BFH Urteil vom 30.05.1974 - V R 95/70

Leitsatz (amtlich)

Gegen die Aufhebung der Umsatzsteuerfreiheit für den Reichsheimstättenbau (§ 34 RHeimstG, § 49 UStDB 1951), die nach dem 31. Dezember 1966 bewirkte Lieferungen und sonstige Leistungen betrifft, bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken, auch wenn das Bauvorhaben bereits vor diesem Stichtag begonnen wurde.

Normenkette

RHeimstG § 34; UStG 1951 § 28 Abs. 2 Nr. 4; UStDB 1951 § 49; StÄndG 1966 Art. 5, 7 Abs. 2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionklägerin (Klägerin), ein Kleinsiedlungsträger, erwarb in 1965 von der Stadt M mehrere Grundstücke und verpflichtete sich gegenüber der Stadt, auf diesen Grundstücken Familienheime als Reichsheimstätten zu errichten und sie an die von der Stadt M ausgewählten Bewerber zu verkaufen. Die Klägerin begann am 23. März 1966 mit dem Bau dieser Familienheime. Ihren Anträgen nach § 49 Abs. 3 UStDB 1951 in Verbindung mit § 34 des Reichsheimstättengesetzes (RHeimstG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 25. November 1937 (RGBl I, 1291) auf Vergütung der USt, die auf Lieferungen und sonstigen Leistungen ruhte, welche andere Unternehmer an sie bis zum 1. Januar 1967 im Zusammenhang mit den vorbezeichneten Bauvorhaben ausgeführt hatten, kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) nach. Das FA lehnte jedoch den Antrag der Klägerin vom 2. August 1967 ab, mit dem sie eine weitere Vergütung von USt in Höhe von 1 215,20 DM begehrte, die auf Leistungen anderer Unternehmer ruhte, die im gleichen Zusammenhang nach dem 31. Dezember 1966 ausgeführt worden waren. Das FA berief sich auf die Aufhebung der Umsatzsteuerbefreiung des § 34 RHeimstG durch die Art. 5 und 7 Abs. 2 des StÄndG 1966 (BGBl I, 702, BStBl I 1967, 2), die auf nach dem 31. Dezember 1966 ausgeführte Lieferungen und sonstige Leistungen Anwendung findet. Dagegen machte die Klägerin insbesondere geltend, die Aufhebung der vorbezeichneten Umsatzsteuerbefreiung sei wegen unzulässiger Rückwirkung verfassungswidrig. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Das FG hat im wesentlichen ausgeführt, daß mit der durch das StÄndG 1966 aufgehobenen Umsatzsteuerbefreiung des § 34 RheimstG eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung nicht verbunden sei.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin zunächst, im Tatbestand des finanzgerichtlichen Urteils sei nicht ausdrücklich erwähnt worden, daß sie bereits vor Inkrafttreten des StÄndG 1966 mit den Bewerbern Kaufvorverträge über die von ihr zu errichtenden Reichsheimstätten abgeschlossen habe und daß sie und die künftigen Heimstätter durch den Inhalt dieser Verträge verpflichtet gewesen seien, ihre Reichsheimstätteneigenschaft auf den Grundstücken eintragen zu lassen. Diese Tatsachen seien vom FG nur in den Entscheidungsgründen beiläufig erwähnt worden.

Die Klägerin trägt weiter vor, es sei sehr zweifelhaft, ob das StÄndG 1966 hinsichtlich der bereits begonnenen Heimstättenverfahren nicht doch eine echte Rückwirkung enthalte. Das FG habe übersehen, daß zum 1. Januar 1967 bereits eine rechtliche Bindung der Eigenheimbewerber bestanden habe und insoweit ein bereits abgeschlossener Tatbestand gegeben sei. Man könne nicht, wie das FG es getan habe, den Steuerbefreiungstatbestand des § 34 RHeimstG isoliert betrachten. Man müsse ihn vielmehr im Zusammenhang mit den übrigen Vorschriften des RHeimstG sehen, weil durch den Abschluß der Bewerberverträge die rechtliche Verpflichtung begründet worden sei, sich den Vorschriften des RHeimstG insgesamt zu unterwerfen.

