BFH Urteil vom 30.08.1994 - IX R 23/92 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Keine AfaA aufgrund von Baumängeln vor Fertigstellung des Gebäudes - verlorene Bauvorauszahlungen als Werbungskosten - keine Teilwertabschreibung bei Überschußeinkünften - Anfechtung von Zusammenveranlagungsbescheiden)

Leitsatz (amtlich)

Baumängel vor Fertigstellung eines Gebäudes rechtfertigen auch dann keine AfaA, wenn infolge dieser Baumängel noch während der Bauzeit unselbständige Gebäudeteile wieder abgetragen werden. Die Aufwendungen hierfür und für das Neuerstellen der Gebäudeteile sind Herstellungskosten des Gebäudes.

Orientierungssatz

1. Vorauszahlungen für ein Bauvorhaben, für die der Bauunternehmer wegen Konkurses keine Herstellungsleistungen erbracht hat, sind nicht als Herstellungskosten zu beurteilen. Der Bauherr kann sie als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in dem Zeitpunkt abziehen, in dem deutlich wird, daß die Vorauszahlungen ohne Gegenleistung bleiben und eine Rückzahlung nicht zu erlangen ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Der Ansatz eines niedrigeren Teilwerts nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2, 3 EStG kommt nur bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich in Betracht, nicht aber bei den Überschußeinkünften (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Zusammenveranlagungsbescheide sind zusammengefaßte Bescheide, die jeder Betroffene für sich anfechten muß. Die rechtzeitige Klageerhebung eines Ehegatten läßt das Erfordernis der fristgerechten Einreichung der Klage durch den anderen Ehegatten nicht entfallen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG 1983 § 6 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2-3, § 7 Abs. 1 S. 4, Abs. 4 S. 3, § 9 Abs. 1 Sätze 1, 3 Nr. 7; HGB § 255 Abs. 1-2; EStG 1983 § 9 Abs. 1 Nr. 7; AO 1977 § 155 Abs. 3; FGO § 47 Abs. 1 S. 1

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr (1983) als Eheleute zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.

Der Kläger errichtete in den Jahren 1982 bis 1984 ein Zweifamilienhaus. Die Aufwendungen einschließlich des Kaufpreises des Grundstücks beliefen sich auf insgesamt 2 641 975 DM.

Die Kläger machten für das Streitjahr (1983) bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus dem Grundstück neben anderen Aufwendungen Kosten für Bauprozesse und "Ordnungsstrafen" sowie eine "Teilwertabschreibung" als Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versagte den begehrten Abzug.

Zur Begründung des Einspruchs führten die Kläger u.a. aus, Baustillegungsverfügungen sowie unberechtigte Forderungen der Baubehörde und der Nachbarn hätten zu einem Mehraufwand von 115 137,01 DM geführt. So hätten sie in bestimmten Bereichen aufwendige Stützmauern errichten müssen, deren Abriß in einer Nachtragsbaugenehmigung angeraten werde. Eine nicht genehmigte Kragplatte hätten sie wieder entfernen müssen. Die Stillegungsverfügungen hätten das Bauvorhaben verteuert. Es sei zu Frostschäden gekommen. Der mangelhafte Baugrund habe Mehrkosten von 98 740,87 DM verursacht. Der mit der Errichtung des Hauses beauftragte Architekt, der inzwischen zahlungsunfähig sei, habe die mit 15 000 DM im Architektenhonorar enthaltenen Bauzeichnungen im Maßstab 1:50 nicht erstellt und aufgrund mangelhafter Bauleitung Honorar in Höhe von 18 600 DM zu Unrecht in Rechnung gestellt. Aufgrund der fehlenden Bauzeichnungen und weiterer Planungsfehler hätten sich Mehraufwendungen von 112 634,82 DM ergeben. Die von den Baufirmen berechneten Preise seien u.a. wegen Provisionszahlungen an den Architekten um 96 619 DM zu hoch gewesen. Die Firma ... habe Klinkerarbeiten fehlerhaft ausgeführt; der über den dadurch entstandenen Schaden von 27 451,20 DM erlassene Mahnbescheid habe wegen Konkurses dieses Unternehmens nicht durchgesetzt werden können. Rund 3 400 für 5 852 DM erworbene Klinkersteine seien nicht verbaut worden und auch nicht verkäuflich. Die mit der Reparatur fehlerhaft eingebauter Fenster beauftragte Firma habe zwar die vereinbarte Vergütung von 4 042 DM vereinnahmt, sei aber nicht tätig geworden; der über diesen Betrag erlassene Mahnbescheid habe wegen Teilwiderspruchs und Zahlungsunfähigkeit des Unternehmens nicht realisiert werden können. Weitere Reparaturaufwendungen und Gutachtenkosten von 28 404,38 DM seien angefallen.

