst wenn er – absolut genommen oder im Verhältnis zu den im Forsthauptbetrieb gezahlten Löhnen und Gehältern – als hoch zu bezeichnen wäre, ließen sich hieraus Schlüsse auf die Eigenschaft des Sägewerks der Steuerpflichtigen als Gewerbebetrieb nicht ableiten. Schon der geringe Holzzukauf zeigt, daß der Sägewerksbetrieb der Steuerpflichtigen gegenüber ihrem Forsthauptbetrieb nicht unverhältnismäßig groß ist. Auch der vom FA angestellte Vergleich über die Höhe des im Forst und des im Sägewerk eingesetzten Betriebskapitals führt zu keiner Entscheidung im Sinne des FA. Ein Anlaß, bei einem solchen Vergleich – wie es das FA tut – den Holzvorrat des Forstes nicht zu berücksichtigen, besteht nicht. Rechnet man ihn dem Betriebsvermögen des Forsthauptbetriebs hinzu, so kann von einer nebengeordneten Stellung des Sägewerks dem Forst gegenüber keine Rede sein. Wenn nicht besondere Umstände eine andere Beurteilung erfordern, kann man davon ausgehen, daß ein im Produktionsgang nachfolgender Betrieb dem Hauptherstellungsbetrieb (hier: das forsteigene Sägewerk dem eigentlichen Forstbetrieb) untergeordnet ist. – Schließlich ist nicht ohne Bedeutung, daß die Steuerpflichtige keiner Holzberufsgenossenschaft, sondern ausschließlich einer landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft angehört. Sie ist weder Mitglieder einer Industrie- und Handelskammer noch Mitglied einer Handwerkskammer. Die Lage des Sägewerks in der Nähe einer Großstadt kann – entgegen der Ansicht des FA – die Annahme eines Gewerbebetriebs ebensowenig rechtfertigen wie die vom Forsthauptbetrieb getrennte Ergebnisrechnung des Sägewerks.

6. Auch im Falle des Urteils des FG Freiburg I 45/64 vom 23. November 1964 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1965 S. 257), auf das in der Vorentscheidung Bezug genommen wird, ging die sachliche und personelle Ausstattung des Sägewerks (Hobelmaschine, künstliche Trockenanlage, 20 Arbeiter, vier Angestellte) erheblich über die des Streitfalls hinaus. Allein schon die Herstellung von gehobelten und künstlich getrockneten Holzwaren stempelte dieses Sägewerk nach den obigen Ausführungen zu einem Gewerbebetrieb.

7. Der Kernsatz des oben angeführten BFH-Urteils V 200/58 S lautet: „Je weiter sich die Verarbeitung und ihr Ergebnis von der forstwirtschaftlichen Urerzeugung entfernen, um so mehr nähert sich ein Betrieb dem gewerblichen Bereich.” Die forstwirtschaftliche Urerzeugung endet mit der Abfuhr des geschlagenen, regelmäßig entasteten, geschälten und in Stücke geschnittenen Rundholzes aus dem Walde. Ein Sägewerk, das das Rundholz im wesentlichen aus dem eigenen Forst des Unternehmers bezieht und sich auf die Herstellung rohen (unbesäumten oder besäumten) Schnittholzes beschränkt, also keinerlei weiteren Verarbeitungsmaßnahmen (wie Hobeln, Schleifen, Fräsen, Nuten, Kehlen, Spunden, Bohren, künstliches Trocknen, Kyanisieren, Imprägnieren, Furnieren) durchführt, steht – soweit es keine gewerbliche Betriebsstruktur aufweist – der forstwirtschaftlichen Urerzeugung sehr nahe. Es ist bestimmt, als Nebenbetrieb dem forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb zu dienen.

8. Im Streitfalle sind die Voraussetzungen für die Annahme eines forstwirtschaftlichen Nebenbetriebs gegeben: Das Einsatzmaterial stammt im wesentlichen aus dem Forst der Steuerpflichtigen. Die Verarbeitung des Rundholzes und ihr Ergebnis, das Schnittholz, halten sich in der Nähe der forstwirtschaftlichen Urerzeugung. Es findet der einfachste in einem Sägewerk vorkommende Arbeitsvorgang, nämlich das Zerschneiden des Rundholzes in der Längs- und Querrichtung und außerdem eine Besäumung des Brettermaterials statt, die zur Erzielung einer verkaufsfähigen Ware so gut wie unentbehrlich ist. Das Sägewerk ist ein dienender Teil des forstwirtschaftlichen Hauptbetriebs. Der Hauptbetrieb könnte auch ohne Sägewerk existieren, während das Sägewerk auf die Anlieferung des Rundholzes aus dem Hauptbetrieb angewiesen ist. Das Sägewerk ist funktionell, wirtschaftlich und organisatorisch in den Waldnutzungsbetrieb der Steuerpflichtigen eingegliedert.