Selbst wenn man annehmen wollte, daß ein Eingriff des Gesetzgebers in einen abgeschlossenen Tatbestand nicht vorliege, müsse man die Verfassungswidrigkeit der hier maßgeblichen Normen des StÄndG 1966 annehmen. In den Fällen der unechten Rückwirkung müsse, wie auch das FG zutreffend ausgeführt habe, geprüft werden, ob beide Seiten des Rechtsstaatsprinzips, nämlich die Rechtssicherheit (Vertrauensschutz) und die materielle Gerechtigkeit, genügend gewahrt seien. Im Streitfall dürfe dabei nicht lediglich darauf abgestellt werden, ob den Heimstättenbewerbern finanzielle Nachteile entstanden seien. Es sei vielmehr auch zu berücksichtigen, daß sich die Betroffenen am 1. Januar 1967 bereits weitgehenden Eigentumsbindungen unterworfen hätten und dies nur mit Rücksicht darauf, daß ihnen durch § 34 RheimstG Freistellung von einer Belastung mit USt zugesichert gewesen sei. Diese Tatsache sei für die Eigenheimbewerber das entscheidende Moment gewesen, ihr künftiges Eigenheim als Reichsheimstätte zu erwerben. Bei Erlaß des StÄndG 1966 habe der Gesetzgeber übersehen, daß in den Fällen der vorliegenden Art die Eigentumsbeschränkungen des RHeimstG bestehengeblieben seien, während das Äquivalent hierfür in Gestalt der Freistellung von USt weggefallen sei.

Die Klägerin regt an, über die Verfassungsmäßigkeit der einschlägigen Vorschriften des StÄndG 1966 die Entscheidung des BVerfG einzuholen, und beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und ihrem Vergütungsantrag vom 2. August 1967 stattzugeben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Die Entscheidung der Vorinstanz, den Antrag der Klägerin vom 2. August 1967 auf Umsatzsteuervergütung abzulehnen, ist rechtlich zutreffend. Ein Rechtsanspruch der Klägerin auf die beantragte Umsatzsteuervergütung besteht nicht, da sie für solche Lieferungen und sonstige Leistungen beantragt wurde, die an sie nach dem 31. Dezember 1966 ausgeführt wurden.

Durch § 34 RHeimstG waren alle zur Begründung und Vergrößerung von Heimstätten erforderlichen Geschäfte und Verhandlungen von allen Gebühren, Stempelabgaben und Steuern befreit. Auf dem Gebiet der Umsatzsteuer wurde diese Steuerbefreiung durch § 28 Abs. 2 Nr. 4 UStG 1951 und § 49 UStDB 1951 konkretisiert. Die Steuerbefreiung der an die in § 49 Abs. 1 Nr. 2 UStDB 1951 genannten Unternehmer bewirkten Umsätze wird gemäß § 49 Abs. 3 UStDB 1951 in der Weise durchgeführt, daß ihnen zum Ausgleich der auf diesen Leistungen an sie lastenden USt auf Antrag ein dieser USt entsprechender Vergütungsbetrag gewährt wird. Durch das StÄndG 1966 wurden sowohl die Steuerbefreiung des § 34 RHeimstG für die mit der Begründung und Vergrößerung von Reichsheimstätten in Zusammenhang stehenden Umsätze (Art. 5 Buchst. c StÄndG 1966) als auch die Ermächtigungsnorm des § 28 Abs. 2 Nr. 4 UStG 1951 (Art. 4 Nr. 3 StÄndG 1966) und die auf ihr beruhende Vorschrift des § 49 UStDB 1951 (Art. 6 Nr. 1 StÄndG 1966) aufgehoben. Nach Art. 7 Abs. 2 StÄndG 1966 ist diese Aufhebung auf Lieferungen und sonstige Leistungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1966 ausgeführt werden.

2. Der Senat braucht der Anregung der Klägerin, gemäß Art. 100 Abs. 1 GG das Verfahren auszusetzen und die Rechtsgültigkeit der genannten Vorschriften des StÄndG 1966 im konkreten Normenkontrollverfahren vom BVerfG prüfen zu lassen, nicht nachzukommen, weil gegen die Verfassungsmäßigkeit dieser Vorschriften keine Bedenken bestehen.

