Leitsatz (amtlich)
1. Hat das FA in der mündlichen Verhandlung vor dem FG den Erlaß eines Änderungsbescheides zugesagt und erklären daraufhin die Beteiligten den Rechtsstreit für in der Hauptsache erledigt, so ist das FA nach Treu und Glauben an die Zusage gebunden.
2. Lehnt das FA den Erlaß des zugesagten Änderungsbescheides ab, kann der Kläger den Rechtsstreit mit dem Antrag fortsetzen, das FA zum Erlaß des Änderungsbescheides zu verpflichten.
Orientierungssatz
Ausführungen zum Vorliegen einer aufschiebenden Bedingung im Zusammenhang mit der Abgabe von Hauptsacheerledigungserklärungen, zur grundsätzlichen Unwiderrufbarkeit übereinstimmender Erledigungserklärungen, zur Fortsetzung des Verfahrens mit neuem Verpflichtungsbegehren ohne Durchführung eines Vorverfahrens in analoger Anwendung der §§ 68 und 100 Abs. 1 Satz 4 FGO (Grundsatz der Prozeßökonomie), zum Begriff der Zusage und zu den Voraussetzungen ihrer Verbindlichkeit für das FA sowie zum Begriff der "wirtschaftlichen Dispositionen" als Erfordernis einer Zusage (hier: Aufgabe eines verfahrensrechtlichen Besitzstandes; vgl. Rechtsprechung: BFH, BVerwG, BGH; Literatur).
Normenkette
AO 1977 § 4; FGO §§ 68, 100 Abs. 1 S. 4, § 138; AO § 204
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute. Sie bebauten im Jahre 1971 ihr in gemeinschaftlichem Eigentum stehendes Grundstück. Mit Vertrag vom 10.Dezember 1971 vermieteten die Kläger die Wohnungen, "soweit sie nicht von künftigen Mietern als Büroräume oder Praxisräume angemietet werden", an die Klägerin (Ehefrau) zum Zwecke der Weitervermietung.
Die Kläger verzichteten gegenüber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) gemäß § 9 des Umsatzsteuergesetzes 1967 (UStG) auf die Steuerbefreiung ihrer Vermietungsumsätze sowie auf die Anwendung der Regelung des § 19 Abs.1 UStG über die Besteuerung der Kleinunternehmer (§ 19 Abs.4 UStG). In der Umsatzsteuererklärung für 1971 machten sie abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von 40 111,19 DM geltend. Mit nach § 100 Abs.2 der Reichsabgabenordnung (AO) vorläufigem Bescheid setzte das FA die Umsatzsteuer auf ./. 40 111,15 DM fest. Nach einer Umsatzsteuersonderprüfung setzte das FA mit Bescheid vom 6.August 1975 den Überschuß auf 13 706 DM herab mit der Begründung, die Zwischenvermietung an die Klägerin sei ein Gestaltungsmißbrauch i.S. des § 6 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG); insoweit sei der auf die Herstellungskosten entfallende Vorsteuerabzug zu versagen. Den Einspruch der Kläger wies das FA als unbegründet zurück.
Nach Klageerhebung erklärte der Vertreter des FA im Termin zur mündlichen Verhandlung vom 7.Dezember 1977:
"Ich verpflichte mich, den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid 1971 vom
6.8.1975 zu berichtigen und hierbei die Vorsteuerbeträge dem Grunde nach
anzuerkennen."
Sodann erklärten die Beteiligten übereinstimmend die Hauptsache für erledigt.
Mit Schreiben vom 2.Januar 1978 und 29.Mai 1978 an das Finanzgericht (FG) teilte das FA mit, daß es an seiner Erklärung, den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid 1971 ändern zu wollen, nicht mehr festhalte und den Erlaß eines Änderungsbescheids ablehne. Damit sei die Erledigungserklärung wirkungslos, weil diese unter der aufschiebenden Bedingung einer Änderung des Umsatzsteuerbescheides gestanden habe.
