BFH Urteil vom 29.08.1989 - VII R 60/88 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anerkennung einer Steuerberatungsgesellschaft

Leitsatz (NV)

1. Zu den Anforderungen an die Anerkennung einer von einem Berufsverband (hier: privatärztliche Verrechnungsstelle) gegründeten Steuerberatungsgesellschaft.

2. Für die Entscheidung, ob der Nachweis der verantwortlichen Führung der Gesellschaft durch Steuerberater (§ 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG) erbracht worden ist, sind nicht nur die im Entscheidungszeitpunkt feststehenden Verhältnisse zu berücksichtigen, sondern auch alle sonstigen Anhaltspunkte, aus denen sich Prognosen für eine künftige Einflußnahme der berufsfremden Gesellschafter auf die Führung der Gesellschaft herleiten lassen.

Normenkette

StBerG § 32 Abs. 3 S. 2, §§ 49-50

Tatbestand

Die Beigeladene zu 1., eine privatärztliche Verrechnungsstelle (PVS) und der Beigeladene zu 2., Steuerberater L., der bisherige Leiter der Buch- und Steuerstelle der PVS, gründeten durch notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrag die Beigeladene zu 3., eine Steuerberatungsgesellschaft (GmbH). Nach dem Vertrag übernahmen die PVS und Steuerberater L. jeweils die Hälfte des Stammkapitals als Einlage. Das Stimmrecht der Gesellschafter sollte sich - nach dem Vertrag - auch dann nicht ändern, wenn im Zuge einer künftigen Kapitalerhöhung neue Anteile durch einen oder mehrere Gesellschafter übernommen würden. Steuerberater L. wurde zunächst zum alleinigen Geschäftsführer der GmbH bestellt. Im Vertrag ist bestimmt: ,,Der oder die Geschäftsführer haben ihre Aufgaben unabhängig und eigenverantwortlich und unter Beachtung der §§ 57 bis 60 Steuerberatungsgesetz zu erfüllen. Insoweit dürfen sie nicht durch Vertrag oder Weisungen der Gesellschaft oder Gesellschafter beschränkt werden". Die GmbH beantragte auf der Grundlage dieses Vertrages beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzminister - FinMin -) ihre Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) als örtlich zuständige Steuerberaterkammer machte geltend, die GmbH dürfe nicht als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt werden. Mit der Übertragung ihrer Buch- und Steuerstelle auf die GmbH verstoße die PVS zwangsläufig gegen das Werbeverbot des § 8 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG). Die eigenverantwortliche Führung der Geschäfte der GmbH sei nicht gewährleistet. Mit ihrer Klage beantragte die Klägerin zunächst, den FinMin zu verpflichten, dem Antrag der GmbH auf Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft nicht stattzugeben. Nachdem der FinMin die GmbH als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt hatte, stellte die Klägerin ihren Klageantrag um und beantragte, die Anerkennung aufzuheben.

Während des Klageverfahrens ist das Stammkapital der GmbH aufgrund des notariell beurkundeten Vertrages durch eine Sacheinlage der PVS erhöht worden. Dieser Sacheinlage liegt die Einbringung der Betriebsteile Buch- und Steuerstelle der PVS zugrunde. Steuerberater L. ist zwischenzeitlich als Geschäftsführer der GmbH ausgeschieden. Zu neuen Geschäftsführern wurden die Steuerberater J. und H. bestellt, die ebenfalls zuvor für die Buch- und Steuerstelle der PVS tätig waren.

Das Finanzgericht (FG) sah die Klageänderung als sachdienlich an (§ 67 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Es wies die Klage im wesentlichen mit folgender Begründung ab:

Die Anerkennung der GmbH als Steuerberatungsgesellschaft sei rechtmäßig (§§ 49, 50 StBerG). Nach den vorgelegten Unterlagen stehe fest, daß diese von Steuerberatern verantwortlich geführt werde (§ 32 Abs. 3 StBerG). Es sei danach gewährleistet, daß die Geschäftsführer der GmbH die Befugnisse der Steuerberatungsgesellschaft zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen nach den Grundsätzen eines freien Steuerberaters ausüben würden, also unabhängig und frei von Weisungen eines nach dem Gesellschaftsrecht zur Überwachung der Geschäftsführung befugten Organs. Dies ergebe sich aus dem Gründungsvertrag der GmbH. Auch auf der Gesellschafterebene sei durch die zugunsten des Steuerberaters L. garantierte Stimmrechtsparität der Einfluß der PVS als berufsfremde Vereinigung eingeschränkt. Mit dieser Stimmrechtsregelung sei sichergestellt, daß auch in Zukunft die weisungsfreie und unabhängige Tätigkeit der Geschäftsführer bestehen bleibe.