9. Das FG hält die starke Einengung des Begriffs „forstwirtschaftlicher Betrieb” bei forsteigenen Sägewerken in der Vorentscheidung aus verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten für geboten, um die Steuerlast gleichmäßig zu verteilen und eine schwere wirtschaftliche Schädigung der kleineren gewerblichen Sägewerke abzuwehren. Es übersieht dabei, daß die wirtschaftlichen Möglichkeiten bei forsteigenen Sägewerken und bei gewerblichen Sägewerken ganz verschieden sind. Die forsteigenen Sägewerke sind im wesentlichen auf das Rohmaterial angewiesen, das im eigenen Walde anfällt und in der Regel sortenmäßig einseitig ist. Im Streitfall besteht es fast ausschließlich aus Nadelrundholz minderer Qualität. In manchen Jahren kann die Holzernte schwach sein oder ganz ausfallen. Witterungseinflüsse und Schädlinge können Menge und Qualität des Holzes beeinflussen. Ein Windbruch kann den Forstwirt zwingen, große Mengen minderwertigen Holzes im Sägewerk zu verarbeiten, obwohl die Nachfrage schwach ist. Die Beschäftigungslage des forsteigenen Sägewerks hängt davon ab, was der Wald jeweils anbietet. Die gewerblichen Sägewerke sind in ihren Bezugs- und Absatzmöglichkeiten viel freier. Sie können sich das Rohmaterial nach Art (Nadelholz-Laubholz), Verwendungszweck (Schalholz-Bauholz-Holz für die Möbelindustrie), Herkunft (inländisches Holz – wertvolles ausländisches Holz), Qualität und Preis aussuchen und sich ganz auf die Marktlage und die Bedürfnisse der Abnehmer einstellen. Sie können schließlich ihre Produktion über die Herstellung von Schnittholz hinaus unbeschränkt auf weitere Warengattungen (gehobelte, imprägnierte, furnierte Ware und dgl.) ausdehnen und sich dadurch weitere Verdienstmöglichkeiten erschließen. Diese unterschiedliche Ausgangsbasis gestattete es dem Gesetz- und Verordnungsgeber, die Steuerlast bei land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieben und Gewerbebetrieben verschieden zu verteilen.

II.

Das FG hat die Frage, ob das im Sägewerk der Steuerpflichtigen hergestellte Schnittholz nach der Verkehrsauffassung als forstwirtschaftliches Erzeugnis anzusehen ist, verneint. Hierfür werden in der Vorentscheidung drei Gründe geltend gemacht.

1. Weil das Schnittholz fast ausschließlich in Gewerbebetrieben hergestellt werde, könne davon ausgegangen werden, daß es sich nach der bei den Abnehmern gebildeten Verkehrsauffassung um ein gewerbliches Produkt handele.
2. Im forstwirtschaftlichen Schrifttum werde Schnittholz nicht unter die forstwirtschaftlichen Erzeugnisse, sondern unter die Holzwaren bzw. unter die Erzeugnisse aus Industrie und Handwerk eingestuft.
3. Schnittholz aus dem eigenen Walde sei nach einer gutachtlichen Äußerung des Bayerischen Staatsministeriums für Ernährung, Landwirtschaft und Forsten vom 17. Oktober 1961, die in einer anderen Sache abgegeben worden sei, kein forstwirtschaftliches Erzeugnis mehr.

Keiner der drei Gründe rechtfertigt die Entscheidung des FG.

