Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Steuerberatungskosten sind bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Werbungskosten, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte angefallen sind.
Die Kosten für das Ausfüllen der Einkommensteuererklärung und die Honorare für Beratungen, die sich nicht auf die Ermittlung der Einkünfte, sondern auf Veranlagungs- sowie Tariffragen usw. beziehen, sind für die Zeit vor dem 1. Januar 1965 nicht abzugsfähig.
Soweit die nach Ziffer 2 nichtabzugsfähigen Steuerberatungskosten nur Bagatellbeträge sind, kann zur Vereinfachung von einer Ausscheidung abgesehen werden.
Normenkette
EStG § 9 S. 1, § 12/1/3
Tatbestand
Der Steuerpflichtige ist Eigentümer eines Mietwohngrundstücks; an einem zweiten Grundstück ist er als Mitglied einer Erbengemeinschaft beteiligt. Bei der Einkommensteuerveranlagung für 1958 wurden die Kosten der Steuerberatung, die der Steuerpflichtige für das ihm allein gehörende Grundstück mit 707 DM als Werbungskosten geltend gemacht hatte, vom Finanzamt nicht zum Abzug zugelassen. Das Finanzamt lehnte es auch ab, diesen Betrag aufzuteilen in Honorar für grundstücksverwaltende und für steuerberatende Tätigkeit und den auf die Verwaltung entfallenden Teil als Werbungskosten zu berücksichtigen, weil der Steuerpflichtige für das Haus einen besonderen Hausverwalter hatte.
Die Sprungberufung des Steuerpflichtigen hiergegen hatte Erfolg. Das Finanzgericht führte in seinem in den "Entscheidungen der Finanzgerichte" 1963 S. 8 veröffentlichten Urteil zur Begründung aus: Alle Steuerzahlungen, die im Rahmen einer Einkunftsart entstünden, seien begrifflich Betriebsausgaben oder Werbungskosten bei dieser Einkunftsart, da sie mit ihr in wirtschaftlichem Zusammenhang ständen, und seien daher abzugsfähig, sofern der Abzug nicht ausdrücklich ausgeschlossen sei. Da eine Steuer nicht dem privaten Bereich im Sinne des Einkommensteuerrechts angehören könne, sei auch ihre Entrichtung nicht dem privaten Bereich zuzurechnen. Wenn der Bundesfinanzhof in dem Urteil VI 135/61 vom 9. Februar 1962 (Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, § 9, Sätze 1 und 2, Rechtsspruch 171; Der Betriebs-Berater - BB - 1962 S. 436; Der Betrieb - DB - 1962 S. 492) darauf hinweise, daß die Steuerberatung sich auf das Einkommen beziehe, so treffe das zwar zu. Da das Einkommen aber aus dem Gesamtbetrag der Einkünfte bestehe, sei trotzdem ein Zusammenhang zwischen den Steuerberatungskosten und den einzelnen Einkunftsarten gegeben. Bei Steuerpflichtigen mit Einkünften aus mehreren Einkunftsarten könnten sie zur Vereinfachung bei einer Einkunftsart abgesetzt werden, da bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte doch alle Einkünfte zusammengefaßt würden. Gegen die Aufteilung der Steuerberatungskosten spreche, daß dann auch die Sonderausgaben einbezogen werden müßten. Das hätte aber zur Folge, daß der auf die Sonderausgaben entfallende Teil der Steuerberatungskosten bei der Einkommensteuer nicht abzugsfähig sei, da sie insoweit den privaten Bereich des Steuerpflichtigen berührten. Das alles zeige, daß der Abzug von Steuerberatungskosten nur einheitlich und für alle Steuerarten gleichbehandelt werden könne. Der Einwand, die Steuerberatungskosten fielen erst an, nachdem die Einkünfte erzielt seien, schlage nicht durch; denn es komme auch sonst, z. B. bei dem Erhaltungsaufwand, vor, daß Werbungskosten erst nach der Einnahmeerzielung anfielen. Im übrigen sei durch das Urteil des Bundesfinanzhofs VI 79/60 S vom 2. März 1962 (BStBl 1962 III S. 192, Slg. Bd. 74 S. 513) der Begriff "Werbungskosten" dem der Betriebsausgaben angeglichen worden, so daß es nur darauf ankomme, ob Aufwendungen durch die Einkünfte veranlaßt seien. Auch mit dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sei es nicht vereinbar, nur bei Steuerpflichtigen mit Einkünften nach § 2 Abs. 3 Ziff. 1 bis 3 EStG Steuerberatungskosten zuzulassen, bei anderen Steuerpflichtigen trotz der Kompliziertheit des gegenwärtigen Steuerrechts dagegen nicht.