Anhaltspunkte dafür, daß die Geschäftsführer in Zukunft einem berufsfremden Einfluß unterliegen könnten, seien nicht erkennbar. Die Geschäftsführer seien nach dem vorliegenden Vertragswerk in der Auswahl der Mandanten frei. Soweit sie aufgrund des Einbringungsvertrages mit der PVS bezüglich des Teilbetriebs Steuerstelle auch deren Mandanten übernommen hätten, ergebe sich hieraus keine Beschränkung für die Geschäftsführer der GmbH, auch Mandate für Steuerpflichtige zu übernehmen, die nicht Mitglieder der PVS seien. Die Einlage des Betriebsvermögens der Steuerstelle der PVS in die GmbH begründe keine Abhängigkeit von der PVS, da dadurch die Stimmrechte der Gesellschafter nicht verändert würden.

Aus dem StBerG könne nicht entnommen werden, daß der Mandantenstamm der PVS nicht auf die GmbH übertragen werden durfte. Dieser Mandantenstamm sei entgegen der Ansicht der Klägerin nicht berufsfremd erworben. Denn die PVS habe in dem nach § 4 Nr. 7 StBerG eingeschränkten Rahmen zulässigerweise Hilfe in Steuersachen für ihre Mitglieder geleistet.

Daß die GmbH anläßlich dieser Übertragung gegen das Werbeverbot verstoßen habe (§ 8 StBerG), sei nicht ersichtlich. Soweit die PVS mit ihrem Hinweisschreiben . . . gegen das Werbeverbot verstoßen haben sollte, wäre dies der GmbH nicht anzulasten. Im übrigen wäre ein einmaliger Verstoß gegen das Werbeverbot auch unter dem Gesichtspunkt der grundgesetzlich garantierten Freiheit der Berufswahl nach Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) nicht ausreichend, um die GmbH auf Dauer von jeder steuerberatenden Tätigkeit auszuschließen. Umstände dafür, daß die GmbH in Zukunft gegen das Werbeverbot verstoßen werde, seien nicht erkennbar.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, die Vorentscheidung und der Anerkennungsbescheid verstießen gegen §§ 5, 8, 32 Abs. 3 und 57 Abs. 1 StBerG.

Die Gründung der Steuerberatungsgesellschaft durch die PVS diene dem Zweck, den Mitgliedern der PVS unbeschränkte Hilfeleistung in Steuersachen anbieten zu können. Mit der Einbringung der Steuerstelle der PVS in die GmbH solle der wirtschaftliche Wert der Klientel aus der Mitgliedschaft der PVS verwertet werden. Die beschränkte Hilfeleistungsbefugnis der PVS nach § 4 Nr. 7 StBerG dürfe aber nicht durch die Einschaltung einer wirtschaftlich vollkommen beherrschten und eingegliederten Steuerberatungsgesellschaft, die im Ergebnis für Rechnung der PVS arbeite, in eine unbeschränkte Beratungsbefugnis umgewandelt werden.

Das FG habe zu Unrecht den nach § 32 Abs. 3 StBerG erforderlichen Nachweis der verantwortlichen Führung der Gesellschaft durch Steuerberater allein aus der Satzung der GmbH hergeleitet. Hierfür seien auch sonstige Tatsachen zu berücksichtigen, wie die Beherrschung der Steuerberatungsgesellschaft durch ihren berufsfremden Gesellschafter, die Eingliederung in dessen Betrieb und die Übernahme von Aufgaben des beherrschenden Gesellschafters (Betreuung der Mitglieder der PVS). Bedenken gegen die erforderliche Freiheit in der Auswahl der Klienten ergäben sich im Streitfall insbesondere daraus, daß die GmbH nach der Übernahmebilanz auch die Verpflichtung übernommen habe, Steuerberatungsleistungen zu erbringen, die von den Mitgliedern der PVS an diese bereits bezahlt seien. Auf das nach der Satzung trotz Kapitalerhöhung garantierte 50 %ige Stimmrecht des geschäftsführenden Steuerberater-Gesellschafters könne nicht mehr abgestellt werden, weil dieser inzwischen aus der Geschäftsführung ausgeschieden sei.

Die entgeltliche Einbringung der Buch- und Steuerstelle der PVS mit allen Mandanten als Sacheinlage in die Steuerberatungsgesellschaft sei technisch gar nicht anders möglich als durch das unaufgeforderte Anbieten der Dienste des Übernehmers an die Mandanten der bisherigen Praxis. Darin liege aber eine verbotene berufswidrige Werbung, die der Übernehmer (hier die GmbH) auch nicht annehmen oder dulden dürfe, wenn ein Dritter (PVS) in dieser Weise tätig werde. Hinzu komme, daß die laufende Mitgliederwerbung der PVS dauernd und zwangsläufig der GmbH als berufsfremde Werbung zugute komme.

