Leitsatz (amtlich)
Merkmale, die in ihrer Häufung gegen die Unternehmereigenschaft eines Reisevertreters sprechen.
Normenkette
UStG 1951 § 1 Nr. 1, § 2 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 Nr. 1
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Steuerpflichtige) war in den Jahren 1961 bis 1963 für eine Fabrik (E) als Reisender tätig. Streitig ist, ob er diese Tätigkeit selbständig ausgeübt hat und infolgedessen für 1961 und 1963 als Unternehmer zur Umsatzsteuer heranzuziehen ist.
Durch Vertrag vom 12. Februar 1957 war dem Steuerpflichtigen von E die Leitung ihres "Verkaufsbüros X" übertragen worden. Nach dem Vertrage hatte er seinen Bezirk regelmäßig zu bereisen, sich dabei "um die Aufträge zu bewerben", Erkundigungen über die Kreditfähigkeit der Kunden einzuholen, den Absatzmarkt zu beobachten, die Firma E über Wünsche der Kunden sowie über Tätigkeit und Preise der Konkurrenzfirmen auf dem laufenden zu halten und ihr Vorschläge über Verbesserungen an einzelnen Artikeln und über die Aufnahme neuer Artikel in das Verkaufsprogramm zu machen. Schreibpapier, Preislisten, Prospekte, Muster und dergleichen wurden von E gestellt.
Über seine Reisetätigkeit hatte der Steuerpflichtige nach dem Vertrage vom ... "Tagessammelberichte" und, soweit eine schriftliche Unterstützung seiner Werbetätigkeit durch E erforderlich war, "Sonderberichte" zu erstatten. Der Schriftwechsel mit den Kunden wurde ausschließlich vom "Stammhaus" geführt; von der gesamten Korrespondenz (einschließlich Auftragsbestätigungen, Rechnungen, Angeboten usw.) erhielt er Durchschläge. Inkassovollmacht hatte er grundsätzlich nicht; wurde er in Ausnahmefällen mit der Einziehung von Beträgen beauftragt, so hatte er von E eine Quittung zur Weitergabe an den Kunden anzufordern.
Für alle bei der Firma E eingehenden Rechnungsbeträge aus dem Bezirk X erhielt der Steuerpflichtige eine Provision, durch die grundsätzlich auch seine Reise-, Porto- und Telefonspesen abgegolten wurden. Um den "Beginn der Reisetätigkeit zu erleichtern", waren in dem Vertrag ein "Fixum" von monatlich 650 DM brutto, der Ersatz der Porto- und Telefonspesen, die Erstattung des Preises einer Eisenbahnbezirkskarte bzw. bei Benutzung des eigenen PKW eine Kilometerpauschale von 0,25 DM, ferner ein Tagesspesensatz von 15 DM für jeden Reisetag und ein Übernachtungsspesensatz von 12 DM vorgesehen. Diese Kosten sollten einem Verrechnungskonto belastet und die in dem betreffenden Monat erzielten Provisionseinnahmen demselben Konto gutgeschrieben werden. Bis zur Erreichung eines monatlichen Provisionsaufkommens von 1 400 DM sollte die Differenz zwischen den belasteten Kosten und dem erzielten Provisionsbetrag dem Reisenden voll ausgezahlt, bei Überschreitung der 1 400 DM-Grenze der darüber hinausgehende Betrag zwischen dem Reisenden und E im Verhältnis von 1 : 1 geteilt werden.
In einem Nachtragsvertrag vom ... mit der Überschrift "Ergänzung zum Anstellungsvertrag" war bemerkt, daß der "Manteltarif für Angestellte der ... industrie" auch für den Steuerpflichtigen gelten solle, und bestimmt, daß im Falle des Ablebens des Steuerpflichtigen seine Angehörigen, zu deren Lebensunterhalt er im Zeitpunkt des Ablebens wesentlich beigetragen hatte, bestimmte Beträge als "Unterstützung" erhalten sollten. In einem Schreiben vom ... teilte E dem Steuerpflichtigen in "Ergänzung zum Anstellungsvertrag" mit, daß zu seinen Gunsten im Rahmen einer für ständig beschäftigte Betriebsangehörige eingerichteten Altersversorgung gemäß der beigefügten Versorgungsordnung eine Altersrente vorgesehen sei.