Das FG hat nach erneuter mündlicher Verhandlung die Klage abgewiesen. Die Hauptsache habe sich trotz der übereinstimmenden Erledigungserklärungen der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung vom 7.Dezember 1977 nicht erledigt. Die Erledigungserklärungen hätten "offenbar" nur für den Fall gelten sollen, daß das FA den Umsatzsteuerbescheid ändere; sie hätten daher unter einer aufschiebenden Bedingung gestanden. Eine solche Erledigungserklärung sei wegen der Bedingungsfeindlichkeit prozessualer Erklärungen wirkungslos. Das FA sei auch nicht aufgrund einer Zusage nach Treu und Glauben zur Änderung verpflichtet. Eine Bindungswirkung bestehe nicht, weil das FA bei seiner Zusicherung erkennbar von falschen Voraussetzungen ausgegangen sei. Entgegen der in der mündlichen Verhandlung geäußerten Auffassung, die steuerliche Anerkennung der Zwischenvermietung berühre die Wirksamkeit der Option (gemäß § 9 UStG) nicht, sei die Wirksamkeit der Zwischenvermietung für die Höhe des Vorsteuerabzugs entscheidend, weil die Kläger ohne die Zwischenvermietung nicht gemäß § 9 UStG hätten optieren können. Eine Bindung an eine Zusage bestehe auch deshalb nicht, weil die Kläger aufgrund der Erklärung des FA keine Vermögensdispositionen getroffen hätten.
Im übrigen sei die Klage abzuweisen, da die Zwischenvermietung an die Klägerin einen Gestaltungsmißbrauch i.S. des § 6 StAnpG darstelle und deshalb der Vorsteuerabzug zu versagen sei.
Mit der Revision verfolgen die Kläger ihr Klagebegehren weiter. Sie vertreten die Auffassung, das FA sei an seine Erklärung, den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid ändern zu wollen, gebunden.
Die Kläger beantragen, den berichtigten Umsatzsteuerbescheid 1971 aufzuheben und die Umsatzsteuer auf einen Erstattungsbetrag von 40 111,15 DM festzusetzen, hilfsweise, das FA zu verpflichten, den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid 1971 zu ändern und hierbei die Vorsteuerbeträge dem Grunde nach anzuerkennen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Kläger ist unzulässig hinsichtlich des Hauptantrags, jedoch zulässig und begründet hinsichtlich des Hilfsantrags.
1. Entgegen der Auffassung des FG hat sich der Rechtsstreit um die Anfechtung des Umsatzsteuerbescheids in der Hauptsache erledigt. Hieraus folgt, daß die Kläger nicht mehr ihren ursprünglichen Klagantrag verfolgen können und danach die Revision im Hauptantrag unzulässig ist.
a) Die Beteiligten haben in der mündlichen Verhandlung vom 7.Dezember 1977 ohne jede Einschränkung oder Bedingung die Erledigung der Hauptsache erklärt. Die Auffassung des FG, diese Erledigungserklärungen sollten "offenbar" nur für den Fall gelten, daß das FA den Umsatzsteuerbescheid ändere, wird weder durch den Wortlaut der Erklärungen noch durch die Interessenlage der Beteiligten gedeckt. Die vom Vertreter des FA erklärte Verpflichtung zur Änderung des Umsatzsteuerbescheides war so klar und eindeutig, daß die Beteiligten davon ausgehen konnten, die Inanspruchnahme von Rechtsschutz in der Hauptsache sei nicht mehr erforderlich und es könne der Rechtsstreit für in der Hauptsache erledigt erklärt werden. Zwar kann es --wie der Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 14.Juli 1972 VI R 264/70 (BFHE 106, 284) ausgeführt hat-- im Einzelfall zutreffen, daß die Erklärungen der Beteiligten über die Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache unter der aufschiebenden Bedingung der späteren tatsächlichen Erledigung stehen. Es besteht indes keine Veranlassung anzunehmen, daß die Beteiligten dies gewollt hätten. Ebenso wie der Kläger jederzeit seine Klage zurücknehmen und das FA dem Klagebegehren durch Abhilfebescheid entsprechen kann, sind die Beteiligten darin frei, bereits im Hinblick auf eine Zusicherung des FA den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt zu erklären. Der Annahme, diese Erklärungen stünden stets unter der aufschiebenden Bedingung der materiellen Erledigung, steht die Bedingungsfeindlichkeit prozessualer Erklärungen entgegen. Die Erledigungserklärungen wären bei Annahme einer Bedingung regelmäßig unwirksam; ein solches Ergebnis wäre nicht interessengerecht.