Die Anerkennung derartiger Steuerberatungsgesellschaften verändere das Berufsbild der freiberuflichen Steuerberatung und beeinträchtige die wirtschaftliche Chancengleichheit der freien Steuerberater. Die Klägerin beruft sich im übrigen auf das Urteil des erkennenden Senats vom 14. März 1989 VII R 46/88 (BFHE 156, 332, BStBl II 1989, 577), das sie auf den Streitfall für anwendbar hält, weil auch hier die Steuerberatungsgesellschaft von der PVS gegründet worden sei, um die bisher von der PVS ihren Mitgliedern geleistete Steuerberatung zu übernehmen.

Sie beantragt, das Urteil des FG und den Anerkennungsbescheid aufzuheben.

Der FinMin und die Beigeladenen beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Der FinMin meint, ein Verstoß gegen die §§ 5, 4 Nr. 7 StBerG liege nicht vor, weil die neugegründete Steuerberatungsgesellschaft als eigenständiges Rechtssubjekt gemäß § 3 StBerG zur unbeschränkten Hilfeleistung in Steuersachen befugt sei und diese auf eigene Rechnung betreibe. Die Beteiligung der PVS an der GmbH sei nicht verboten. Nach dem Gesellschaftsvertrag und nach den Erklärungen der PVS und des beigeladenen Steuerberaters L. könne nicht angenommen werden, daß die Aufgabe der GmbH ausschließlich in der Betreuung der Mitglieder der PVS bestehe.

Die Übernahme der bisher gemäß § 4 Nr. 7 StBerG von der PVS betreuten Mandanten durch die GmbH sei zulässig und verstoße nicht gegen die §§ 8 Abs. 1 und 57 Abs. 1 StBerG. Es könne insoweit nicht von einer berufsfremden Mandantschaft gesprochen werden. Im übrigen könnten Vorgänge aus der Zeit nach der Anerkennung der GmbH als Steuerberatungsgesellschaft für die Frage, ob der Nachweis der verantwortlichen Führung durch Steuerberater erbracht sei, keine Bedeutung haben. Die Übernahme von Buchführungsarbeiten durch die GmbH aufgrund des Einbringungsvertrages könne deshalb auf deren Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft keinen Einfluß mehr haben.

Die Beigeladenen sind der Ansicht, durch die Vertragsgestaltung mit dem garantierten paritätischen Stimmrecht zugunsten des geschäftsführenden Gesellschafters, Steuerberater L., sei die verantwortliche und weisungsfreie Führung der GmbH durch Steuerberater sichergestellt. Das gelte auch hinsichtlich der Auswahl und Ablehnung von Mandanten sowie der Bindung an die Steuerberatergebührenverordnung (StBGebV). Es sei zweifelhaft, ob Umstände, die nach der urkundlichen Anerkennung der GmbH als Steuerberatungsgesellschaft eingetreten seien, wie die Kapitalerhöhung und die damit verbundene Einbringung der Buch- und Steuerstelle der PVS sowie der Wechsel der geschäftsführenden Steuerberater, im vorliegenden Verfahren überhaupt berücksichtigt werden dürften. Das FG habe jedoch diese Umstände in seine Würdigung einbezogen. Wenn die PVS nunmehr zu mehr als 90 v. H. am Stammkapital und am Gewinn der GmbH beteiligt sei, so könne sie damit im Hinblick auf die verbliebene Stimmrechtsparität die GmbH nicht beherrschen. Auch für die neuen Geschäftsführer sei die Unabhängigkeit und Weisungsfreiheit in der Satzung garantiert. Von einer Eingliederung der GmbH in den Dienstleistungsbetrieb der PVS könne keine Rede sein. Die Freiheit der Mandantenauswahl werde nicht dadurch beeinträchtigt, daß die GmbH nach der Übernahmebilanz vorausgezahlte Buchführungsleistungen zu erbringen habe. Jedenfalls rechtfertige diese Vereinbarung nicht die Versagung ihrer Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft. Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) lägen keine konkreten Anhaltspunkte dafür vor, daß die Geschäftsführer der GmbH in Zukunft einem berufsfremden Einfluß unterliegen könnten.

Aus dem Einbringungsvertrag ergebe sich nicht, daß die bisherigen Mandanten der PVS unter Verstoß gegen das Werbeverbot global übernommen worden seien. Die GmbH habe nach Einstellung des Geschäftsbetriebs der Buch- und Steuerstelle der PVS deren Mandanten vielmehr aufgrund neu abgeschlossener Einzelverträge, wenn diese damit einverstanden gewesen seien, weiterbetreut.