Das FA nahm an, daß der Steuerpflichtige die Tätigkeit als Reisender der Firma E selbständig ausgeübt habe und zog ihn daher für die Jahre 1961 bis 1963 mit den erzielten Provisionseinnahmen zur Umsatzsteuer heran.
Die gegen die Umsatzsteuerbescheide für 1961 bis 1963 erhobene Sprungklage des Steuerpflichtigen blieb ohne Erfolg. Die Vorinstanz vertritt die Auffassung, das Gesamtbild seiner Tätigkeit zeige, daß der Steuerpflichtige in den in Streit befangenen Jahren wie ein selbständiger Kaufmann tätig gewesen sei. Der Steuerpflichtige habe - wie sich aus dem Vertrage vom ... ergebe - seine Tätigkeit im wesentlichen frei gestalten und seine Arbeitszeit bestimmen können. Über den Rahmen des üblichen hinausgehende Beschränkungen seiner unternehmerischen Freiheit seien ihm nicht auferlegt worden. Insbesondere sei keine Arbeitszeit festgelegt oder die Verpflichtung vorgesehen gewesen, eine Mindestarbeitszeit einzuhalten. Eine Urlaubsregelung sei nicht getroffen worden. Der Steuerpflichtige habe auch das Unternehmerwagnis getragen. Das von der Firma E selbst als "Provision" bezeichnete Entgelt für seine Tätigkeit habe sich nicht wie bei einem Arbeitsverhältnis nach der erbrachten Arbeit, sondern nach dem Erfolge gerichtet. Das vereinbarte "Fixum" und der Spesenersatz seien nach dem Wortlaut des Vertrages vom ... nur "Vorableistungen auf spätere Provisionseinkommen" gewesen. Es könne dahingestellt bleiben, ob die Firma E das Fixum und die Spesen auch dann getragen hätte, wenn der Steuerpflichtige nicht bloß zu Beginn seiner Tätigkeit, sondern auch später mit den erzielten Provisionen unter diesen Beträgen geblieben wäre. Hierauf komme es nicht an, denn der Verdienst des Steuerpflichtigen sei zumindest im wesentlichen vom Erfolg seiner Tätigkeit abhängig gewesen. Gegenüber der Freiheit des unternehmerischen Handelns und dem Unternehmerwagnis sei den Gegenargumenten des Steuerpflichtigen (Einbehaltung der Lohnsteuer und der Sozialversicherungsbeiträge durch E, Zusage einer Altersversorgung, Einreichung von Unfallanzeigen bei E zwecks Weiterleitung an die Berufsgenossenschaft, Verweigerung einer Ausgleichszahlung gemäß § 89b HGB bei Beendigung der Tätigkeit für E) eine entscheidende Bedeutung nicht beizumessen. Aus dem o. a. Manteltarif könnten, selbst wenn er auf das Rechtsverhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und der Firma E anzuwenden gewesen wäre, steuerrechtliche Schlüsse nicht gezogen werden. Die Rechtsansicht des für die Besteuerung der Firma E zuständigen FA Z (das in einer Stellungnahme - ebenso wie die für die anderen Reisevertreter der Firma E zuständigen FÄ - den Standpunkt vertreten hatte, die Reisenden seien unselbständig tätig) sei für das vorliegende Verfahren nicht bindend.
Mit der Revision rügt der Steuerpflichtige die Verletzung formellen und materiellen Rechts, insbesondere die Verletzung der §§ 76 Abs. 1 und 2 und 96 Abs. 1 FGO sowie des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG 1951.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
I.
Der Steuerpflichtige rügt zu Recht Verstöße der Vorinstanz gegen die richterliche Aufklärungspflicht und gegen den klaren Inhalt der Akten.
1. Aus der Tatsache, daß sich im Vertrage vom ... Bestimmungen über die Arbeitszeit und über eine Mindestarbeitszeit nicht finden, kann nicht ohne weiteres geschlossen werden, daß der Steuerpflichtige in der Bestimmung seiner Arbeitszeit frei war. Die Arbeitszeit kann zwischen den Vertragspartnern auch mündlich geregelt werden. Einer besonderen Vereinbarung über die Arbeitszeit bedarf es überhaupt nicht, wenn sie sich aus einem für die Vertragspartner verbindlichen Tarifvertrag ergibt. Im Streitfalle hatte der Steuerpflichtige den Nachweis über die geleistete Arbeit und die hierfür aufgewendete Zeit der Firma E gegenüber in "Tagessammelberichten" zu erbringen, in denen zu Kontrollzwecken die Abfahrt- und Rückfahrtzeiten anzugeben und Fehlzeiten zu begründen waren. Diese vom Steuerpflichtigen schon im Klageverfahren vorgebrachte, vom beklagten FA nicht bestrittene Behauptung ist vom FA Z im Anschluß an eine Lohnsteuerprüfung bei der Firma E bestätigt worden. Wie der Steuerpflichtige unwidersprochen angibt, hatte er nichtbegründete Fehlzeiten nachzuholen.