Das FA erkannte in der Einspruchsentscheidung vom 28. Januar 1987 lediglich weitere Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an. Die Einspruchsentscheidung wurde dem Prozeßbevollmächtigten des finanzgerichtlichen Verfahrens ausweislich der Postzustellungsurkunde am 29. Januar 1987 zugestellt.

Der damalige Prozeßbevollmächtigte erhob namens des Klägers Klage. Er legte eine lediglich vom Kläger unterzeichnete Prozeßvollmacht vor. Mit einem während des Klageverfahrens ergangenen Änderungsbescheid setzte das FA die Einkommensteuer auf 129 821 DM herab. Der Kläger beantragte, diesen Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen. Erstmals mit Schreiben vom 2. März 1991 bezeichnete der Prozeßbevollmächtigte beide Kläger als Klagepartei.

In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) beantragten die Kläger, den Einkommensteuerbescheid für 1983 mit der Maßgabe zu ändern, daß weitere Aufwendungen in Höhe von 318 371,25 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden.

Das FG wies die Klage mit der Begründung ab, eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzungen (AfaA) sei zwar auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zulässig, setze aber voraus, daß das Wirtschaftsgut in seiner Nutzung beeinträchtigt sei. Die Kläger hätten nicht dargelegt, daß ihr Haus später nur eingeschränkt hätte genutzt werden können. AfaA könnten nur auf das Gebäude als einheitliches Wirtschaftsgut und nicht auf einen Teil der Herstellungskosten wie etwa den Planungsaufwand vorgenommen werden. Vorweggenommene Werbungskosten seien im Streitjahr nicht angefallen. Soweit Nachbesserungs- und Änderungsarbeiten sowie Reparaturmaßnahmen während der Bauphase durchgeführt worden seien, hätten die Kläger jeweils eine Gegenleistung für ihren Aufwand erhalten. Zahlungen, bei denen die erwartete Leistung ganz ausgeblieben sei und sich die daraus ergebenden Forderungen nicht mehr realisieren ließen, hätten die Kläger, soweit ersichtlich, nicht geleistet.

Während des Beschwerdeverfahrens wegen Nichtzulassung der Revision erließ das FA den geänderten, teilweise vorläufigen Einkommensteuerbescheid für 1983 vom 3. Dezember 1991, mit dem es die nach § 32 Abs. 8 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1983/1985 i.d.F. des § 54 Abs. 1 EStG (Art. 1 Nr. 18 des Steueränderungsgesetzes 1991) rückwirkend erhöhten Kinderfreibeträge berücksichtigte. Die Kläger beantragten, diesen Änderungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung von § 7 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Satz 1, § 21 EStG sowie mangelnde Sachaufklärung.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 1983 mit der Maßgabe zu ändern, daß weitere Aufwendungen in Höhe von 318 371,25 DM bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus dem Grundstück als Werbungskosten berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Mit dem während des Revisionsverfahrens erlassenen Bescheid vom 10. Februar 1994 setzte das FA die Einkommensteuer für 1983 auch hinsichtlich der Kinderfreibeträge vorläufig fest. Die Kläger beantragten, den Änderungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Die Revision der Klägerin ist als unbegründet zurückzuweisen mit der Maßgabe, daß die Klage als unzulässig abgewiesen wird. Die Klägerin hat nicht innerhalb der Frist von einem Monat ab Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung (§ 47 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) Klage erhoben.