Mit dem Sachverhalt des Senatsurteils in BFHE 156, 332, BStBl II 1989, 577 sei der Streitfall nicht vergleichbar. Die GmbH sei von der PVS nicht gegründet worden, um die Steuerberatung der Mitglieder der PVS zu übernehmen. Die GmbH habe vielmehr in einem erheblichen Umfang auch andere Mandanten gewonnen, so daß die Mandate von PVS-Mitgliedern nur knapp 1/3 ihrer Mandantschaft ausmachten. In dem entschiedenen Fall habe der Senat dagegen auf die Besonderheit abgestellt, daß die Steuerberatungsgesellschaft in erster Linie Mitglieder des gründenden Berufsverbandes beraten sollte. Eine solche Verpflichtung der GmbH hinsichtlich der Mandanten und Mitglieder der PVS habe das FG nicht festgestellt.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 FGO). Er vertritt die Auffassung, das entscheidende Kriterium für die Anerkennung von Steuerberatungsgesellschaften liege nicht in der Person der Gesellschafter, sondern darin, ob die Gesellschaft von Steuerberatern verantwortlich geführt werde. Dafür genüge nicht, daß in der Satzung entsprechende Bestimmungen enthalten seien. Erforderlich sei zusätzlich der von der Gesellschaft zu erbringende Nachweis, daß die mit der Leitung der Gesellschaft betrauten Steuerberater so unabhängig und weisungsfrei seien wie ein freier Steuerberater. Im Streitfall beständen Zweifel, ob die GmbH in diesem Sinne als eine von Steuerberatern verantwortlich geführte Gesellschaft anzusehen sei.

Solche Bedenken ergäben sich zunächst aus der Übernahme vertraglicher Verpflichtungen der PVS durch die GmbH gemäß dem Einbringungsvertrag. Den Erläuterungen zur Bilanzposition ,,Passive Rechnungsabgrenzungsposten" in der Zwischenbilanz vom . . . sei zu entnehmen, daß sich die GmbH verpflichtet habe, bereits an die PVS bezahlte, aber von dieser noch nicht ausgeführte Buchführungsleistungen zu erbringen. Eine Berufspflichtverletzung und ein Verstoß gegen das Gebot der weisungsfreien verantwortlichen Entscheidung der geschäftsführenden Gesellschafter läge jedenfalls dann vor, wenn diese Leistungen nicht (erneut) nach der StBGebV abgerechnet würden. Auch unter Berücksichtigung der besonderen Interessenlage der PVS, deren Mitglieder zumindest einen großen Teil der Mandanten der GmbH darstellten, bestünden nach dem Gesamtbild aller Umstände Bedenken, ob die GmbH den ihr obliegenden Nachweis der verantwortlichen Führung durch Steuerberater zweifelsfrei erbracht habe.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Zutreffend ist die Vorentscheidung davon ausgegangen, daß die Klage der Steuerberaterkammer gegen den der Steuerberatungsgesellschaft (GmbH) erteilten Anerkennungsbescheid zulässig ist (vgl. die Urteile des Senats vom 8. März 1988 VII R 30, 32/85, BFHE 153, 272, BStBl II 1988, 638, und in BFHE 156, 332, BStBl II 1989, 577).

Der Senat hatte in den vorbezeichneten Urteilen über die Anerkennung von Steuerberatungsgesellschaften zu entscheiden, die von Körperschaften und Personenvereinigungen gegründet worden waren, die selbst aufgrund ihrer satzungsmäßigen Aufgaben nach § 4 Nr. 3 StBerG (Handwerkskammer als Körperschaft öffentlichen Rechts) und nach § 4 Nr. 7 StBerG (Berufsverband) zur beschränkten Hilfeleistung in Steuersachen für ihre Mitglieder befugt waren, die aber über die Gründung der Steuerberatungsgesellschaft ihren Mitgliedern die Möglichkeit einer unbeschränkten steuerlichen Hilfeleistung (§ 3 Nr. 1 StBerG) zur Verfügung stellen wollten. Der Streitfall ist mit den genannten Entscheidungen insoweit vergleichbar, als auch hier die Steuerberatungsgesellschaft (GmbH) von der PVS, einer nach § 4 Nr. 7 StBerG zur beschränkten Hilfeleistung in Steuersachen befugten Vereinigung von Ärzten, zumindest auch zu dem Zweck gegründet worden ist, um ihren Mitgliedern Steuerberatungsleistungen anbieten zu können, die ihrem Umfang nach nicht beschränkt sind.

