Entscheidungsstichwort (Thema)
Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen; Wegfall der Einkunftserzielungsabsicht
Leitsatz (NV)
Die für den Werbungskostenabzug erforderliche Möglichkeit zur Erzielung von Einnahmeüberschüssen endet nicht nur bei einer Veräußerung des Wirtschaftsguts, mit dem Erträge erwirtschaftet wurden oder werden sollten. Vielmehr entfällt der wirtschaftliche Zusammenhang von Aufwendungen mit der Einkunftsart auch dann, wenn Einnahmen hieraus deshalb nicht mehr erzielbar sind, weil der Schuldner zahlungsunfähig geworden ist. Beim Gläubiger kann von einer Absicht zur Erzielung von Einnahmeüberschüssen nur solange ausgegangen werden, bis er von der voraussichtlich anhaltenden Zahlungsunfähigkeit des Schuldners Kenntnis erlangt hat. Ist ungewiß, ob die Einnahmenerzielungsabsicht fortbestand, entfällt der Werbungskostenabzug; denn die Absicht zur Einnahmenerzielung muß anhand objektiver Umstände feststellbar sein (vgl. auch Senatsurteil in BFH/NV 1993, 468).
Normenkette
EStG § 9 Abs. 1 Sätze 1, 3 Nr. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 7
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Streitig ist die Abziehbarkeit von Zinsaufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in den Streitjahren 1978 bis 1982.
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden. Der Kläger gewährte der A-KG (KG 1) im Januar 1972 ein mit 9,5 % verzinsliches Darlehen in Höhe von 1 194 000 DM (Darlehen 1). Darüber hinaus gewährte er der KG 1 und der B-KG (KG 2) im Laufe des Jahres 1972 weitere, hier nicht näher interessierende Darlehen in Höhe von zusammen 452 484 DM (Darlehen 2 bis 4). Zweck des Darlehens 1 war es, der KG 1 Mittel für ein Immobilienprojekt in Y (Ausland) zu verschaffen. Der Kläger refinanzierte den im Januar 1972 der KG 1 zur Verfügung gestellten Darlehensbetrag in Höhe von 1 194 000 DM (Darlehen 1) durch einen Kredit der X-Bank in Höhe von 1 200 000 DM zu 8,5 % Zinsen (Auszahlungskurs 99,5 %) und einer jährlichen Tilgungsrate von 1 %. Die KG 2 übernahm am 25. Januar 1973 im Wege des Schuldbeitritts die Verpflichtung, einen Teilbetrag in Höhe von 1 020 000 DM der an die KG 1 gewährten Darlehen zurückzuzahlen. In den Jahren 1972 und 1973 leisteten die beiden Kommanditgesellschaften Tilgungszahlungen auf die Darlehen 2 bis 4 in Höhe von insgesamt 376 250 DM. Eine Tilgung auf das Darlehen 1 erfolgte in diesen Jahren nicht.
Der Kläger kündigte die Darlehen, soweit sie noch nicht getilgt waren, zum 15. Oktober 1973. In dem anschließenden Rechtsstreit über die Wirksamkeit dieser Kündigungen verurteilte das Oberlandesgericht C (OLG C) 1975 die KG 1 und KG 2 sowie die Gesellschafter A-GmbH und A als Gesamtschuldner, an den Kläger 1 020 000 DM nebst 9,5 % Zinsen seit dem 1. Juli 1975 zu zahlen. Die KG 1 und A wurden ferner als Gesamtschuldner verurteilt, an den Kläger weitere 250 234 DM nebst Zinsen zu zahlen. Die Revision der Schuldner gegen dieses Urteil wurde vom Bundesgerichtshof (BGH) zurückgewiesen. Die KG 1 hatte letztmals 1975 Zinsen in Höhe von 59 920,60 DM an den Kläger gezahlt. Durch schriftliche Vereinbarung vom 31. März 1976 hatten sich die Schuldner des Klägers zwecks Abwendung der Zwangsvollstreckung aus dem vorläufig vollstreckbaren Urteil des OLG C als Gesamtschuldner zur Zahlung folgender Beträge an den Kläger verpflichtet: 245 000 DM sofort, je 60 000 DM "am Ende eines jeden Kalenderhalbjahres, letztmals am Ende des Kalenderhalbjahres, welches dem Kalenderhalbjahr vorausgeht, indem das Urteil des OLG C rechtskräftig wird oder durch ein Urteil des BGH aufgehoben wird". Der Kläger verpflichtete sich seinerseits "… aus dem … Urteil des OLG C … bis zu dessen Rechtskraft gegen keinen der Beklagten Vollstreckungsmaßnahmen … einzuleiten …, sofern und so lange die Beklagten ihre Verpflichtungen … (aus dieser Vereinbarung) erfüllen".