Der Vorsteher des Finanzamts weist mit seiner Rb. darauf hin, daß der Senat im Urteil VI 135/61 (a. a. O.) nur die frühere Rechtsprechung bestätigt habe, daß nämlich die Steuerberatungskosten zu den nach § 12 Ziff. 3 EStG nicht abzugsfähigen Kosten der privaten Lebenshaltung gehörten, wenn sie durch die Bearbeitung von Personensteuern veranlaßt seien. Daß der Bundesfinanzhof im Urteil VI 79/60 S (a. a. O.) inzwischen den Begriff Werbungskosten dem der Betriebsausgaben angeglichen habe, ändere hieran nichts, da eine Ausdehnung auf die Erhaltung des Einkommens die Grenze zwischen Werbungskosten und Kosten der allgemeinen Lebensführung überschreiten würde. Die Auffassung des Finanzgerichts, daß alle Zahlungen von Steuern, die im Rahmen einer Einkunftsart angefallen seien, begrifflich Betriebsausgaben oder Werbungskosten bei dieser Einkunftsart seien, bedeute im Ergebnis, daß die auf diese Einkünfte entfallende Einkommensteuer erforderlich sei, um diese Einkünfte zu erwerben, zu sichern oder zu erhalten. Das treffe jedoch nicht zu. Der Bundesfinanzhof habe bei Gewerbetreibenden die Kosten der Steuerberatung als Betriebsausgaben nur deswegen zum Abzug zugelassen, weil der wesentliche Teil der Arbeit eines Steuerberaters die Erstellung des Jahresabschlusses und erfahrungsgemäß nur ein geringer Teil die eigentliche Steuerberatung betreffe.
Der Senat hat den Bundesminister der Finanzen zum Beitritt zum Verfahren nach § 287 Ziff. 2 AO aufgefordert und dabei insbesondere darauf hingewiesen, daß die bei der steuerlichen Behandlung der Steuerberatungskosten bestehenden Schwierigkeiten nicht durch die vom Finanzgericht vertretene Rechtsauffassung gelöst seien, da auch nach dieser Ansicht alle Kosten nicht abgezogen werden könnten, die z. B. durch die Inanspruchnahme eines Rechtsanwalts, eines Steuerberaters oder Steuerbevollmächtigten bei der Beratung über den Abzug von Sonderausgaben, über Fragen des Einkommensteuertarifs oder der außergewöhnlichen Belastung entständen. Der Senat regte deshalb an zu prüfen, ob für die Behandlung aller Fälle der Steuerberatungskosten nicht eine gleichmäßige Regelung durch den Gesetzgeber getroffen werden solle und ob wegen der Kompliziertheit des gegenwärtigen Steuerrechts nicht der Abzug dieser Kosten als Sonderausgaben in Erwägung gezogen werden könne. Der Bundesminister der Finanzen, der dem Verfahren beigetreten ist, hat ohne zu der Rechtslage sachlich Stellung zu nehmen, auf die Möglichkeit einer Gesetzesänderung in dem vom Senat angeregten Sinn hingewiesen, die vom Bundestag am 25. März 1965 im Rahmen des Steueränderungsgesetzes 1965 (StändG 1965) durch die Einfügung einer Ziffer 8 in § 10 Abs. 1 EStG auch beschlossen wurde (Art. 1 Ziff. 5 b StändG 1965, verkündet mit Datum vom 14. Mai 1965, BGBl 1965 I S. 377).
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung.
Steuerberatungskosten sind nach § 10 Abs. 1 Ziff. 8 EStG in der Fassung des StändG 1965 als Sonderausgaben abzugsfähig, soweit sie nicht ohnehin Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Diese Vorschrift gilt nach § 52 Abs. 1 EStG in der Fassung des StändG 1965 jedoch erstmals für den Veranlagungszeitraum 1965. Da es im Streitfall um die Einkommensteuer des Jahres 1958 geht, muß der Rechtsstreit noch nach dem bis 1964 einschließlich geltenden Recht entschieden werden.