2. Die Vorentscheidung steht indes zum Teil mit der neueren Rechtsprechung des Senats nicht in Einklang, wie sich aus dem Folgenden ergibt.

a) Die höchstrichterliche Rechtsprechung zu den Anforderungen für eine Anerkennung von Steuerberatungsgesellschaften, die von berufsfremden Gesellschaftern gegründet worden sind, hat sich gegenüber der zwischen den Beteiligten im Verfahren wegen einstweiliger Anordnung ergangenen Kostenentscheidung des Senats vom 17. Oktober 1985 VII B 59/85 (BFHE 144, 511, BStBl II 1986, 101), auf die das FG mehrfach Bezug genommen hat, fortentwickelt. Der Senat stellt inzwischen strengere Anforderungen an den Nachweis, daß die Gesellschaft von Steuerberatern verantwortlich geführt wird, wobei formelle Satzungsbestimmungen (hier: garantierte Stimmrechtsparität und gesellschaftsvertragliche Regelung über die Eigenverantwortlichkeit der Geschäftsführer) für den von den Antragstellern zu erbringenden Nachweis gemäß § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG nicht ausreichen. Kann dieser Nachweis nicht geführt werden, so muß der der Steuerberatungsgesellschaft zu Unrecht erteilte Anerkennungsbescheid aufgehoben werden. Das gilt unter Beachtung der durch Art. 12 Abs. 1 GG gewährleisteten Freiheit der Berufswahl auch dann, wenn die Steuerberatungsgesellschaft bereits mehrere Jahre als solche tätig gewesen ist (vgl. BFHE 156, 332, BStBl II 1989, 577).

b) Wie der Senat in seinem Beschluß in BFHE 144, 511, BStBl II 1986, 101 entschieden hat, war der GmbH die Anerkennung allerdings nicht bereits wegen der kapitalmäßigen Beteiligung der PVS zu versagen. Denn weder die Vorschriften des StBerG über die Gründung und Anerkennung von Steuerberatungsgesellschaften (§§ 49, 50 StBerG) in der für den Streitfall geltenden Fassung noch das Vereinsrecht des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) verbieten die Beteiligung einer in der Form des eingetragenen Vereins geführten berufsständischen Vereinigung an einer Steuerberatungsgesellschaft (anders jetzt § 50a StBerG i. d. F. des Vierten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes vom 9. Juni 1989, BGBl I, 1 062; wegen der Übergangsregelung vgl. § 155 Abs. 4 StBerG n. F.).

Es ist auch für die Anerkennung unerheblich, daß die PVS selbst nur zur beschränkten Hilfeleistung in Steuersachen befugt wäre (vgl. Senat in BFHE 153, 272, BStBl II 1988, 638). Mit der Gründung der Steuerberatungsgesellschaft wird nicht - wie die Klägerin meint - die Beratungsbefugnis der PVS in gesetzeswidriger Weise erweitert; vielmehr betreibt nunmehr die Steuerberatungsgesellschaft als eigenständiges Rechtssubjekt (GmbH) die Steuerberatung auf eigene Rechnung. Die PVS ist nur über ihre Kapitalbeteiligung an den Erträgen der GmbH beteiligt.

c) Nach ständiger Rechtsprechung des Senats ist bei der Anerkennung einer Steuerberatungsgesellschaft nicht nur zu beachten, ob die Voraussetzungen der §§ 49 ff. StBerG erfüllt sind. Vielmehr ist die Anerkennung auch zu versagen, wenn andere Vorschriften nicht eingehalten sind, die eine anerkannte Steuerberatungsgesellschaft erfüllen muß. Denn es wäre mit Sinn und Zweck des Anerkennungsverfahrens nicht zu vereinbaren, Tatsachen außer acht zu lassen, aus denen sich ergibt, daß die Gesellschaft nach ihrer Anerkennung mit Sicherheit solchen anderen Vorschriften des StBerG nicht gerecht werden wird, deren Beachtung dann mit berufsrechtlichen Maßnahmen erzwungen werden müßte (Senatsurteil in BFHE 153, 272, 274, BStBl II 1988, 638 m. w. N.). Daraus folgt, daß nicht allein auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Entscheidung über den Anerkennungsantrag abzustellen ist, sondern daß für die Entscheidung auch Prognosen über das künftige Verhalten der Gesellschaft anzustellen sind, soweit hierfür ausreichende Anhaltspunkte vorhanden sind.

Nach § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG setzt die Anerkennung einer Steuerberatungsgesellschaft den Nachweis voraus, daß die Gesellschaft von Steuerberatern verantwortlich geführt wird. Das heißt, die geschäftsführenden Steuerberater müssen in der steuerberatenden Tätigkeit frei von Einflüssen und Weisungen der Gesellschafter und Kapitalanleger sein. Zur steuerberatenden Tätigkeit in diesem Sinne gehören auch Art, Weise und Umfang der steuerberatenden Aktivitäten, wie insbesondere die Auswahl der Mandanten (vgl. §§ 63, 65 StBerG; BFHE 153, 272, BStBl II 1988, 638, und BFHE 156, 332, BStBl II 1989, 577).

