Leitsatz (amtlich)
Wird als Kaufpreis für die Veräußerung einer freiberuflichen Praxis eine Leibrente mit einer Höchstlaufzeit von 10 Jahren vereinbart, so kann der Veräußerer statt einer sofortigen Versteuerung des Kapitalwerts der Rente als Veräußerungsgewinn (§ 18 Abs. 3 EStG in Verbindung mit § 34 Abs. 1 und 2 EStG) eine Versteuerung der laufenden Zahlungen nach Maßgabe des tatsächlichen Zuflusses als nachträgliche Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 24 Nr. 2 in Verbindung mit § 18 Abs. 1 EStG) wählen.
Normenkette
EStG § 18 Abs. 1, 3, § 24 Nr. 2, § 34 Abs. 1-2
Tatbestand
Streitig ist, ob die im Zusammenhang mit der Übertragung einer Steuerbevollmächtigtenpraxis vereinbarten laufenden Bezüge zu kapitalisieren und als Veräußerungsgewinn im Jahre der Praxisübertragung zu versteuern sind oder nach Wahl des Berechtigten als nachträgliche Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Jahre des jeweiligen Zuflusses versteuert werden können.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1. (Klägerin zu 1.) ist die Witwe und die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 2. (Klägerin zu 2.), die 1963 geborene minderjährige Tochter des am 14. November 1966 verstorbenen Steuerbevollmächtigten K. Die Klägerin zu 1. beerbte ihren Ehemann zu 1/4 und die Klägerin zu 2. ihren Vater zu 3/4 des Nachlasses.
Am 6. Januar 1967 schlossen die Kläger mit dem Steuerbevollmächtigten S. einen "Praxis-Übernahmevertrag". Danach übernahm S. "von den Erben des verstorbenen Steuerbevollmächtigten dessen Steuerberatungspraxis mit Wirkung vom 1. Januar 1967". Die Klägerin zu 1. verpflichtete sich, S. über die am 31. Dezember 1966 bestehenden Mandatverhältnisse alle Auskünfte zu erteilen und die vorhandenen Unterlagen über die Mandatverhältnisse zu übergeben (§ 2 des Vertrags). In § 4 des Praxis-Übernahmevertrags heißt es:
"Die Parteien sind sich darüber einig, daß die Überlassung der Praxis unentgeltlich erfolgt.
Herr S. übernimmt auf die Dauer von 10 Jahren die Versorgung der Witwe des Verstorbenen und seines Kindes. Hierfür zahlt er an die Erben eine monatliche Rente von DM 1000 ... Der Betrag soll der Witwe und der Tochter des Verstorbenen je zur Hälfte zustehen ..."
Die Praxis wurde am 2. Januar 1967 übergeben. S. zahlte an die Kläger im Jahr 1967 insgesamt 12 000 DM.
Der Beklagte und Revisionskläger, das FA, war der Ansicht, daß die Erbengemeinschaft die Praxis gegen eine unechte Höchstzeitrente, die steuerlich wie Kaufpreisraten zu behandeln sei, veräußert und demgemäß im Jahr 1967 einen Veräußerungsgewinn erzielt habe. Das FA setzte mit einheitlichem Gewinnfeststellungsbescheid vom 19. November 1968 einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn im Sinne von § 18 Abs. 3 EStG von 94 204 DM fest und rechnete diesen nach Maßgabe der Erbquoten zu 1/4 der Klägerin zu 1. und zu 3/4 der Klägerin zu 2. zu. Den steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn errechnete das FA wie folgt:
Barwert der Rente nach Abschn. 167 Abs. 1 EStR 1962 92 452 DM
+ gemeiner Wert des ins Privatvermögen übernommenen Pkw 6 000 DM
Veräußerungspreis 98 452 DM
abzügl. Veräußerungskosten Umsatzsteuer 485 DM
verbleibt 97 967 DM
abzügl. Buchwert der veräußerten Wirtschaftsgüter 865 DM
Veräußerungsgewinn 97 102 DM
abzügl. Freibetrag nach § 16
Abs. 4 20 000 DM
Überschreitung der Freigrenze 17 102 DM 2 898 DM
steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn 94 204 DM.