1. Die Wahrung der Klagefrist des § 47 Abs. 1 FGO ist eine Sachurteilsvoraussetzung. Das Vorliegen der Voraussetzungen, von denen die Zulässigkeit des auf eine sachliche Entscheidung gerichteten Verfahrens als solches und im ganzen abhängt, ist in jeder Lage des Verfahrens ohne Beachtung der in § 118 Abs. 2 FGO enthaltenen Einschränkung zu überprüfen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. September 1985 IX R 47/83, unter 1. a, BFHE 145, 299, BStBl II 1986, 268; vom 10. März 1988 IV R 218/85, unter I. 2. b, BFHE 153, 195, BStBl II 1988, 731, und vom 19. Februar 1993 VI R 70/92, BFH/NV 1993, 552).

2. Die ursprünglich nur namens des Klägers am 26. Februar 1987 erhobene Klage wurde erst nach Ablauf der Monatsfrist des § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO am 6. März 1991 auf die Klägerin erstreckt. Daß der Kläger rechtzeitig Klage erhoben hat, läßt das Erfordernis der fristgerechten Einreichung der Klage durch die Klägerin nicht entfallen (vgl. BFH-Urteile vom 27. November 1984 VIII R 73/82, unter I. 1. c, BFHE 143, 32, BStBl II 1985, 296, und vom 28. Februar 1990 I R 165/85, unter B. 2. a, BFH/NV 1991, 75). Zusammenveranlagungsbescheide sind zusammengefaßte Bescheide (§ 155 Abs. 3 der Abgabenordnung --AO 1977--), die jeder Betroffene für sich anfechten muß. Die fehlende Klageerhebung durch die Klägerin wird auch nicht dadurch geheilt, daß das FG ihr gegenüber ein Sachurteil erlassen hat (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 75).

Die Klage der Klägerin wurde ferner nicht deshalb zulässig, weil die Klägerin beantragt hatte, die während des gerichtlichen Verfahrens ergangenen Änderungsbescheide zum Gegenstand des Verfahrens zu machen. Die Unzulässigkeit einer Klage wegen Fristversäumnis kann nicht durch einen Antrag nach § 68 FGO behoben werden (BFH-Urteile vom 11. Dezember 1986 IV R 184/84, unter 2., BFHE 148, 422, BStBl II 1987, 303; in BFH/NV 1993, 552 a.a.O., m.w.N.). Auch die gegen die Änderungsbescheide gerichtete Klage ist unzulässig (BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 75, unter B. 2. b).

II.

Die Klage des Klägers richtet sich antragsgemäß gegen den zuletzt ergangenen Änderungsbescheid vom 10. Februar 1994 (§§ 68, 121 Satz 1, § 123 Satz 2 FGO).

Der Kläger verfolgt auch nach Herabsetzung der Einkommensteuer im Bescheid vom 3. Dezember 1991 wegen der rückwirkenden Erhöhung der Kinderfreibeträge sein Begehren in der Sache unverändert weiter. Dies ist zulässig (Senatsurteile vom 27. Oktober 1992 IX R 152/89, BFHE 170, 57, BStBl II 1993, 589; vom 16. Februar 1993 IX R 63/88, BFHE 170, 543, BStBl II 1993, 659).

III.

Die Revision des Klägers ist unbegründet.

1. Die Verfahrensrügen greifen nicht durch. Der Senat sieht nach Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs von einer Begründung hierzu ab.