Zur Führung dieses Nachweises reicht - wie der Senat wiederholt entschieden hat - eine entsprechende satzungsmäßige Bestimmung nicht aus. Vielmehr ist es erforderlich, daß derjenige, der die Anerkennung beantragt, der für die Anerkennung zuständigen Behörde Tatsachen und Beweismittel dafür angibt, daß die mit der Leitung der Gesellschaft betrauten Steuerberater bei ihrer geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen im Dienste der Gesellschaft so unabhängig und weisungsfrei sind wie ein freier Steuerberater (vgl. §§ 57 Abs. 1, 72 Abs. 1 StBerG). An den Nachweis in diesem Sinne sind in dem Maße erhöhte Anforderungen zu stellen, wie durch die Beherrschung der Gesellschaft durch Berufsfremde von vornherein die Gefahr besteht, daß diese auf die Tätigkeit der im Dienste der Gesellschaft stehenden Steuerberater Einfluß nehmen können (ständige Rechtsprechung des Senats, zuletzt in BFHE 153, 272, 275, BStBl II 1988, 638, 639).

d) Das FG ist für den Streitfall davon ausgegangen, daß die Steuerberatungsgesellschaft von Steuerberatern verantwortlich geführt werde. Es hat die Unabhängigkeit und Weisungsfreiheit der geschäftsführenden Steuerberater insbesondere aus einer entsprechenden Klausel im Gründungsvertrag der GmbH hergeleitet. Insoweit entspricht seine Entscheidung nicht der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats, nach welcher es - wie oben ausgeführt - für den Nachweis nach § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG nicht genügt, wenn die verantwortliche Führung der Gesellschaft durch den oder die Steuerberater allein satzungsmäßig bestimmt ist.

Das FG hält es auch für die Zukunft für gewährleistet, daß der Einfluß der PVS in der Gesellschaft eingeschränkt sei und die weisungsfreie und unabhängige Tätigkeit der Geschäftsführer bestehen bleibe. Hierfür beruft es sich auf die - wiederum durch den Gesellschaftsvertrag - zugunsten des Steuerberaters L. garantierte Stimmrechtsparität. Das FG ist allerdings nicht auf die Frage eingegangen, ob die PVS etwa auch mittelbar über das Stimmrecht des L. als ihrem früheren Angestellten, der inzwischen kapitalmäßig nur noch zu weniger als 10 v. H. am Stammkapital der GmbH beteiligt und als Geschäftsführer aus der GmbH ausgeschieden ist, Einfluß auf die Geschäftsführung der GmbH nehmen kann. Nach Ansicht des Senats ist auch dem Umstand Bedeutung beizumessen, daß die GmbH nunmehr von zwei Steuerberatern als Geschäftsführern geführt wird, die ebenfalls früher für die PVS tätig waren und denen keine Rechte als Gesellschafter der GmbH zustehen. Auch für seine Schlußfolgerung, die Geschäftsführer der GmbH seien in der Auswahl der Mandanten frei, beruft sich das FG allein auf das vorliegende Vertragswerk. Es nahm deshalb nicht zu der Frage Stellung, ob sich die Übernahme der Mandanten der Buch- und Steuerstelle der PVS und die von der GmbH im Rahmen des Einbringungsvertrages übernommene Verpflichtung, bereits an die PVS bezahlte Buchführungsarbeiten zu erbringen, mit der Freiheit der Mandantenwahl vereinbaren läßt. Die Vorentscheidung war aufzuheben, da das FG seiner Würdigung eine andere Rechtsauffassung zugrunde legte. Da hiernach die Feststellungen des FG für eine abschließende Entscheidung des Senats nicht ausreichen, ist die Sache an das FG zurückzuverweisen.