a) Wesentlicher Inhalt des Verfassungsgrundsatzes der Rechtsstaatlichkeit ist das Prinzip der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes. Danach soll sich der Staatsbürger grundsätzlich darauf verlassen können, daß der Gesetzgeber an abgeschlossene Tatbestände keine ungünstigeren Folgen knüpft, als im Zeitpunkt der Vollendung dieser Tatbestände vorhersehbar waren. Deshalb sind belastende Gesetze, die in schon abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreifen (echte Rückwirkung), wegen Verstoßes gegen das Gebot der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes in aller Regel verfassungswidrig (ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. zuletzt Beschlüsse vom 9. März 1971 2 BvR 326/69 u. a. , BVerfGE 30, 250, BStBl II 1971, 433; vom 10. März 1971 2 BvL 3/68, BVerfGE 30, 272; vom 23. März 1971 2 BvL 17/69, BVerfGE 30, 392, BStBl II 1971, 439, und vom 22. Juni 1971 2 BvL 6/70, BVerfGE 31, 222). Eine echte Rückwirkung in vorbezeichnetem Sinne entfalteten die hier maßgeblichen Bestimmungen des StÄndG 1966 nicht. Von der Aufhebung der Umsatzsteuerfreiheit des § 34 RHeimstG in Verbindung mit § 49 UStDB 1951 sind nach Art. 7 Abs. 2 StÄndG 1966 nur diejenigen Lieferungen und Leistungen zur Begründung und Vergrößerung einer Reichsheimstätte betroffen, die nach dem 31. Dezember 1966, also zeitlich nach dem am 29. Dezember 1966 erfolgten Inkrafttreten des StÄndG 1966, ausgeführt wurden. Art. 7 Abs. 2 StÄndG 1966 knüpft die Steuerpflicht der Lieferungen und sonstigen Leistungen nicht an den Vertragsabschluß, sondern an die Bewirkung der Lieferungen und sonstigen Leistungen selbst, sofern sie nach dem 31. Dezember 1966 ausgeführt wurden. Damit betrifft die vom Gesetz herbeigeführte nachteilige Rechtsfolge nicht einen der Vergangenheit angehörenden, bereits abgewickelten Tatbestand. Das Gesetz wirkte sich lediglich auf gegenwärtig noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und auf zukünftige, noch nicht begonnene aus, so insbesondere auf die sich über einen längeren Zeitraum hinziehenden einzelnen Bauleistungen der Bauunternehmer (vgl. BVerfG-Beschlüsse 2 BvR 326/69 u. a. , 2 BvL 17/69). Die Tatsache, daß die Klägerin und die Heimstättenbewerber vor dem Inkrafttreten des StÄndG 1966 durch den Grundstückskauf und die Kaufvorverträge bereits rechtliche Bindungen und Verpflichtungen eingegangen waren, ist in diesem Zusammenhang ohne Belang und rechtfertigt nicht die Annahme einer echten Rückwirkung. Deshalb ist auch der Vortrag der Klägerin, das FG habe den Abschluß der Kaufvorverträge nicht in hinreichendem Maße herausgestellt, unbeachtlich.

b) Nach der Rechtsprechung des BVerfG (vgl. Beschlüsse 2 BvR 326/69 u. a. , 2 BvL 17/69 und 2 BvL 6/70 mit weiteren Nachweisen) können die rechtsstaatlichen Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes der Verfassungsmäßigkeit eines belastenden Gesetzes auch dann entgegenstehen, wenn es lediglich auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen einwirkt und dadurch die Rechtsposition des Staatsbürgers nachträglich entwertet (unechte Rückwirkung). Zwar sind derartige Gesetze grundsätzlich zulässig, der Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes kann aber je nach Lage der Verhältnisse im einzelnen Fall der Regelungsbefugnis Schranken setzen. Diese Rechtsgrundsätze betreffen insbesondere die durch die Aufhebung der Steuerfreiheit eingetretene Verschlechterung der Rechtsposition, die auf Sachverhalte zwischen Beginn einer Lieferung und der Entstehung der Umsatzsteuerschuld eingewirkt hat. Auf Lieferungen und sonstige Leistungen der Bauunternehmer, die erst nach dem 31. Dezember 1966 bewirkt wurden, sind die Rechtsgrundsätze zur unechten Rückwirkung aber gleichermaßen anzuwenden, da das Vertrauen auf den weiteren Bestand der Umsatzsteuerbefreiung grundsätzlich keinen geringeren Schutz genießt (vgl. BVerfG-Beschluß 2 BvL 17/69).