Mit dem Einspruch gegen diesen Bescheid wandten sich die Kläger gegen Ansatz eines Veräußerungsgewinns. Sie machten geltend, der Praxis-Übernahmevertrag sei kein Kaufvertrag. S. habe sich lediglich zur Zahlung einer betrieblichen Versorgungsrente verpflichtet. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück.
Die Klage, mit der die Kläger beantragten, die im Jahre 1967 auf Grund des Praxis-Übernahmevertrags gezahlten Beträge als nachträgliche Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu behandeln und sie auf beide Erben je zur Hälfte zu verteilen, hatte Erfolg. Das FG änderte den Gewinnfeststellungsbescheid und die Einspruchsentscheidung dahin ab, daß es "steuerpflichtige Einkünfte" in Höhe eines Gesamtbetrags von 13 752 DM und davon einen Betrag von 1 752 DM (Entnahmewert des Pkw abzügl. Freibetrag nach § 16 Abs. 4 in Verbindung mit § 18 Abs. 3 EStG) als Veräußerungsgewinn feststellte und die Beträge je zur Hälfte den Klägern zurechnete. Das FG war der Auffassung, die Zahlungen seien weder Kaufpreisraten noch betriebliche Versorgungsrenten, sondern eine Veräußerungsrente mit Versorgungscharakter, die nach Wahl der Kläger (Urteil des BFH vom 20. Januar 1959 I 200/58 U, BFHE 68, 500, BStBl III 1959, 192) als nachträgliche Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit (§ 24 Nr. 2 EStG) in dem Jahr zu erfassen seien, in dem sie tatsächlich zugeflossen seien. Die Rente sei nach dem vertraglichen Verteilungsschlüssel von je 1/2 und nicht nach den Erbquoten auf die Kläger aufzuteilen, da eine Steuerumgehung nicht ersichtlich sei. Den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 und § 18 Abs. 3 EStG habe das FA zutreffend ermittelt, weil dann, wenn eine Praxis gegen eine feste Kaufpreisrente veräußert werde, für die Ermittlung des steuerfreien Teils des Veräußerungsgewinns der Veräußerungspreis auch das kapitalisierte Rentenrecht umfassen müsse (BFH-Urteil vom 17. August 1967 IV R 81/67, BFHE 90, 287, BStBl II 1968, 75), wenn ein Steuerpflichtiger einzelne Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen überführe und nur das restliche Betriebsvermögen veräußere. Der Freibetrag von 2 898 DM sei von dem Veräußerungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen dem Entnahmewert des Pkw und dessen Buchwert abzuziehen; der verbleibende steuerpflichtige Betrag sei den Klägern nach Erbquoten als Veräußerungsgewinn zuzurechnen. Die Kaufpreisrente von 12 000 DM sei nicht in den Veräußerungsgewinn einzubeziehen (BFH-Urteil vom 28. September 1967 IV 288/62, BFHE 90, 324, BStBl II 1968, 76).
Mit der Revision beantragt das FA, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Das FA rügt, daß das FG die im Streitfall vorliegende abgekürzte Leibrente mit einer Laufzeit bis zu 10 Jahren nicht wie Kaufpreisraten behandelt und keine sofortige volle Verwirklichung des Veräußerungsgewinns angenommen habe und daß das FG die einheitlich festzustellenden Einkünfte der Kläger nach dem vertraglichen Verteilungsschlüssel zu je 1/2 und nicht nach Erbquoten zu 1/4 und 3/4 zugerechnet habe.
Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist lediglich insoweit begründet, als das FG die Zahlungen von 12 000 DM, die den Klägern im Streitjahr zugeflossen sind, zu je 1/2 und nicht nach Erbquoten zu 1/4 und 3/4 den Klägern zugerechnet hat.
1. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, daß der Vertrag vom 6. Januar 1967 keine Schenkung, sondern eine entgeltliche Praxisübertragung zum Gegenstand hat und die laufenden Zahlungen deshalb Leistungen auf den Kaufpreis sind. Die Beteiligten sprechen in der Vertragsurkunde zwar davon, daß die Praxis unentgeltlich überlassen wird und die Kläger eine Versorgung erhalten. Das rechtfertigt jedoch für sich genommen noch nicht die Annahme einer Schenkung und in Verbindung damit einer Versorgungszusage, denn für die Auslegung einer Willenserklärung ist der wirkliche Wille der Beteiligten und nicht der buchstäbliche Sinn des Ausdrucks maßgebend (§ 133 BGB). Wenn das FG zu der Auffassung gekommen ist, daß der wirkliche Wille der Vertragsparteien auf eine Veräußerung der Praxis gerichtet war, so ist dies nicht zu beanstanden. Die Auslegung ist möglich. Es ist weder dargetan noch ersichtlich, daß die Praxis des verstorbenen Ehemanns der Klägerin zu 1. und Vaters der Klägerin zu 2. keinen Wert hatte. Es entspricht der allgemeinen Lebenserfahrung, daß Werte der in Rede stehenden Art zwischen Fremden nicht unentgeltlich übertragen werden. Wird gleichzeitig mit der Übertragung einer Praxis vereinbart, daß der Übernehmer der Praxis an den bisherigen Praxisinhaber oder dessen Erben bestimmte Leistungen zu erbringen hat, so spricht eine tatsächliche Vermutung dafür, daß die Leistungen des Übernehmers eine Gegenleistung für die erworbene Praxis darstellen. Diese Vermutung ist im Streitfall nicht widerlegt. Sie wird vielmehr im Gegenteil dadurch bekräftigt, daß die laufenden Zahlungen des Erwerbers der Praxis zeitlich befristet sind.
2. Nach § 18 Abs. 3 EStG gehört zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit auch der Gewinn, der bei der Veräußerung des Vermögens erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient. Nach § 24 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit auch Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit.
a) Gewinne aus der Veräußerung des Vermögens, das der selbständigen Arbeit dient, unterliegen - ebenso wie Gewinne aus der Veräußerung eines Gewerbebetriebs - grundsätzlich auch dann nach den Vorschriften des § 18 Abs. 3 in Verbindung mit § 16 Abs. 2 bis 5 und § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG der Einkommensteuer, wenn die Kaufpreisforderung gestundet ist oder in Raten langfristig erfüllt wird. Auch in derartigen Fällen ist der in der Kaufpreisforderung enthaltene Veräußerungsgewinn im Zeitpunkt der Veräußerung verwirklicht (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 12. Juni 1968 IV 254/62, BFHE 92, 561, BStBl II 1968, 653). Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH erleidet dieser Grundsatz jedoch gewisse Ausnahmen. Eine dieser Ausnahmen ist gegeben, wenn der Kaufpreis "in Form von Zahlungen geleistet wird, die sich über einen längeren Zeitraum erstrecken und die vor allem für den Veräußerer mit einem Wagnis verbunden sind". Eines der wichtigsten Beispiele hierfür bilden Leibrenten. Bei diesen sieht die Rechtsprechung "das Wagnis in der durch die Bindung an die Lebenszeit einer Person bedingten Ungewißheit der Rentenlaufzeit" (BFH-Urteil IV 254/62). Liegen diese Voraussetzungen vor, so können die laufenden Zahlungen nach Maßgabe des tatsächlichen Zuflusses als nachträgliche Einnahmen aus selbständiger Arbeit (§ 24 Nr. 2 in Verbindung mit § 18 Abs. 1 EStG) versteuert werden. Die Rechtsprechung gesteht dem Veräußerer in Übereinstimmung mit der Verwaltungspraxis insoweit ein Wahlrecht zwischen einer Versteuerung nach den §§ 18, 16, 34 EStG einerseits und dem § 24 Nr. 2 und § 18 Abs. 1 EStG andererseits zu.