Rechtsgrundlage für die Entscheidung, ob die Kosten einer Steuerberatung Werbungskosten sind, ist § 9 Satz 1 EStG. Danach kommt ein Abzug als Werbungskosten nur in Betracht, wenn der Steuerpflichtige die Steuerberatungskosten zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Mieteinnahmen aufgewendet hat. Das Finanzgericht hat dies angenommen, weil alle Steuerzahlungen, die im Rahmen einer Einkunftsart entstanden sind, begrifflich Betriebsausgaben oder Werbungskosten bei dieser Einkunftsart seien. Dieser Auffassung stimmt der Senat nicht zu. Selbst bei weiter Auslegung des im § 9 Satz 1 EStG umschriebenen Begriffs "Werbungskosten" kann der Kreis der Werbungskosten nicht so weit gezogen werden, wie das Finanzgericht es will. Wie der Senat bereits in dem Urteil VI 135/61 (a. a. O.) ausgeführt hat, hängen Steuerberatungskosten nicht mit den einzelnen Einkünften zusammen, sondern mit dem Einkommen, für das die Einkommensteuer zu entrichten ist. Die Einkünfte der Steuerpflichtigen mit mehreren Einkunftsarten im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG gehen ebenso wie die als Sonderausgaben oder nach den Tarifbestimmungen der §§ 32 ff. EStG abzugsfähigen Beträge in dem Einkommen auf, das die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer bildet. Die Werbungskosten hängen nach der Begriffsbestimmung des § 9 Satz 1 EStG aber eng mit den einzelnen Einkunftsarten zusammen. Der Senat bleibt daher bei seiner Auffassung, daß es keine Werbungskosten bei der Ermittlung des Einkommens gibt. Werbungskosten kann es vielmehr angesichts des eindeutigen Wortlauts des § 9 Satz 1 EStG nur bei den in § 2 Abs. 4 Ziff. 2 EStG genannten Einkunftsarten geben.
Als Steuerberatungskosten werden im Sprachgebrauch Honorare für verschiedenartige Tätigkeiten der steuerberatenden Berufe bezeichnet. Die Tätigkeit des Beraters besteht z. B. oft in der Führung von Büchern und Aufzeichnungen; in anderen Fällen wirkt der Berater bei der Auswertung der Unterlagen des Steuerpflichtigen mit; schließlich kann seine Tätigkeit sich auf das Ausfüllen der Steuererklärungen beschränken. Das Finanzgericht will die für diese verschiedenen Arbeitsleistungen gezahlten Honorare immer in voller Höhe bei den Einkünften einer von dem Steuerpflichtigen selbst bestimmten Einkunftsart als Werbungskosten abziehen lassen, ohne auf die Art der von dem Berater ausgeübten Tätigkeit abzustellen. Der Senat hält diese Auffassung für unvereinbar mit den Werbungskostenbegriff des § 9 Satz 1 EStG. Denn wenn die steuerliche Beratung sich auf Sonderausgaben (§ 10 ff. EStG), auf Fragen der Einkommensteuerveranlagung (§ 25 ff., 46 ff. EStG) oder des Steuertarifs (§ 32 ff. EStG) bezieht, besteht überhaupt keine Verbindung zu bestimmten Einkünften. Nach § 9 Satz 1 EStG scheidet damit die Berücksichtigung der Steuerberatungskosten als Werbungskosten von vornherein aus. Sie gehören dann einwandfrei zu den Aufwendungen der privaten Lebenshaltung, die nach § 12 Ziff. 1 EStG das Einkommen nicht kürzen dürfen. Bis zum Inkrafttreten der Neuregelung in § 10 Abs. 1 Ziff. 8 EStG in der Fassung des StändG 1965, also bis zum Veranlagungszeitraum 1964 einschließlich, können die für derartige Beratungen gezahlten Honorare bei der Einkommensteuer nicht abgezogen werden. Hierzu gehören insbesondere auch die Honorare für das Ausfüllen des Einkommensteuererklärungsvordrucks.
Anders ist die Rechtslage bei Steuerberatungskosten für die Ermittlung der Einkünfte. Solche Aufwendungen des Steuerpflichtigen stehen in einem mehr oder weniger engen Zusammenhang mit der Erzielung der Einkünfte selbst. Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs, z. B. im Urteil VI 626/37 vom 20. Oktober 1937 (RStBl 1938 S. 93), der sich der Bundesfinanzhof im wesentlichen angeschlossen hat, z. B. im Urteil IV 454/52 U vom 5. Februar 1953 (BStBl 1953 III S. 75, Slg. Bd. 57 S. 190), sind Steuerberatungskosten Betriebsausgaben, wenn die Tätigkeit des Beraters der Ermittlung des Gewinns gedient hat. Das geschah vor allem deshalb, weil der Steuerberater durch die Führung und überwachung der Bücher, die Mitarbeit bei der Erstellung von Bilanzen und durch die Beratung bei den sich ergebenden betrieblichen Steuerfragen unmittelbar bei der Feststellung des Gewinns mitwirkt. Folgerichtig hat der Senat im Urteil VI 166/60 U vom 16. Dezember 1960 (BStBl 1961 III S. 63, Slg. Bd. 72 S. 169) die Beratungskosten als Werbungskosten anerkannt, wenn sie für die Tätigkeit eines Buchprüfers gezahlt wurden, der die Verwaltung von Mietwohnhäusern führte. In diesen Fällen hat die Tätigkeit des Buchprüfers ähnlichkeit mit der eines Hausverwalters. Daß die Ausgaben für einen Hausverwalter, der durch die Betreuung des Hauses Einfluß auf die Erträge hat, zu den Werbungskosten gehören, bedarf keiner Begründung. Der Steuerpflichtige hat für das Haus, für das er die streitigen Steuerberatungskosten gezahlt hat, allerdings noch einen besonderen Hausverwalter. Das Finanzamt hat deshalb angenommen, daß die Tätigkeit des Steuerberaters auch nicht teilweise verwaltender Art gewesen sei.