Da die Beteiligten übereinstimmend den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, trat (formelle) Erledigung unabhängig davon ein, ob tatsächlich eine Erledigung der Hauptsache stattgefunden hat (vgl. BFH-Beschluß vom 15.Februar 1968 V B 46/67, BFHE 91, 514, BStBl II 1968, 413).
b) Die Beteiligten konnten ihre Erledigungserklärungen nicht widerrufen. Übereinstimmende Erledigungserklärungen sind grundsätzlich unwiderruflich, da durch sie eine Prozeßlage abschließend gestaltet wird (BFH-Urteil vom 9.März 1972 IV R 170/71, BFHE 105, 3, BStBl II 1972, 466). Diese auch im Zivil- und Verwaltungsprozeßrecht vertretene Ansicht (Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, Zivilprozeßordnung, 45.Aufl., § 91a Anm.2 C; Bundesverwaltungsgericht --BVerwG--, Beschlüsse vom 13.März 1964 VII ER 412.63, Deutsches Verwaltungsblatt --DVBl-- 1964, 874, und vom 20.Juli 1972 IV CB 13.72, Die Öffentliche Verwaltung --DÖV-- 1972, 796) beruht auf Gründen der Prozeßökonomie. Die durch die Erledigungserklärungen herbeigeführte endgültige Beendigung des Verfahrens soll --auch im Interesse des Rechtsfriedens-- nicht wieder aufgehoben werden können. Anderes gilt, wenn ein Restitutionsgrund vorliegt; in diesem Fall ist die Fortsetzung des Prozesses aus Gründen der Prozeßwirtschaftlichkeit zuzulassen (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 27.Mai 1981 IVb ZR 589/80, BGHZ 80, 389; Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, a.a.O.). Ein Restitutionsgrund (§ 580 der Zivilprozeßordnung --ZPO--) liegt im Streitfall nicht vor.
2. Die Revision ist im Hilfsantrag zulässig.
Aus den Rechtsgedanken, die den §§ 68 und 100 Abs.1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugrunde liegen, können die Kläger den Rechtsstreit mit dem Begehren, das FA zur Einhaltung seiner Zusage zu verpflichten, fortführen. Die genannten Vorschriften der FGO knüpfen an verschiedene, aber vergleichbare Tatbestände die Rechtsfolge, daß das Prozeßverfahren nach Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts mit geändertem Klagebegehren und ohne Durchführung eines ggf. erforderlichen Vorverfahrens fortgesetzt werden kann. Der Streitfall, in dem die Beteiligten im Hinblick auf eine Abhilfezusage des FA den Rechtsstreit für in der Hauptsache erledigt erklärt haben und das FA die Einhaltung der Zusage verweigert, ist zwar im Gesetz nicht geregelt. Hinsichtlich der Frage der Fortführung des bisherigen Verfahrens mit geändertem Klagebegehren ist dieser Fall jedoch wertungsmäßig den geregelten Fällen gleichgelagert. In rechtsanaloger Anwendung der §§ 68 und 100 Abs.1 Satz 4 FGO ist daher den Klägern die Fortsetzung des Verfahrens mit neuem Verpflichtungsbegehren ohne Durchführung eines Vorverfahrens zu ermöglichen.