Wenn die Revision hiergegen unter Hinweis auf das Schrifttum (Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 15. Aufl., § 16 EStG Anm. 24 c) einwendet, dieses Wahlrecht könne zwar die Finanzverwaltung aus Billigkeitsgründen nach § 131 AO gewähren, stehe aber einkommensteuerrechtlich auf schwachen Füßen, so ist dem entgegenzuhalten, daß das Einkommensteuergesetz keine eindeutige Regelung über das Verhältnis zwischen § 18 Abs. 3, §§ 16, 34 EStG einerseits und § 24 Nr. 2 und § 18 Abs. 1 EStG andererseits enthält und deshalb insoweit einer den Besonderheiten der Vertragsgestaltung im Einzelfall gerechtwerdenden Auslegung zugänglich ist, deren Ergebnis darin bestehen kann, daß das Gesetz dem Steuerpflichtigen insoweit ein Wahlrecht einräumt.
b) Die Voraussetzungen der zu a) erwähnten Ausnahme sind nach Auffassung des Senats auch dann gegeben, wenn als Kaufpreis für die Veräußerung einer Praxis eine auf 10 Jahre abgekürzte Leibrente, d. h. eine Leibrente mit einer Höchstlaufzeit von 10 Jahren vereinbart ist. Denn die Gründe, die die Rechtsprechung dazu bestimmten, bei Leibrenten ein Wahlrecht des Veräußerers zwischen einer sofortigen Versteuerung des Kapitalwerts der Rente und einer jährlichen Versteuerung der laufenden Rentenleistungen als gegeben zu erachten, greifen auch in diesem Falle noch ein. Die Rechtsprechung hat bei "normalen", d. h. nicht abgekürzten Leibrenten ein Wagnis des Veräußerers bejaht, das darin zu sehen ist, daß seine Leibrente vor Ablauf des Zeitraums, der bei der Kapitalisierung der Leibrente als mittlere Lebenserwartung zugrunde zu legen wäre, durch den Tod des Berechtigten wegfallen kann und sich dann erweist, daß der Berechtigte einen Betrag versteuert hat, der höher ist als die tatsächlich erlangte Gegenleistung. Dieses Wagnis besteht auch noch bei einer Leibrente, deren Laufzeit auf 10 Jahre abgekürzt ist, mag es naturgemäß auch geringer sein als bei einer normalen Laufzeit. Die auf 10 Jahre abgekürzte Leibrente ist deshalb, soweit das Wahlrecht des Veräußerers zur Besteuerung in Frage steht, wie eine normale Leibrente zu behandeln.
Wie die Revision hervorhebt, wird im Schrifttum hiergegen allerdings zum Teil eingewendet, bei einer abgekürzten Leibrente mit einer Laufzeit bis zu 10 Jahren müßte, ebenso wie bei reinen Ratenzahlungen bis zu 10 Jahren, ein Zwang zur sofortigen Gewinnverwirklichung bejaht werden, weil eine abgekürzte Leibrente möglicherweise früher als 10jährige Ratenzahlungen, jedenfalls aber nicht später ende (Herrmann-Heuer, a. a. O., § 16 EStG Anm. 24 c). Dieser Einwand verkennt jedoch, daß der innere Grund für das dem Veräußerer zustehende Wahlrecht dessen Wagnis ist, ein solches aber in der dargestellten Form nur bei Leibrenten, nicht hingegen bei Ratenzahlungen besteht. Dieses Wagnis ist auch höher zu veranschlagen, als das mit jeder Kaufpreisstundung verbundene und bei einer Leibrente zusätzlich gegebene Ausfallrisiko, weil es sich anders als das Ausfallrisiko nicht absichern läßt.
