Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Zur Nachholung von Absetzungen für Substanzverringerung bei der überschußrechnung, wenn sich später herausstellt, daß die früher dem Steuerpflichtigen angesetzte Absetzung zu gering war.
Normenkette
EStG §§ 7, 9 Ziff. 6; EStDV § 27
Tatbestand
Der Bf. hat seinen landwirtschaftlichen Betrieb am 1. Juli 1951 durch vorweggenommene Erbfolge von seinem Vater erworben. Das Sandvorkommen wird seit Jahren durch Pächter abgebaut. Eine Grube war im Laufe des Streitjahrs 1958 erschöpft. In einer weiteren Grube hatte man im Jahre 1956 mit dem Sandabbau begonnen. Wie bei dem Vater waren zunächst auch beim Bf. die Pachteinnahmen ungekürzt der Einkommensteuer unterworfen. Bei einer Betriebsprüfung im Jahre 1956 wurde für die Jahre 1951 bis 1955 eine Absetzung für Substanzverringerung (AfS) von 10 v. H. der Pachteinnahmen angesetzt. Bei der Betriebsprüfung im Jahre 1962 wurde für die Jahre 1956 bis 1960 die AfS auf 0,25 DM je geförderten cbm erhöht. Entsprechend wurde der Bf. veranlagt. Im Streitjahr 1958 will der Bf. die AfS für die Zeit ab 1. Juli 1951 bis zur Höhe des bei der letzten Betriebsprüfung zugestandenen Satzes nachholen.
Der Einspruch und die Berufung hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht führte aus: Die AfS könne nur vorgenommen werden, soweit die Substanz zur Erzielung der Einnahmen des einzelnen Jahres verbraucht worden sei. Bei der beantragten Nachholung würde das Streitjahr 1958 unzulässig mit Werbungskosten früherer Jahre belastet. Eine solche Nachholung sei zwar bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich denkbar, nicht aber bei Ermittlung der Einkünfte durch den überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten. Die unterschiedliche Behandlung verletzte nicht die Gleichheit der Besteuerung, sondern sei die Folge der verschiedenen Systematik, nach der die Einkünfte berechnet würden
Entscheidungsgründe
Die Rb., mit der ein Verstoß gegen § 7 EStG gerügt wird, führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung.
Zutreffend geht das Finanzgericht davon aus, daß die Einnahmen aus der überlassung der Sandausbeute nicht unter die land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte im Sinne von § 13 EStG fallen, sondern Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne von § 21 EStG sind (siehe z. B. die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs IV 186/56 U vom 9. Mai 1957, BStBl 1957 III S. 246, Slg. Bd. 65 S. 32; VI 131/58 U vom 23. Oktober 1959, BStBl 1960 III S. 3, Slg. Bd. 70 S. 5; VI 169/59 S vom 21. Oktober 1960, BStBl 1961 III S. 45, Slg. Bd. 72 S. 119; VI 238/58 vom 21. Oktober 1960, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1961 S. 49).
Zu den bei den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung anzusetzenden Werbungskosten gehören nach § 9 Ziff. 6 EStG auch die Absetzungen für Abnutzung (AfA) und für Substanzverringerung (ß 7 Abs. 1 und 4 EStG). Gemäß § 7 Abs. 1 EStG sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern, deren Nutzung sich auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, auf die Gesamtdauer der Nutzung gleichmäßig zu verteilen. Der Bf. hat aber für den Grund mitsamt dem Sand keine Anschaffungskosten gehabt, sondern hat dieses Vermögen im Wege vorweggenommener Erbfolge unentgeltlich erworben.
Bei unentgeltlichem Erwerb des Bodens und Bodenschätzen hatte der Senat in seiner Entscheidung VI 131/58 U (a. a. O.) zunächst eine AfS verweigert, weil mit der Absetzung nicht der durch den Abbau der Bodenschätze eintretende Wertverlust ausgeglichen, sondern nur die Aufwendungen für die abgebaute Substanz bei der Besteuerung verteilt werden sollten. Hatte der Grundeigentümer für die Bodenschätze nichts aufgewendet, so sollte er deshalb auch keine AfS vornehmen können. Diese Rechtsprechung hat der Senat in der Grundsatzentscheidung VI 169/59 S (a. a. O.) aufgegeben und ließ nunmehr im Rahmen des § 13 EStDV 1951/1953 (ß 27 EStDV 1955 ff.) Absetzungen auch auf unentgeltlich erworbene Wirtschaftsgüter zu und erkannte insoweit fiktive Anschaffungskosten im Rahmen von § 7 EStG an.