3. Zu der vom FG zu treffenden Entscheidung bemerkt der Senat noch das Folgende:

a) Für die Entscheidung, ob der Nachweis der unabhängigen und eigenverantwortlichen Führung der Gesellschaft durch Steuerberater erbracht worden ist, ist nicht allein auf den Inhalt des Vertrages über die Gründung der Steuerberatungsgesellschaft abzustellen, sondern auch auf den Zweck der Gesellschaftsgründung und auf die gesamten wirtschaftlichen und persönlichen Beziehungen zwischen den Gründungsgesellschaftern und den Geschäftsführern. Es sind ferner nicht nur die im Entscheidungszeitpunkt feststehenden Verhältnisse zu berücksichtigen, sondern auch alle sonstigen Anhaltspunkte, aus denen sich Prognosen für eine künftige Einflußnahme der berufsfremden Gesellschafter auf die Führung der Gesellschaft herleiten lassen (vgl. oben 2. c). Daraus folgt für den Streitfall, daß - vorbehaltlich näherer Feststellungen durch das FG - auch die Einbringung der Buch- und Steuerstelle der PVS in die GmbH und die dadurch bewirkte Verschiebung der Kapitalbeteiligung zwischen den Gesellschaftern, nicht außer Betracht bleiben kann, obwohl der Abschluß des Einbringungsvertrages der Entscheidung über die Anerkennung der Steuerberatungsgesellschaft nachgefolgt ist. Denn die Möglichkeit einer Kapitalerhöhung und die Übernahme neuer Gesellschaftsanteile war im Gesellschaftsvertrag im Zusammenhang mit der Regelung über die Stimmrechtsparität bereits angedeutet. Es lag nach dem zwischen den Beteiligten unstreitigen Sachverhalt von vornherein nahe, daß die PVS ihre Buch- und Steuerstelle gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen in die GmbH einbringen werde, wie es später in der Gesellschafterversammlung vom . . . mit Wirkung zum . . . auch beschlossen worden ist.

b) Im Hinblick auf die Stimmrechtsparität zugunsten des Steuerberaters L., die im Gesellschaftsvertrag auch für die Zukunft garantiert ist, kann zwar nicht ohne weiteres - wie in den Urteilsfällen in BFHE 153, 272, BStBl II 1988, 638, und in BFHE 156, 332, BStBl II 1989, 577 - davon ausgegangen werden, daß die berufsfremde Gründungsgesellschafterin (PVS) die Steuerberatungsgesellschaft beherrscht (vgl. § 47 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -, und Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23. Oktober 1985 I R 247/81, BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195, 197). Zusammen mit ihrem Stimmrecht von 50 v. H. könnte sich aber eine Beherrschung der GmbH durch die PVS daraus ergeben, daß diese nunmehr zu mehr als 90 v. H. am Stammkapital beteiligt ist und der andere Gesellschafter und (ehemalige) Geschäftsführer L. sowie die Nachfolgegeschäftsführer J. und H. Arbeitnehmer der PVS waren. Das FG wird Feststellungen darüber zu treffen haben, ob besondere Umstände vorliegen, die es der PVS erlauben, unter Berücksichtigung ihrer überwiegenden Kapitalbeteiligung und ihres Einflusses auf ihre ehemaligen Arbeitnehmer (Steuerberater) ihren Willen in der GmbH durchzusetzen. Für eine von der PVS angestrebte Einflußnahme in diesem Sinne spricht auch der Gesellschaftsvertrag, wonach im Falle des Todes eines Gesellschafters dessen Erben verpflichtet sind, den ihnen zugedachten Geschäftsanteil auf einen Steuerberater zu übertragen, der ihnen von der PVS benannt wird.

c) Wie oben ausgeführt, besteht ein wesentliches Merkmal der nach § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG erforderlichen eigenverantwortlichen Führung der Steuerberatungsgesellschaft durch die geschäftsführenden Steuerberater darin, daß diesen die Freiheit der Mandantenwahl verbleibt. Das FG hat angenommen, daß diese Voraussetzung im Streitfall erfüllt ist. Es konnte sich aber hierfür nur darauf berufen, daß das vorliegende Vertragswerk die Auswahl der Mandanten nicht ausschließt. Ob der Zweck der Gesellschaft (GmbH) oder ein freiwilliges, stillschweigendes Einverständnis der geschäftsführenden Steuerberater mit der berufsfremden Gründungsgesellschafterin (PVS) - wie im Falle des Senatsurteils in BFHE 153, 272, BStBl II 1988, 638 - die Freiheit der Mandantenwahl beschränkt, hat das FG nicht festgestellt. Eine Einschränkung dieser Freiheit liegt jedenfalls darin, daß die GmbH im Zusammenhang mit der Einbringung der Buch- und Steuerstelle der PVS die Verpflichtung übernommen hat, Buchführungsarbeiten zu erbringen, die von den Mitgliedern der PVS an diese bereits bezahlt worden waren. Da insoweit Mandate der PVS übernommen werden müssen, kommt es auf die Modalitäten der Abrechnung und Verrechnung der geleisteten Vorauszahlungen nicht an. Das FG wird auch Feststellungen darüber zu treffen haben, ob den geschäftsführenden Steuerberatern der GmbH in sonstigen Fällen das Recht verbleibt, Mitglieder der PVS als Mandanten abzulehnen.