Zu Unrecht beruft sich die Revision für ihre gegenteilige Auffassung auf das BFH-Urteil I 200/58 U. Zutreffend betonen die Kläger, daß diese Entscheidung eine veräußerliche und übertragbare, also auch vererbliche Zeitrente zum Gegenstand hatte. Auch der dem BFH-Urteil IV 254/62 zugrunde liegende Sachverhalt unterscheidet sich insofern vom Streitfall, als der BFH seinerzeit über Kaufpreisratenzahlungen entschieden hat. Entsprechendes gilt schließlich auch für das BFH-Urteil vom 24. April 1970 VI R 212/69 (BFHE 99, 38, BStBl II 1970, 541), das sich auf eine übertragbare und vererbliche Zeitrente bezog.
c) Im Streitfall hat das FG den Übernahmevertrag, insbesondere den § 4 Abs. 2 - nach Behauptung der Kläger in Übereinstimmung mit den Parteien des Übernahmevertrags - dahin ausgelegt, daß der Rentenanspruch der Kläger mit deren Tode erlischt, sofern die Kläger vor Ablauf der 10jährigen Frist sterben sollten, daß demnach der Rentenanspruch nicht vererblich und darüber hinaus auch nicht übertragbar ist. Diese Auslegung, die insbesondere darauf gestützt ist, daß der Übernahmevertrag erkennbar mindestens auch auf eine vorübergehende Versorgung der Kläger gerichtet ist, erscheint möglich. Die Revision hat nichts Stichhaltiges gegen diese Auslegung vorgebracht. Hieraus folgt, daß im Streitfall eine auf 10 Jahre abgekürzte Leibrente vorliegt, für deren Besteuerung den Klägern ein Wahlrecht zwischen § 18 Abs. 3 in Verbindung mit § 34 EStG einerseits und § 18 Abs. 1 in Verbindung mit § 24 Nr. 2 EStG andererseits zusteht, das diese im Sinne einer Besteuerung als nachträgliche Einkünfte ausübten. Die Vorentscheidung ist insoweit nicht zu beanstanden.
3. Hingegen kann der Senat der Vorentscheidung nicht darin beipflichten, daß die laufenden Zahlungen den Klägern steuerrechtlich nicht nach Erbquoten, sondern nach dem im Übernahmevertrag vereinbarten Verteilungsschlüssel zuzurechnen sind. Da die laufenden Zahlungen Ausfluß einer Veräußerungsrente sind, das Rentenstammrecht also an die Stelle der veräußerten Wirtschaftsgüter getreten ist, müssen die laufenden Rentenleistungen den Veräußerern nach dem Verhältnis ihres vermögenmäßigen Anteils (§ 11 Nr. 5 StAnpG) zugerechnet werden. Es ist weder dargetan noch ersichtlich, daß die Klägerin zu 2. vor oder im Zusammenhang mit der Veräußerung einen Bruchteil ihres Anteils am Nachlaß und damit auch an der Praxis zivilrechtlich wirksam auf die Klägerin zu 1. übertragen hat. Die Revision verweist insoweit zu Recht auf § 1629 Abs. 2, §§ 1795, 181 BGB. Auch § 2033 Abs. 1 Satz 2 BGB ist nicht beachtet. Wenn die Klägerin zu 1. mehr erhält, als ihr nach ihrer Erbquote zusteht, so stellt dies aus der Sicht der Klägerin zu 2. eine steuerrechtlich unbeachtliche Einkommensverwendung (über einen Vertrag nach § 328 BGB) dar. Auf die Frage, ob die von den Klägern vereinbarte Aufteilung, sofern sie steuerrechtlich anerkannt würde, insgesamt zu einer höheren Besteuerung führen würde, kann es im Rahmen des einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahrens nicht ankommen, da er einen Vorgriff auf die Einkommensteuerveranlagung der Kläger zum Inhalt hätte. Der Einwand der Kläger, bei der Aufteilung sei die jahrelange Mitarbeit der Klägerin zu 1. in der Praxis ihres Ehemannes berücksichtigt worden, ermöglicht keine andere Beurteilung, als es insoweit an klaren, eindeutigen und im voraus getroffenen Vereinbarungen fehlt, die Voraussetzung der steuerrechtlichen Anerkennung einer Schuld aus einem Ehegatten-Arbeitsverhältnis und damit einer Nachlaßverbindlichkeit sind.
Fundstellen
Haufe-Index 70897 |
BStBl II 1974, 452 |
BFHE 1974, 477 |