Den Fällen der §§ 68 und 100 Abs.1 Satz 4 FGO sowie dem Fall der Abhilfezusage und Verweigerung von deren Einhaltung liegen wesentliche Gemeinsamkeiten zugrunde. § 68 FGO betrifft die Änderung oder Ersetzung des angefochtenen Verwaltungsakts durch einen neuen (belastenden) Verwaltungsakt; bei § 100 Abs.1 Satz 4 FGO hilft das FA dem Klagebegehren in der Regel durch Aufhebung oder Änderung des Verwaltungsakts ab. Im Streitfall trifft das FA eine vorweggenommene Teilregelung, indem es einen dem Klagebegehren entsprechenden Änderungsbescheid zusagt. In allen Fällen wirkt demnach das FA während des Klageverfahrens auf den angefochtenen Verwaltungsakt ein. Wie §§ 68 und 100 Abs.1 Satz 4 FGO zeigen, spielt es keine Rolle, ob die Einwirkung belastender oder begünstigender Natur ist. Der begünstigende Charakter der Zusage steht daher einer Wertungsgleichheit mit den geregelten Fällen nicht entgegen. Den geregelten Fällen sowie dem Streitfall ist ferner gemeinsam, daß das prozessuale Interesse des Klägers trotz --belastender oder begünstigender-- Einwirkung auf den angefochtenen Bescheid nicht erloschen ist. Die Verwaltungsbehörde kann auch während des Steuerprozesses unter den gesetzlichen Voraussetzungen den Verwaltungsakt zurücknehmen, widerrufen oder ändern. Die dem Kläger gegebene Möglichkeit, im Rahmen des § 68 FGO bzw. des § 100 Abs.1 Satz 4 FGO das Verfahren fortzusetzen, soll verhindern, daß die Behörde einen Kläger auf ein neues Verfahren verweisen kann, obwohl seinem Klagebegehren oder Klageinteresse nicht oder nicht voll entsprochen worden ist. Der Grundsatz der Prozeßökonomie gebietet in diesen Fällen die Fortführung des bisherigen Verfahrens. Die nämlichen Gesichtspunkte gelten aber auch für den Fall der Nichteinhaltung der Abhilfezusage. Auch hier besteht die Gefahr, daß die Verwaltungsbehörde durch Zusage der Abhilfe das Ende des laufenden Prozesses herbeiführen und dem Kläger einen neuen Prozeß aufzwingen kann. Der Gesichtspunkt der Prozeßökonomie läßt es als zwingend erscheinen, dem Kläger die Fortführung des Prozesses zu ermöglichen, wenn die Verwaltungsbehörde die Zusage nicht einhalten will.
Zwar unterscheiden sich die Fälle der §§ 68 und 100 Abs.1 Satz 4 FGO einerseits und der Fall der Nichteinhaltung der Zusage andererseits dadurch, daß im letzteren Fall mit der Abgabe der übereinstimmenden Erledigungserklärungen eine prozeßbeendende Handlung der Beteiligten vorliegt. Dieser Unterschied ist aber nicht so bedeutsam, daß er die rechtsanaloge Anwendung der den §§ 68 und 100 Abs.1 Satz 4 FGO zugrunde liegenden Rechtsgedanken hindern könnte. Der Kläger müßte wegen Nichteinhaltung der Zusage eine Verpflichtungsklage zu deren Durchsetzung erheben; denn eine Vollstreckung, wie sie im Zivilprozeß etwa aus einem Vergleich möglich ist (vgl. § 794 Abs.1 Nr.1 ZPO), scheidet im Steuerrecht aus. Es ist indes prozeßwirtschaftlich, den Streit um die Wirksamkeit der Zusage im bisherigen Verfahren austragen zu lassen, da der Prozeßstoff dem Gericht bekannt ist und den Beteiligten sowie dem Gericht Kosten und Aufwand eines neuen Rechtsstreits erspart bleiben.
3. Die Revision ist im Hilfsantrag auch begründet, weil das FG zu Unrecht die Bindung des FA an seine in der mündlichen Verhandlung gegebene Zusage verneint hat.
Solange die AO gegolten hatte, wurde unter Zusage eine verpflichtende Erklärung des FA des Inhalts verstanden, einen bestimmten Steuerfall bei einer künftigen Veranlagung in einem bestimmten Sinne zu behandeln. Zusagen, die sich auf einen bei ihrer Erteilung noch nicht verwirklichten Sachverhalt bezogen und Grundlage für wirtschaftliche Dispositionen des Steuerpflichtigen wurden, konnten unter bestimmten Voraussetzungen für das FA bindend sein (BFH-Urteile vom 4.August 1961 VI 269/60 S, BFHE 73, 813, BStBl III 1961, 562; vom 3.Juli 1964 VI 78/63 S, BFHE 80, 257, BStBl III 1964, 566). Die Voraussetzungen, unter denen eine Zusage für das FA bindend war, sind im einzelnen in dem Urteil in BFHE 73, 813, BStBl III 1961, 562 aufgeführt. Danach ist u.a. erforderlich, daß die Zusage vor Verwirklichung des zu beurteilenden Sachverhalts gegeben wird und ursächlich für die Sachverhaltsverwirklichung gewesen ist.