Im Jahr 1976 leistete die KG 1 weitere Tilgungszahlungen in Höhe von 305 000 DM auf das Darlehen 1, die der Kläger in seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb einlegte.
Die Kläger machten die Refinanzierungszinsen in ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 1978 bis 1982 als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) lehnte den Werbungskostenabzug ab. Er meinte, daß ab dem I. Quartal 1975 die Einkunftsquelle "Darlehen 1" weggefallen sei mit der Folge, daß die Refinanzierungszinsen nicht mehr als Werbungskosten abziehbar seien.
Mit ihrer nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage verfolgten die Kläger ihr Begehren weiter. Sie trugen u.a. vor, daß sie selbst noch Mitte der achtziger Jahre ernsthaft mit der Möglichkeit einer Befriedigung von Haupt- und Nebenforderungen hätten rechnen können.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1997, 215).
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Abs. 1 Satz 1 und 2, Satz 3 Nr. 1, 20 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―). Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des FA ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Die Entscheidung des FG, daß die in den Streitjahren 1978 bis 1982 angefallenen Schuldzinsen einkommensteuermindernd zu berücksichtigen seien, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
1. Schuldzinsen sind als Werbungskosten abziehbar, soweit sie im jeweiligen Zeitpunkt ihrer Entstehung mit einer Einkommensart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Der Werbungskostenabzug ist jedoch grundsätzlich nur solange möglich, bis die zur Einkünfteerzielung führende Tätigkeit oder das ihr zugrunde liegende Rechtsverhältnis endet (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 14. Juni 1994 VIII R 14/93, BFH/NV 1995, 377, unter 2., m.w.N.). Die für den Werbungskostenabzug erforderliche Möglichkeit zur Erzielung von Einnahmenüberschüssen endet nicht nur bei einer Veräußerung des Wirtschaftsguts, mit dem Erträge erwirtschaftet wurden oder werden sollten. Vielmehr entfällt der wirtschaftliche Zusammenhang von Aufwendungen mit der Einkunftsart auch dann, wenn Einnahmen hieraus deshalb nicht mehr erzielbar sind, weil z.B. der Schuldner zahlungsunfähig geworden ist. Dies hat der Senat im Anschluß an das nicht veröffentlichte BFH-Urteil vom 23. Februar 1984 IV R 245/80 bereits für ein wegen Konkurses über das Vermögen des Schuldners wirtschaftlich wertlos gewordenes Darlehen ausgesprochen (BFH-Urteil vom 10. November 1992 VIII R 98/90, BFH/NV 1993, 468; vgl. ferner auch Senatsurteil vom 16. April 1991 VIII R 100/87, BFHE 165, 31, BStBl II 1992, 234). Ebenso ist die Rechtslage zu beurteilen, wenn aufgrund der eidesstattlichen Versicherung des Schuldners davon ausgegangen werden muß, daß er auf Dauer zur Entrichtung der Darlehenszinsen außerstande sein werde. Beim Gläubiger kann von einer Absicht zur Erzielung von Einnahmenüberschüssen nur solange ausgegangen werden, bis er von der voraussichtlich anhaltenden Zahlungsunfähigkeit des Schuldners Kenntnis erlangt hat (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 1995, 377, unter 2. a). Ist ungewiß, ob die Einnahmenerzielungsabsicht fortbestand, entfällt der Werbungskostenabzug; denn die Absicht zur Einnahmenerzielung muß anhand objektiver Umstände feststellbar sein (Senatsurteil in BFH/NV 1993, 468, unter 1. e).