2. Das FG hat zutreffend die Voraussetzungen für einen Abzug der geltend gemachten Aufwendungen als Werbungskosten im Jahr 1983 verneint.

a) Die Aufwendungen können nicht als verlorene Vorauszahlungen beurteilt und deshalb als Werbungskosten abgezogen werden.

aa) Vorauszahlungen auf Bauleistungen sind nicht als Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar, sondern zählen zu den Herstellungskosten des Gebäudes, soweit ihnen Herstellungsleistungen gegenüberstehen. Dies gilt auch bei Schlechtleistung. Ein Ungleichgewicht zwischen Leistung und Gegenleistung läßt den Charakter der Aufwendungen als Herstellungskosten unberührt. Entscheidend ist nur, daß eine dem Herstellungsvorgang zuzurechnende Leistung tatsächlich erbracht worden ist. Hingegen ist es ohne Bedeutung, ob diese vertragsgemäß oder mangelhaft ist (BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, unter C III. 1., BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830; Senatsurteil vom 31. März 1992 IX R 164/87, BFHE 168, 104, BStBl II 1992, 805). Unerheblich sind dabei Zahl und Gewicht der Mängel. Das gleiche gilt für überflüssige Maßnahmen, selbst wenn diese auf Veranlassung Dritter, z.B. der Baubehörde oder von Nachbarn, durchgeführt werden. Die Aufwendungen bilden auch insoweit --bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen-- Herstellungskosten. Ob die Aufwendungen werterhöhend wirken, ist für deren Beurteilung als Herstellungskosten ohne Bedeutung (BFH-Beschluß in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, Abschn. C III. 1. b, c, aa).

Vorauszahlungen für ein Bauvorhaben, für die der Bauunternehmer wegen Konkurses keine Herstellungsleistungen erbracht hat, sind dagegen nicht als Herstellungskosten zu beurteilen. Der Bauherr kann sie dementsprechend bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abziehen (BFH-Beschluß in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830), und zwar nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG in dem Zeitpunkt, in dem deutlich wird, daß die Vorauszahlungen ohne Gegenleistung bleiben und eine Rückzahlung nicht zu erlangen ist (Senatsurteil in BFHE 168, 104, BStBl II 1992, 805, unter 1. c).

bb) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG sind diese Voraussetzungen für den Abzug von Vorauszahlungen als Werbungskosten im Streitjahr nicht erfüllt. Das FG hat festgestellt, daß der Kläger in diesem Jahr Zahlungen, bei denen die erwartete Leistung ganz ausgeblieben sei und sich die Rückforderung des Vorschusses auch nicht mehr realisieren lasse, soweit ersichtlich, nicht geleistet hat. Den Betrag von 4 042 DM hat der Kläger nach den von ihm im Einspruchsverfahren vorgelegten Unterlagen erst im Jahr 1984 an die Firma ... gezahlt. Den nach seiner Ansicht dem Architekten nicht zustehenden Teil des Honorars von 33 600 DM hat er selbst erst für das Jahr 1984 geltend gemacht.

b) Die vom Kläger geltend gemachte Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2, 3 EStG ist schon deshalb nicht möglich, weil der Ansatz eines niedrigeren Teilwerts nach dieser Vorschrift nur bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich in Betracht kommt, nicht aber bei den Überschußeinkünften, zu denen nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG auch die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zählen (BFH-Beschluß vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, unter D I. 1. b, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620; BFH-Urteil vom 31. Januar 1992 VI R 57/88, unter 4., BFHE 166, 502, BStBl II 1992, 401).

c) Auch AfaA nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 4 (jetzt: Satz 5), Abs. 4 Satz 3 EStG scheiden aus.

aa) AfaA setzen entweder eine Substanzeinbuße eines bestehenden Wirtschaftsgutes (technische Abnutzung) oder eine Einschränkung seiner Nutzungsmöglichkeit (wirtschaftliche Abnutzung) voraus. Darüber hinaus ist erforderlich, daß ein von außen kommendes Ereignis unmittelbar körperlich auf das Wirtschaftsgut einwirkt (Senatsurteil in BFHE 168, 104, BStBl II 1992, 805, unter 3. b). Diese Voraussetzungen sind bei mangelhaften Bauleistungen an einem noch nicht fertiggestellten Gebäude nicht erfüllt (Senatsurteil in BFHE 168, 104, BStBl II 1992, 805). Dabei ist unerheblich, ob die Baumängel vor oder nach der Fertigstellung des Gebäudes entdeckt werden (Senatsurteil vom 27. Januar 1993 IX R 146/90, BFHE 171, 42, BStBl II 1993, 702). Bei den mangelhaften Bauleistungen kann es sich nicht nur um Fehler bei der Ausführung des Baues, sondern auch um solche bei der Planung, z.B. des Architekten, handeln. Die Ausführung kann technisch fehlerhaft sein, aber auch von der Bauplanung abweichen oder gegen Baurecht verstoßen. Die Herstellungskosten für solche mangelhaften Leistungen können unabhängig davon, ob die Mängel beseitigt werden oder nicht, nicht als AfaA abgezogen werden.