Durch §§ 204 ff. der Abgabenordnung (AO 1977) hat der Gesetzgeber nur einen Teilkomplex des Rechts der finanzbehördlichen Zusage regeln wollen, die dogmatische Weiterentwicklung der Zusage aber der Rechtsprechung überlassen (BTDrucks 7/4292 zu §§ 204 bis 207 AO 1977; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, vor § 204 AO 1977 Tz.7). Die zur Rechtslage unter der Geltung der AO entwickelten Grundsätze sind hierbei zu berücksichtigen.
Der Senat kann offenlassen, ob die Auffassung, eine bindende Zusage könne als Regelung eines Einzelfalls und daher als Verwaltungsakt angesehen werden (vgl. Ossenbühl, DÖV 1972, 25 ff., 28; Tipke/Kruse, a.a.O., 12.Aufl., § 118 AO 1977 Tz.7, vor § 204 AO 1977 Tz.13 ff.), zutrifft. Jedenfalls ist das FA an sein Verhalten durch Treu und Glauben gebunden.
Bezugspunkt des Vertrauensschutzes ist hier nicht die Verwirklichung eines Steuertatbestandes, sondern die Aufgabe eines verfahrensrechtlichen Besitzstandes. Die Kläger haben dadurch in schutzwürdigem Vertrauen disponiert, daß sie im Hinblick auf die Zusage des FA, den angefochtenen Steuerbescheid zu ändern, --aus prozessualen Gründen unwiderruflich (oben 1. b)-- den Rechtsstreit für in der Hauptsache erledigt erklärt haben. Dies ist eine "wirtschaftliche Disposition" im Sinne der bisherigen BFH-Rechtsprechung. Einen Anhaltspunkt für die Auslegung dieses Begriffs gibt § 204 AO 1977, der die Bedeutung einer vom Steuerpflichtigen erbetenen Zusage für "geschäftliche Maßnahmen" voraussetzt. Der Begriff der "wirtschaftlichen Disposition" bedarf einer weiten Auslegung und darf nicht lediglich auf die durch Art.14 des Grundgesetzes (GG) geschützten Vermögenspositionen ausgerichtet werden. Wirtschaftlich relevant sind auch allgemeine, nicht nur "vermögenswerte" Dispositionen (vgl. Fiedler, Funktion und Bedeutung der öffentlich-rechtlichen Zusage im Verwaltungsrecht, 1977, S.118, 210, 238; vgl. auch Spanner, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1972, 303 ff., 306).
Die bisherige Rechtsprechung des BFH läßt eine Beschränkung ausschließlich auf "Vermögensdispositionen" nicht erkennen. Vielmehr führt das Urteil des BFH vom 16.September 1965 V 91/63 U (BFHE 83, 441, BStBl III 1965, 657, 658) aus, im Hinblick auf die Vielgestaltigkeit der Grundsätze von Treu und Glauben könnten für die verbindliche Zusage verallgemeinernde Erfordernisse mit dem Anspruch auf unbedingte Gültigkeit nicht aufgestellt werden.
4. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, konnte sein Urteil keinen Bestand haben. Die Sache ist nicht spruchreif i.S. des § 101 FGO. Das FA hat sich nicht zum Erlaß eines der Höhe nach bestimmten Änderungsbescheides verpflichtet, sondern nur dazu, die aus der Errichtung des Gebäudes herrührenden abziehbaren Vorsteuerbeträge dem Grunde nach anzuerkennen und nach Prüfung der Höhe der Vorsteuerbeträge einen entsprechenden Umsatzsteueränderungsbescheid zu erlassen. Da die Ablehnung des Erlasses dieses Änderungsbescheides die Kläger in ihren Rechten verletzt, war das FA gemäß § 101 Satz 2 FGO zu verpflichten, die Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Senats zu bescheiden. Nach Auffassung des Senats ist das FA mit Rücksicht auf die in der mündlichen Verhandlung gegebene Zusage verpflichtet, einen Änderungsbescheid zu erlassen und dabei die streitigen Vorsteuerbeträge dem Grunde nach zu berücksichtigen.
Fundstellen
BStBl II 1988, 121 |
BFHE 151, 118 |
BFHE 1988, 118 |
WPg 1988, 210-210 |
NVwZ 1988, 869 (L) |