2. Bei Anwendung dieser Grundsätze, an denen der Senat festhält, sind die streitigen Schuldzinsen steuermindernd zu berücksichtigen.
a) Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) verwendete der Kläger den Refinanzierungskredit dazu, der KG 1 ein Darlehen zu gewähren, dessen Zinsen die Aufwendungen für den Refinanzierungskredit überstiegen. Zutreffend hat das FG daraus gefolgert, daß die Refinanzierungszinsen zunächst in vollem Umfang Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus dieser Darlehensgewährung darstellten. Davon geht auch das FA aus.
b) In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG unter umfassender Würdigung der von ihm getroffenen Feststellungen und erhobenen Beweise den Schluß gezogen, daß der Kläger nach den erkennbaren objektiven Umständen auch noch in den Streitjahren 1978 bis 1982 davon ausging und ausgehen konnte, mit dem der KG 1 überlassenen Darlehen einen Überschuß der Kapitaleinnahmen über die Werbungskosten erzielen zu können. Diese, auf tatsächlichem Gebiet liegende Schlußfolgerung ist verfahrensrechtlich fehlerfrei zustande gekommen und weder durch Denkfehler noch durch eine Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflußt. Sie ist möglich und deshalb für den erkennenden Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Sie bände den Senat im übrigen selbst dann, wenn sie nicht zwingend wäre und das FG auch einen anderen Schluß hätte ziehen können (vgl. z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 118 Rdnr. 40, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH).
Das FG hat die von ihm gewonnene Überzeugung, daß der Kläger in den Streitjahren nicht mit einer voraussichtlich dauernden Zahlungsunfähigkeit seiner vier Schuldner rechnete und rechnen mußte und folglich die Überschußerzielungsabsicht des Klägers während des gesamten Streitzeitraums fortbestanden habe, schlüssig und plausibel auf eine Reihe von (Hilfs-)Tatsachen stützen können. So ist die KG 1 nach den übereinstimmenden Aussagen der Zeugen A und D in den Streitjahren Eigentümerin von Grundstücken in Y mit einer Größe von 38 246 qm gewesen. Nach Aussage des Zeugen D gehörten ihr daneben noch weitere Grundstücke in diesem Land, die mit Ferienbungalows hätten bebaut werden sollen und erst Mitte der achtziger Jahre verkauft worden seien.
Auch betreffend die KG 2 hat das FG den Eintritt der Zahlungsunfähigkeit vor 1983 nicht feststellen können. Die KG 2 hatte ein großes, 1974 fertiggestelltes Appartementhaus mit Gewerbeflächen in Y errichtet. Zwar ist das gesamte, in Y befindliche Vermögen der KG 2 durch eine gerichtlich eingesetzte "Liquidierungskommission" im Jahr 1979 veräußert worden. Jedoch hatte die KG 2 in der Folgezeit gegen Mitglieder dieser "Liquidierungskommission" umfängliche Schadensersatzansprüche wegen Vermögensverschleuderung gerichtlich geltend gemacht und dieserhalb in erster Instanz Erfolg gehabt. 1985 hatte ihr dieses Gericht einen Schadensersatzanspruch in Höhe von rund 1,9 Mio. DM zugesprochen.
Wenn das FG aus diesen Gesamtumständen folgerte, daß die Überschußerzielungsabsicht des Klägers in den Streitjahren fortbestanden habe, so war dies ein möglicher und damit für den erkennenden Senat bindender Schluß. Daran vermag auch nichts der Einwand des FA zu ändern, zur Dokumentation des Fortbestehens der Überschußerzielungsabsicht des Klägers wäre erforderlich gewesen, daß der Kläger ab März 1977, nachdem er im Zivilrechtsstreit gegen seine Schuldner endgültig obsiegt gehabt habe, Vollstreckungsversuche unternommen hätte, was unterblieben sei. Das FG hat dem die plausible Erwägung entgegengehalten, es erscheine in Anbetracht der Tatsache, daß sich das wesentliche Vermögen der Schuldner im Ausland befunden habe, nachvollziehbar, daß sich der Kläger zwecks Vermeidung aufwendiger Beitreibungsmaßnahmen in Y auf Verhandlungen mit seinen Schuldnern eingelassen habe, die die freiwillige Leistung von Raten zum Ziel gehabt hätten.