Es ist jedoch zu beachten, daß der Einkommensteuererklärung des Steuerpflichtigen eine Erläuterung der Einkünfte aus dem in seinem Alleineigentum stehenden Haus beigefügt war, die eine verhältnismäßig umfangreiche Aufstellung über die Ermittlung der Einkünfte aus diesem Haus und außerdem über die Höhe der durch einen Stellungswechsel verursachten Werbungskosten bei den Einkünften des Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit enthielt. Auf die Ermittlung der Werbungskosten bei diesen beiden Einkunftsarten mußte der Berater wohl eine nicht unbeträchtliche Zeit verwenden, so daß auf diese Arbeiten ein wesentlicher Teil der Beratungskosten entfallen dürfte. Bei dieser Sachlage kann der Abzug der Beratungskosten nicht ohne weiteres und in vollem Umfang abgelehnt werden, vor allem auch deshalb nicht, weil der Senat im Urteil VI 79/60 S vom 2. März 1962 (a. a. O.) wegen der inneren Verwandtschaft zwischen Werbungskosten und Betriebsausgaben beide Gruppen von Aufwendungen grundsätzlich gleichbehandelt hat. Die Angleichung gilt nicht nur für die Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, um die es damals ging, sondern auch für die Werbungskosten bei den anderen Einkunftsarten. Bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung sind also als Werbungskosten alle Aufwendungen zu berücksichtigen, die durch die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung anfallen. Dazu gehören auch die Honorare für einen fachkundigen Berater, der die Einkünfte auf Grund der vom Steuerpflichtigen vorgelegten Unterlagen zusammenstellt und dadurch die Höhe der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ermittelt, sofern es sich dabei nicht nur um einfache Rechenarbeiten handelt. Die übertragung des Ergebnisses in die Einkommensteuererklärungsvordrucke und das übrige Ausfüllen der Einkommensteuererklärung gehört dagegen nicht mehr zur Einkunftsermittlung. Der auf diese Tätigkeit entfallende Honoraranteil gehört vielmehr wie bei allen anderen Personensteuern zu den nach § 12 Ziff. 1 EStG nicht abzugsfähigen Kosten der privaten Lebenshaltung, wie der Senat im Urteil VI 166/60 U (a. a. O.) ausgesprochen hat.
Falls der Berater sein Honorar nicht aufgliedert, ist der nicht abzugsfähige Teil der Steuerberatungskosten zu schätzen (Urteil VI 166/60 U, a. a. O.). Der Reichsfinanzhof hat es im Urteil VI 626/37 (a. a. O.) bei einem Gewerbetreibenden für vertretbar gehalten, daß wegen der überragenden Bedeutung der betrieblichen Steuerfragen auf die Ausscheidung eines nicht abzugsfähigen Teils der Steuerberatungskosten verzichtet werden kann. Abgesehen davon, daß bei der inzwischen eingetretenen Kompliziertheit des Einkommensteuerrechts die Sonderausgaben sowie Veranlagungs- und Tariffragen erhebliche Bedeutung erlangt haben, hat der Senat gegen die damals vom Reichsfinanzhof vertretene Auffassung grundsätzlich Bedenken. Er hält es aber für vertretbar, wenn zur Vereinfachung von der Ausscheidung eines nicht abzugsfähigen Teils der Steuerberatungskosten abgesehen wird, sofern nur Bagatellbeträge in Frage kommen.
Die Vorentscheidung, die auf einer anderen rechtlichen Beurteilung beruht, war deshalb aufzuheben. Die Sache wird an das Finanzgericht zurückverwiesen, damit es unter Beachtung der vorstehenden Ausführungen über die Einkommensteuer des Steuerpflichtigen erneut entscheidet.
Fundstellen
Haufe-Index 411641 |
BStBl III 1965, 410 |
BFHE 1965, 449 |
BFHE 82, 449 |