1. Es ist zwar richtig, daß nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) und des BFH Produkte, die fast ausschließlich in Gewerbebetrieben hergestellt werden, nach der Verkehrsauffassung im allgemeinen als gewerbliche Erzeugnisse beurteilt werden. Die in der Vorentscheidung angeführten Fälle betrafen Obst- und Gemüsekonserven (BFH-Urteil V 15/57 U vom 5. November 1959, BFH 69, 625, BStBl III 1959, 493), Obsttrinkbranntwein (BFH-Urteil V 28/58 vom 23. Februar 1961, Steuerrechtsprechung in Karteiform – StRK –, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 19, Rechtsspruch 3), Rübenkraut (BFH-Urteil V 167/59 U vom 18. Mai 1962, BFH 75, 81, BStBl III 1962, 297), Sauerkraut (RFH-Urteil V 157/41 vom 21. Januar 1943, RStBl 1943, 308) und Kartoffelstärkemehl (RFH-Urteil V 178/41 vom 10. Juli 1942, RStBl 1942, 861). Es handelt sich hierbei, soweit die Eigenschaft eines landwirtschaftlichen Erzeugnisses nicht anerkannt wurde, um Waren, die in aller Regel nicht in landwirtschaftlichen Betrieben, sondern in Industriebetrieben hergestellt werden. Diese Feststellung läßt sich für Sägewerkserzeugnisse nicht treffen. Wenn in Statistiken ausgeführt wird, Schnittholz werde in der Bundesrepublik Deutschland (BRD) bis zu 97 v. H. in gewerblichen Betrieben hergestellt, so ist nicht ersichtlich, welche Maßstäbe für die Abgrenzung forstwirtschaftlicher Nebenbetriebe von den Gewerbebetrieben angewandt worden sind. Die Zweifel der Steuerpflichtigen, ob hierbei bäuerliche Sägewerke, die das Schnittholz vielfach unmittelbar an die Verbraucher abgeben, miterfaßt worden sind, erscheinen nicht unberechtigt. In der oben angeführten ministeriellen Äußerung werden nur Sägewerke größerer Waldbesitzer, die nur eigenes und keinerlei zugekauftes Rundholz verschneiden, als sehr selten bezeichnet. Jedenfalls ist das Verschneiden von Holz im Rahmen forstwirtschaftlicher Betriebe erheblich häufiger als die Herstellung der oben angeführten Waren im Anschluß an landwirtschaftliche Betriebe. Wollte man der Auffassung des FG folgen, so gäbe es außer dem Rundholz und den sonstigen Urerzeugnissen des Waldes (wie Forstsamen, Waldstreu, Waldpilzen und Waldbeeren) nur wenige forstwirtschaftliche Erzeugnisse. Die Vorschrift des § 55 Abs. 3 UStDB 1951 würde zur Bedeutungslosigkeit herabsinken. Wollte man die Auffassung des FG auf die Landwirtschaft übertragen, so müßte die Steuerfreiheit des § 4 Nr. 19 UStG 1951 für zahlreiche Produkte landwirtschaftlicher Nebenbetriebe, die von Verwaltungspraxis und Rechtsprechung bisher als landwirtschaftliche Erzeugnisse behandelt wurden, versagt werden (z. B. für Milch, Butter, Käse, Rohbranntwein, Wein, Kartoffelflocken, Zuckerrübenschnitzel, bestimmte geschlachtete Tiere im ganzen, in Hälften oder in Vierteln; Näheres hierzu bei Plückebaum-Malitzky, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., Tz. 3389 bis 3394 b und 3400 bis 3485 b).

2. Das einschlägige Schrifttum kommt aus mehreren Gründen als Beweis dafür daß Schnittholz nach der Verkehrsauffassung kein forstwirtschaftliches Erzeugnis ist, nicht in Betracht:

a) An den zitierten Stellen werden Einordnungen vorgenommen, die nicht mit der Verkehrsauffassung übereinstimmen müssen. Sie hängen von dem Thema und dem Zweck der Abhandlung sowie von der Einstellung ihrer Verfasser zu den in Betracht kommenden Wirtschaftszweigen ab. So ist es nur folgerichtig, wenn in einer Abhandlung über den „Holzmarkt” neben Furnieren, Sperrholz usw. das Schnittholz als „Holzware” (oder als „Holzhalbware”) eingestuft wird oder im Statistischen Jahrbuch 1960 die Schnittholzproduktion im Abschnitt „Schnittholz und andere Holzwaren” erscheint oder eine Einladung der „Arbeitsgemeinschaft Holz e. V.” unter der Überschrift „Die Deutsche Holzmesse zeigt” Schnittholz unter „Erzeugnisse aus Industrie und Handwerk” aufführt. Solche Kategorisierungen und Definierungen werden regelmäßig nach der Form derjenigen Betriebe vorgenommen, in denen die Ware hauptsächlich hergestellt wird. Dies gilt insbesondere auch für Lehrbücher, Schaubilder und Lexika. Butter und Käse z. B. werden im einschlägigen Schrifttum als Molkereiprodukte eingestuft, obwohl keine Bedenken bestehen, sie im Falle der Herstellung in einem landwirtschaftlichen Nebenbetrieb unter den oben erwähnten Voraussetzungen als landwirtschaftliche Erzeugnisse zu beurteilen. Sonderfälle, auch wenn sie öfters vorkommen, bleiben bei solchen Gruppierungen und Gliederungen regelmäßig unberücksichtigt. Unbeachtet bleibt auch die Tatsache, daß eine Ware nach der Verkehrsauffassung je nach ihrer Herkunft, nach der Art ihrer Herstellung und nach ihrer Beschaffenheit als land- bzw. forstwirtschaftliches oder als gewerbliches Erzeugnis beurteilt wird (siehe das Beispiel der Milch: Milch unmittelbar vom Landwirt oder von einer Almwirtschaft – Milch aus einer Molkerei).