Die Klägerin mußte für alle nach dem 31. Dezember 1966 ausgeführten Bauleistungen mit einer höheren kostenmäßigen Belastung rechnen. Da sie nach den Kaufvorverträgen "für Rechnung" der Heimstättenbewerber baute und berechtigt war, erhöhte Kosten auf die Heimstättenbewerber abzuwälzen, trat in der Person der Heimstättenbewerber insoweit ein unvorhersehbarer wirtschaftlicher Nachteil ein. Angesichts der Besonderheit der Vertragsbeziehung hat der Senat jedoch keine Bedenken, die Verschlechterung der Rechtsposition in der Person eines anderen als dem durch das Gesetz bisher Begünstigten in seine Betrachtung einzubeziehen. Die Abwägung zwischen dem für die Beteiligten des Heimstättenverfahrens begründeten Vertrauenstatbestand einerseits und den Zielen des Gesetzgebers andererseits rechtfertigt nicht die Annahme eines Verstoßes gegen den Grundsatz der Rechtsstaatlichkeit. Im Falle der unechten Rückwirkung ist der Staatsbürger in seinem Vertrauen auf den Fortbestand einer für ihn günstigen gesetzlichen Regelung nur geschützt, wenn dieses Vertrauen eine Rücksichtnahme durch den Gesetzgeber billigerweise beanspruchen kann. Die unechte Rückwirkung wäre damit nur unzulässig, wenn sich bei der Abwägung des Vertrauens des einzelnen an den Fortbestand der ihm günstigen gesetzlichen Regelung mit der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Wohl der Allgemeinheit ergäbe, daß das Vertrauen des Staatsbürgers den Vorrang verdient (vgl. Beschluß des BVerfG 2 BvR 326/69 u. a. ). Dies trifft im vorliegenden Falle nicht zu. Die zur Zeit des Ergehens des StÄndG 1966 kritische Haushaltslage des Bundes machte neben Kürzungen der Ausgaben auch eine Erhöhung der Einnahmen durch Streichung offener und verdeckter Subventionen notwendig. Die gesetzgeberische Entscheidung, dabei im Rahmen des StÄndG 1966 u. a. auch die Umsatzsteuerbefreiung für den Reichsheimstättenbau aufzuheben, war nicht sachfremd und willkürlich, da, wie es auch in der Amtlichen Begründung der Bundesregierung heißt (vgl. Bundestagsdrucksache V/1068 S. 35), nach dem Kriege der Wohnungsbau insbesondere durch das Erste und Zweite Wohnungsbaugesetz auf breiter Grundlage gefördert wird und eine zusätzliche verdeckte Subventionierung durch Umsatzsteuervergünstigungen entbehrlich erschien. Die Aufhebung dieser Vergünstigungen erfolgte zusammen mit anderen Maßnahmen, die in ihrer Gesamtheit die volkswirtschaftlich, haushaltsrechtlich, gesamtwirtschaftlich und politisch notwendige Ausfüllung von Deckungslücken des Bundeshaushalts zum Ziele hatten. Das gesetzgeberische Anliegen, die Finanzen des Bundes zu ordnen, diente sonach im besonderen Maße dem Wohle der Allgemeinheit. Demgegenüber mißt der Senat der Erwartung der Heimstättenbewerber, ihr Eigenheim unbelastet mit Umsatzsteuer erwerben zu können, die geringere Bedeutung zu. Diese ihre Erwartung muß gegenüber den dargestellten Notwendigkeiten zur Sanierung des Bundeshaushalts zurücktreten, zumal der Bürger im allgemeinen nicht darauf vertrauen kann, daß die Gesetzeslage bis zur Verwirklichung eines Steuertatbestandes unverändert bestehen bleibt; dies gilt insbesondere für Steuervergünstigungen (vgl. Beschluß des BVerfG 2 BvR 326/69 u. a. ). Es bestand für den Gesetzgeber mithin keine verfassungsrechtliche Notwendigkeit, für die am 31. Dezember 1966 im Bau befindlichen Reichsheimstätten über Art. 7 Abs. 2 StÄndG 1966 hinaus eine besondere Übergangsregelung zu schaffen. Dabei kann es dahingestellt bleiben, ob, wie die Klägerin meint, im Gesetzgebungsverfahren das Problem der im Bau befindlichen Heimstätten übersehen wurde, weil bei der Prüfung der Frage der Verfassungsmäßigkeit eines Gesetzes entscheidend auf dessen objektiven Inhalt abzustellen ist. Schließlich ist auch der Hinweis der Klägerin auf die seitens der Heimstättenbewerber eingegangenen Eigentumsbindungen im Rahmen des RHeimstG für die hier zu treffende Entscheidung unbeachtlich. Diese Bindungen gehen auf den Zweck des RHeimstG zurück, an vornehmlich wirtschaftlich schwache Siedler Grundeigentum zu niedrigen Preisen auszugeben und ihnen in diesem Zusammenhang zusätzliche Vorteile anderer Art (vgl. § 34 RHeimstG) zu gewähren.

3. Die Aufhebung der Umsatzsteuerbefreiung für den Reichsheimstättenbau beinhaltet auch keinen Verstoß gegen die Eigentumsgarantie des Art. 14 GG. Sie hat eine Geldleistungspflicht zur Folge, die die Heimstättenbewerber, da sie die zu entrichtende USt auf Grund der getroffenen vertraglichen Vereinbarungen wirtschaftlich zu tragen haben, mittelbar trifft. Selbst wenn sie unmittelbar betroffen wären, könnte daraus eine Verletzung verfassungsrechtlicher Rechte nicht abgeleitet werden, weil die Geldleistungspflicht sie weder übermäßig belastet noch ihre Vermögensverhältnisse grundlegend beeinträchtigt - Erdrosselungswirkung - (vgl. Beschluß des BVerfG 2 BvR 326/69 u. a. ). Von einer Erdrosselungswirkung kann hier nicht gesprochen werden.

Fundstellen

Haufe-Index 71042

BStBl II 1974, 729

BFHE 1975, 256