Daß diese Rechtsfrage erst verhältnismäßig spät geklärt wurde, kann nicht zu Lasten des Bf. gehen. Der Senat hält zwar daran fest, daß eine von einem Steuerpflichtigen bewußt unterlassene Absetzung nicht in späteren Jahren nachgeholt werden darf. § 7 EStG schreibt vor, daß "jeweils für ein Jahr" der Teil der Anschaffungskosten abzusetzen ist, der der Verteilung auf die Gesamtnutzungsdauer entspricht. Es würde eine unzulässige Manipulierung der jeweiligen Jahressteuer ermöglichen, wenn ein Steuerpflichtiger in einem Jahre die Absetzung unterlassen und dann in einem späteren Jahr nachholen könnte. Das ist auch bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn durch Vermögensvergleich ermitteln, nicht zulässig (siehe die Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 864/35 vom 22. Juli 1936, RStBl 1936 S. 1011, und des Bundesfinanzhofs I 344/55 U vom 3. Juli 1956, BStBl 1956 III S. 250, Slg. Bd. 63 S. 137).
Der Bf. hat aber keineswegs absichtlich eine zulässige Absetzung unterlassen. Die Absetzung nach § 7 Abs. 1 und 4 EStG ist in erheblichem Umfange das Ergebnis einer Schätzung, die ihrer Natur nach meist unsicher ist. Stellt sich später heraus, daß die Schätzung unrichtig und die vorgenommene Absetzung unzureichend war, so liegt in der nachträglichen Anpassung der Absetzung an die tatsächlichen Verhältnisse keine echte Nachholung (Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 171/58 U vom 13. Mai 1959, BStBl 1959 III S. 270, Slg. Bd. 69 S. 25). Eine solche Korrektur der früheren AfS muß dem Bf. im Jahre 1958 in Form einer außergewöhnlichen Abnutzung nach § 7 Abs. 1 letzter Satz EStG zugestanden werden. Diese Vorschrift gilt, weil in Abs. 4 allgemein auf Abs. 1 Bezug genommen ist, auch für die AfS. Erstmals bei der Betriebsprüfung im Jahre 1956 war dem Bf. ab dem Jahre 1951 eine AfS von 10 v. H. der Pachteinnahmen zugebilligt worden. Damit war der Anspruch auf eine AfS im Grunde anerkannt. Diese Schätzung des Finanzamts erwies sich nachher aber als unzulänglich. Sich gegen die bei der Betriebsprüfung anerkannte AfS unter Bezugnahme auf § 13 EStDV (ß 27 EStDV) zu wehren, versprach bei der damals zweifelhaften Rechtslage kaum Erfolg.
Die Nachholung der AfS kann dem Bf. nicht etwa verweigert werden, weil er seine Einkünfte durch überschußrechnung ermittelt und deshalb für ihn § 11 EStG anwendbar ist, der auf den Zu- bzw. Abfluß im einzelnen Kalenderjahr abstellt. § 9 Ziff. 6 EStG bildet eine Ausnahme von dem Grundsatz des § 11 EStG, weil er Ausgaben unabhängig vom Jahre ihrer Leistung auf die Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes verteilt und auf diese Weise in anderen Jahren zum Abzug zuläßt, als die Ausgaben gemacht wurden.
Die angefochtene Entscheidung, der eine andere Rechtsauffassung zugrunde liegt, wird aufgehoben. Die Sache ist nicht spruchreif, sondern bedarf noch weiterer Aufklärung. Der Betriebsprüfer vom Jahre 1962 war in seinem Bericht davon ausgegangen, daß für die AfS die fiktiven Anschaffungskosten am 31. August 1948 maßgebend seien, die er mit 0,25 DM je cbm annahm. Diesen Betrag haben auch die Vorentscheidungen angesetzt. Demgegenüber ist darauf hinzuweisen, daß für den Streitfall nicht der 31. August 1948 (ß 27 Ziff. 2a EStDV 1958) maßgebend ist, sofern nach Ziff. 2b, a. a. O., der 1. Juli 1951, an dem der Bf. das Gelände von seinem Vater unentgeltlich erworben hat. Die vom Finanzgericht übernommenen 0,25 DM je cbm sind nach dem Betriebsprüfungsbericht der Betrag, mit dem der Sand bei einer einheitlichen Bewertung auf den 1. Januar 1948 angesetzt wurde. Der Wert auf den 1. Juli 1951 ist bisher nicht ermittelt worden.
Die Sache wird deshalb an das Finanzgericht zurückverwiesen, das, gegebenenfalls im Einvernehmen mit der Bewertungsstelle des Finanzamts, die nach § 27 Ziff. 2b EStDV erforderlichen Feststellungen noch vornehmen muß.
Fundstellen
Haufe-Index 411835 |
BStBl III 1966, 88 |
BFHE 1966, 240 |
BFHE 84, 240 |
BB 1966, 235 |
DStR 1966, 181 |