Im Revisionsverfahren hat das FA auf eine im Schrifttum vertretene Ansicht hingewiesen, nach der als Forstwirtschaft nur solche Produktionsvorgänge zu bezeichnen sind, die notwendigerweise im Walde stattfinden. Diese Ansicht ist als zu eng abzulehnen. Hierbei werden die umsatzsteuerlich relevanten Begriffe Hauptbetrieb und Nebenbetrieb nicht berücksichtigt. Es ist nicht einzusehen, warum ein land- oder forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb nicht an einem verkehrsgünstigen Standort in der Nähe des Hauptbetriebs liegen dürfen soll. Auch Molkereien, Abmelkställe, Käsereien, Brennereien, Keltereien, Schlachtereien und dgl. können an Orten außerhalb der landwirtschaftlich genutzten Flächen betrieben werden, ohne daß die in ihnen aus den Erzeugnissen des landwirtschaftlichen Hauptbetriebs hergestellten Waren deswegen die Eigenschaft landwirtschaftlicher Erzeugnisse verlören.

b) In den vom FG zitierten Äußerungen werden Gründe für die unterschiedslose Einstufung des Schnittholzes als gewerbliches Erzeugnis nicht angeführt. Lehrmeinungen aber müssen ebenso wie Gutachten, wenn sie als Beweismittel in einem Rechtsstreit von Bedeutung sein sollen, begründet sein, Meinungsäußerungen ohne Gründe, die das Gericht auf ihre Stichhaltigkeit nicht nachprüfen kann, haben keinen Beweiswert.

c) Es ist der Steuerpflichtigen darin zuzustimmen, daß sich aus dem einschlägigen Schrifttum und aus Berichten amtlicher oder berufsständiger Stellen auch Äußerungen und Kategorisierungen anführen lassen, die für eine Zuordnung der in einem Forstsägewerk hergestellten Schnittwaren zu den forstwirtschaftlichen Erzeugnissen sprechen. Da diesen Äußerungen aus den angeführten Gründen (vgl. oben zu a) und b) ebensowenig Gewicht beizumessen ist wie den vom FG und FA zitierten, braucht auf sie nicht eingegangen zu werden.

3. An dem oben unter 2 b) genannten Mangel leidet auch die gutachtliche Äußerung des Bayerischen Staatsministeriums für Ernährung, Landwirtschaft und Forsten vom 17. August 1961. Die einzige in dieser Äußerung enthaltene Begründung, nach Einschnitt und Sortierung seien die aus Rundholz verschiedener Herkunft erzeugten Schnitthölzer nicht mehr zu trennen, greift nicht durch. Wenn der Zukauf das betriebsnotwendige Maß nicht übersteigt (vgl. oben Abschn. I 1), ist eine Trennung der hergestellten Ware danach, ob das Ausgangsprodukt aus dem eigenen Hauptbetrieb oder aus einem fremden Unternehmen stammt, nach umsatzsteuerrechtlichen Grundsätzen nicht vorzunehmen.