Nach der bisherigen Rechtsprechung des Senats ist die Freiheit der Mandantenwahl nicht gewährleistet, wenn die Steuerberatungsgesellschaft allein oder in erster Linie die Mitglieder eines berufsfremden Gründungsgesellschafters beraten soll (BFHE 153, 272, BStBl II 1988, 638; BFHE 156, 332, BStBl II 1989, 577). Die Beigeladenen behaupten, daß inzwischen die Mandantschaft der GmbH überwiegend aus solchen Personen besteht, die nicht Mitglieder der PVS sind. Das FG wird im Rahmen seiner Gesamtwürdigung dieses Vorbringen berücksichtigen. Dabei ist aber nicht die heutige Struktur der Mandantschaft entscheidungserheblich; maßgeblich ist vielmehr, von welcher Zusammensetzung der Mandantschaft im Zeitpunkt der Entscheidung über die Anerkennung der GmbH ausgegangen werden mußte.

d) Der Nachweis der verantwortlichen Führung der Gesellschaft durch Steuerberater (§ 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG) kann nach der vorgenannten Rechtsprechung des Senats nicht geführt werden, wenn die Steuerberatungsgesellschaft von einem Berufsverband zu dem Zweck gegründet worden ist, um die bisher von diesem seinen Mitgliedern geleistete Steuerberatungstätigkeit zu übernehmen. Dabei hat der Senat in der Entscheidung in BFHE 156, 332, BStBl II 1989, 577 darauf abgestellt, daß der Berufsverband als Gründungsgesellschafter einen Teil seiner satzungsmäßigen Aufgaben, nämlich die (beschränkte) Hilfe für seine Mitglieder in Steuersachen und bei der Buchführung, unter Einbringung des entsprechenden Betriebsteils auf die Steuerberatungsgesellschaft übertragen und seine Mitglieder darauf hingewiesen hat, daß die steuerliche Beratung nunmehr durch die Steuerberatungsgesellschaft durchgeführt werde. Auch für den Streitfall liegt nach dem Vorbringen der Beteiligten die Annahme eines derartigen Sachverhalts, der die Anerkennung der GmbH als Steuerberatungsgesellschaft ausschlösse, nahe.

Aus dem Urteil der Vorinstanz ergeben sich aber keine abschließenden Feststellungen über den Zweck und die näheren Umstände bei der Gründung der GmbH. So fehlen Feststellungen darüber, ob die Hilfeleistung bei der Buchführung und in berufsbezogenen Steuerfragen für ihre Mitglieder zu den satzungsmäßigen Aufgaben der PVS gehörte, die diese nun durch die Steuerberatungsgesellschaft erfüllen lassen wollte. Das FG hat auch nicht festgestellt, in welcher Weise die Mitglieder der PVS auf die Einstellung der steuerlichen Beratungsleistungen durch diese und auf deren Fortführung durch die GmbH hingewiesen worden sind. Es wird diese Feststellungen und ihre tatsächliche und rechtliche Würdigung auf der Grundlage der neueren Rechtsprechung des Senats nachholen.

e) Schließlich wird zu berücksichtigen sein, ob die Mitglieder und Mandanten der PVS bei der Einbringung der Buch- und Steuerstelle in die GmbH unter Verstoß gegen das Werbeverbot (§§ 8, 57 Abs. 1, 72 Abs. 1 StBerG) als Mandanten der GmbH übernommen worden sind. Auch stellt sich die Frage, ob künftig Mitglieder der PVS auf die Steuerberatungsgesellschaft hingewiesen und von dieser als Mandanten gewonnen werden können, ohne daß damit gegen das Werbeverbot verstoßen wird. Der Senat sieht davon ab, abschließend zur Frage eines Verstoßes gegen das Werbeverbot und seinen Rechtsfolgen Stellung zu nehmen. Er weist aber darauf hin, daß bei der Anerkennung einer Steuerberatungsgesellschaft die Einhaltung sämtlicher Vorschriften des StBerG zu beachten ist, die diese Gesellschaft zu erfüllen hat; das gilt auch für das Werbeverbot. Eine verbotswidrige Werbung von Mandanten muß jedenfalls dann der Steuerberatungsgesellschaft zugerechnet werden, wenn die eigentliche Werbetätigkeit (hier Anbieten der Dienste Dritter, vgl. § 8 Abs. 1 StBerG) zwar von einem Gründungsgesellschafter (PVS) ausgeübt wird, die Werbung von Mandanten der Gesellschaft aber Teil eines einheitlichen und geplanten Zusammenwirkens zwischen dem berufsfremden Gesellschafter und der Steuerberatungsgesellschaft ist.

Fundstellen

Haufe-Index 416612

BFH/NV 1990, 265