Nicht zu folgen ist auch der Ansicht des FA, das FG habe den Begriff der "Zahlungsunfähigkeit" unzutreffend ausgelegt. Von einer "Zahlungsunfähigkeit" des Schuldners, die zum Wegfall der Einnahmeüberschußerzielungsabsicht des Gläubigers führt, kann entgegen der Auffassung des FA nicht schon dann ausgegangen werden, wenn der Schuldner "in den nächsten drei bis sechs Monaten seine wesentlichen und fälligen Verbindlichkeiten nicht wird begleichen können". Dies zeigt sich insbesondere in den Fällen, in welchen der Schuldner über erhebliches, aber erst auf längere Sicht (zu günstigen Bedingungen) verwertbares Vermögen verfügt. Auch in einem solchen Fall kann die ernsthafte und nicht nur auf den Eintritt fernliegender, außergewöhnlich günstiger Umstände spekulierende Erwartung des Gläubigers begründet sein, seine (Zins-)Forderungen realisieren und damit Einnahmeüberschüsse erzielen zu können. Damit setzt die "Zahlungsunfähigkeit" im hier gemeinten Sinn voraus, daß der Schuldner seine (Zins-)Verpflichtungen aller Voraussicht nach auch in weiterer Zukunft ―auch nach Verwertung seines gesamten wesentlichen Vermögens― nicht mehr erfüllen können wird.
c) Zu Recht weist die Revision allerdings darauf hin, daß die teilweise Tilgung der Darlehensforderung des Klägers im Jahr 1976 in Höhe von 305 000 DM zu einem partiellen Wegfall der Einkunftsquelle geführt hat mit der Folge, daß der entsprechende Teil der Refinanzierungszinsen (305/1194 = 25,5 %) fortan nicht mehr als Werbungskosten bei dieser Einkunftsquelle berücksichtigt werden konnte. Zur näheren Begründung verweist der Senat auf sein Urteil vom 1. Oktober 1996 VIII R 88/94 (BFHE 182, 320, BStBl II 1997, 424, unter 2. a, cc der Gründe). Entgegen der Ansicht des FG spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle, ob der Kläger aufgrund seiner Vertragsbeziehungen zu seinem (Refinanzierungs-)Kreditgeber berechtigt war, den von ihm empfangenden Tilgungsbetrag zur vorzeitigen teilweisen Ablösung des Refinanzierungskredits zu verwenden oder nicht.
Gleichwohl ist die Vorentscheidung im Ergebnis zu bestätigen. Nach den nicht mit zulässigen Revisionsrügen angegriffenen und daher für den Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) hat der Kläger nämlich die Tilgungsbeträge in Höhe von 305 000 DM in vollem Umfang in seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb eingelegt. Die auf den entsprechenden Teil des Refinanzierungsdarlehens (25,5 %) entfallenden Schuldzinsen stellen daher zwar keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen mehr dar, wohl aber Betriebsausgaben bei den Einkünften des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft (vgl. Senatsurteil in BFHE 182, 320, BStBl II 1997, 424, unter 2. b, cc der Gründe).
Soweit das FA in diesem Zusammenhang beanstandet hat, das FG habe es unterlassen festzustellen, daß durch die in Rede stehenden Tilgungsbeträge betriebliche Aufwendungen finanziert worden seien, und es könne lediglich davon ausgegangen werden, daß die Einlage in das land- und forstwirtschaftliche Vermögen nur buchmäßig vorgenommen worden sei, sind diese Rügen unsubstantiiert und greifen daher nicht durch.
Fundstellen
Haufe-Index 55331 |
BFH/NV 1999, 1321 |
HFR 1999, 894 |