4. Der Senat hat die Streitfrage, ob Schnittholz nach der Verkehrsauffassung als forstwirtschaftliches Erzeugnis anzusehen ist, in seinem Urteil V 113/56 U vom 23. Januar 1958 (BFH 66, 359, BStBl III 1958, 137) bejaht. Er ist zu diesem Ergebnis aufgrund von Gutachten aus den Kreisen der Abnehmer von Schnittholz gekommen, denen eine ganze Reihe überzeugender Tatsachen zugrunde lag (Verbindung eines Teils der großen und mittleren Forstbetriebe mit einem Sägewerk seit jeher; notwendige Ergänzung eines größeren Forstbetriebs durch ein Sägewerk; zeitlich begrenzte Haltbarkeit von Rundholz; Unzweckmäßigkeit einer längeren Lagerung von Holz im Walde wegen der Käfergefahr; geringerer Preisdruck bei Schnittholz als bei Rundholz; Beschäftigungsausgleich für die Forstarbeiter zwischen den Einschlagszeiten und den beschäftigungsschwachen anderen Jahreszeiten; Vorteile bei der Bearbeitung von Holznutzungen infolge höherer Gewalt, wie Wind- und Schneebruch, Blitzschlag, Brand, Rotfäule usw.; Aufgabe der Forstwirtschaft, das Holz nicht nur zu ziehen, zu pflegen und zu ernten, sondern auch für seine Verteilung nach wirtschaftlich vernünftigen Gesichtspunkten, insbesondere auch durch Schnittholzherstellung, zu sorgen; leichterer Abtransport von Schnittholz als von Rundholz; wirtschaftliche Festigung des forstwirtschaftlichen Hauptbetriebs durch das Betreiben eines Sägewerks; Abhängigkeit des Einschnitts beim forsteigenen Sägewerk nach Art und Menge des Rundholzes von der Leistungsfähigkeit des Waldes; Schwierigkeiten des Forstbetriebs bei der Ausnutzung einer günstigen Marktlage infolge des beschränkten Rundholz-Schnittholzanfalls). Der abweichende Ansicht des FG könnte nur gefolgt werden, wenn es die von den Gutachtern im Rechtsstreit V 113/56 U aufgeführten Tatsachen oder die daraus gezogenen Schlüsse durch überzeugend begründete neue Gutachten widerlegt hätte. Es hat aber weder Sachverständige gehört noch sich überhaupt zu den oben angeführten Tatsachen, die die enge Verflechtung des Forstsägewerks mit dem Forst bezeugen, geäußert. Der Senat sieht daher keinen Anlaß, von seiner früheren Entscheidung abzuweichen. Daß das Urteil des Senats vom 23. Januar 1958 durch die in der Vorentscheidung zitierten Hinweise aus dem Schrifttum – entgegen der Ansicht des FG – nicht als überholt angesehen werden kann, wurde bereits oben (im Abschn. II 2) ausgeführt.

5. Sollten noch letzte Zweifel an der Eigenschaft des in einem Forstsägewerk hergestellten rohen Schnittholzes (Rauchware) als forstwirtschaftliches Erzeugnis bestehen, so werden sie durch das Vorgehen des Gesetzgebers, der bei der Ausdehnung der Steuerfreiheit des § 4 Nr. 19 UStG 1951 auf die Lieferung und den Eigenverbrauch der Forstwirtschaft „Sägewerkserzeugnisse” ausdrücklich ausgenommen hat (§ 4 Nr. 19 Satz 2 UStG 1951), ausgeräumt. Es hätte dieser Ausnahme nicht bedurft, wenn der Gesetzgeber rohes Schnittholz aus einem forsteigenen Sägewerk als gewerbliches Erzeugnis angesehen hätte. Noch deutlicher wird dies durch Art. 5 Abs. 2 Nr. 5 a des 16. UStÄndG vom 26. März 1965 (a. a. O.), in dem der Gesetzgeber die Anwendung der Ausnahmevorschrift des § 4 Nr. 19 Satz 2 UStG 1951 auf Sägewerkserzeugnisse aus forstwirtschaftlichen Nebenbetrieben – mithin die Heranziehung dieser Erzeugnisse zum allgemeinen Steuersatz von 4 v. H, – für die Zeit ab 1. April 1965 angeordnet hat. Mittelbar ist hieraus der Schluß zu ziehen, daß Schnittholz aus einem Forstsägewerk bis zu diesem Zeitpunkt dem Steuersatz von 1½ v. H. unterliegen solle (ebenso Abschn. B Nr. 5 Abs. 4 des Erlasses des Bundesministers der Finanzen IV A/2 – S 4030-32/65 vom 17. Mai 1965, USt-Kartei S 4151 Karte 61). Denn es ist nicht ersichtlich, welche anderen Sägewerkserzeugnisse der Gesetzgeber gemeint haben soll als das der forstwirtschaftlichen Urerzeugnisse am nächsten stehende rohe Schnittholz.

III.

Bei diesem Ergebnis der sachlichen Prüfung kommt es auf die mit der Revision erhobenen Verfahrensrügen nicht mehr an.

Fundstellen

Haufe-Index 514903

BFHE 1972, 266