Auch soweit einzelne unselbständige Teile des Gebäudes oder einer Außenanlage während der Bauphase wieder abgetragen werden, sind AfaA auf die anteiligen, im Ergebnis vergeblichen Herstellungskosten nicht möglich. Zwar liegt in solchen Fällen ein Substanzverlust vor. Vor Fertigstellung des Gebäudes fehlt es aber an einem bestehenden, abnutzbaren Wirtschaftsgut. Gegenstand von Absetzungen sind, von gesetzlich ausdrücklich zugelassenen Sonderabschreibungen abgesehen, nur abnutzbare Wirtschaftsgüter im ganzen (BFH-Urteil vom 9. August 1989 X R 77/87, BFHE 158, 51, BStBl II 1991, 132). Hangstützmauern, die der Errichtung eines Gebäudes dienen, sind keine selbständige Wirtschaftsgüter, sondern dem Gebäude als unselbständige Bestandteile zuzuordnen (BFH-Urteile vom 14. September 1965 I 93/63 U, BFHE 83, 488, BStBl III 1965, 674; vom 27. Januar 1994 IV R 104/92, BFHE 174, 136, BStBl II 1994, 512). Das gleiche gilt für die im Streitfall beseitigte Kragplatte.

AfaA sind auch dann nicht abziehbar, wenn der Bauherr überhöhte Preise entrichtet. Den gesetzlichen Voraussetzungen für AfaA genügt nicht ein bloßes Ungleichgewicht der aufgewendeten Kosten und des Werts der erlangten Leistung (Senatsurteil in BFHE 171, 42, BStBl II 1993, 702).

bb) Im Streitfall sind daher keine AfaA abziehbar. Mehraufwendungen infolge mangelhaften Baugrunds und von Fehlern des Architekten oder der beteiligten Baufirmen sowie überhöhte Preise können nicht im Wege von AfaA berücksichtigt werden.

d) Aufwendungen zur Beseitigung von Baumängeln vor Fertigstellung des Gebäudes sind ferner keine als Erhaltungsaufwand sofort abziehbaren Werbungskosten, sondern gehören zu den Herstellungskosten des Gebäudes (§ 255 Abs. 1 und 2 des Handelsgesetzbuches; Senatsurteile vom 24. März 1987 IX R 17/84, BFHE 149, 548, BStBl II 1987, 694, und in BFHE 168, 104, BStBl II 1992, 805, unter 3. c.). Dies gilt auch für Aufwendungen zur Beseitigung von Schäden am Bauvorhaben, die durch fehlerhafte Bauarbeiten verursacht wurden, sowie für sonstige Folgekosten, etwa Verteuerungen aufgrund von Bauverzögerungen. Solche Aufwendungen dienen ebenfalls der Herstellung des Gebäudes (Senatsurteil in BFHE 168, 104, BStBl II 1992, 805).

Nicht als Werbungskosten abziehbar sind danach die Aufwendungen für die Neueinklinkerung des Gebäudes und vergleichbare Arbeiten, für das Abtragen und Neuerrichten einzelner Teile des Bauvorhabens sowie für das Beseitigen von Frostschäden, ferner für die durch die Baustillegungen verursachten Mehrkosten.

e) Soweit Klinkersteine bei dem Bauvorhaben nicht verbraucht wurden, scheidet ein Abzug der Aufwendungen hierfür als Werbungskosten im Streitjahr schon deshalb aus, weil weder festgestellt noch schlüssig dargetan ist, daß der Kläger diese Klinkersteine schon im Jahr 1983 erworben und bezahlt hat.