2. Der Steuerpflichtige hatte nach den Feststellungen des FA Z - entgegen der Annahme der Vorinstanz - einen Anspruch auf Jahresurlaub.
3. Für den Steuerpflichtigen galt - wie aus dem Nachtragsvertrag vom ... hervorgeht und vom FA Z bestätigt wird - der Manteltarif für Angestellte der ... industrie des Landes Y. Dies ist nicht - wie das FG meint - für die Entscheidung unbeachtlich. Die Bestimmungen des Manteltarifs über Arbeitszeit, Urlaub, Krankmeldung und dergleichen haben nicht nur für die arbeitsrechtlichen Beziehungen der Beteiligten, sondern auch für die umsatzsteuerrechtliche Frage der Selbständigkeit oder Unselbständigkeit Bedeutung.
4. Es mag sein, daß "Fixum" und Spesenersatz in erster Linie dazu bestimmt waren, den Reisenden über die Anfangsschwierigkeiten bei der Ausübung ihrer Tätigkeit wirtschaftlich hinwegzuhelfen. Aus dem Wortlaut des Vertrages vom ... läßt sich jedoch nicht entnehmen, daß diese festen Bezüge entfallen sollten, wenn die Voraussetzungen für ihre Zahlung (Nichterreichen bestimmter Mindestprovisionen) längere Zeit vorlagen oder später wieder eintraten. Der Vertrag läßt die Auslegung zu, daß den Reisenden der Firma E für ihre Tätigkeit auf die Dauer ein Mindestverdienst garantiert werden sollte. Wenn das FG in dieser entscheidungserheblichen Frage Zweifel hatte, hätte es sie durch Befragung der Firma E klären müssen.
5. Das FG geht über die vom beklagten FA angeforderte Stellungnahme des FA Z vom ..., die sich bei den Gewerbesteuerakten des Steuerpflichtigen befindet und die nach der unwidersprochenen Behauptung des Steuerpflichtigen Gegenstand der mündlichen Verhandlung vor dem FG war, mit der Bemerkung hinweg, die Rechtsansicht des FA Z über die Tätigkeit des Steuerpflichtigen sei für das vorliegende Verfahren nicht bindend. Es übersieht dabei, daß das FA Z nicht nur eine Rechtsansicht geäußert, sondern auch Tatsachen mitgeteilt hat, die es im Verkehr mit der Firma E, insbesondere anläßlich einer Lohnsteuerprüfung, festgestellt hatte. Wenn das FG Zweifel an den Feststellungen des FA Z hegte, hätte es über die streitigen Punkte selbst Beweise erheben müssen.
6. Es ist zu beanstanden, daß das FG, obwohl der von ihm seiner Entscheidung zugrunde gelegte Sachverhalt mindestens zu Zweifeln Anlaß gab, die vom Steuerpflichtigen angebotenen Beweise (insbesondere Vernehmung des Steuerbevollmächtigten A; Vorlage von Reiseberichten, Korrespondenzunterlagen, Urlaubsanträgen; Einsichtnahme in den o. a. Manteltarif) unberücksichtigt gelassen hat. Auch die ursprünglich vorgesehene persönliche Befragung des Steuerpflichtigen hätte durchgeführt werden müssen.
Die Vorentscheidung war wegen der aufgezeigten formellen Mängel aufzuheben.
II.
Die Sache ist entscheidungsreif.
Der Senat trägt keine Bedenken, den tatsächlichen Angaben des Steuerpflichtigen, die im wesentlichen durch die Feststellungen des FA Z bestätigt worden sind, zu folgen, zumal das beklagte FA ihnen nicht widersprochen hat. Das beklagte FA hat sich im Klageverfahren schriftsätzlich nicht geäußert. Im Revisionsverfahren hat es lediglich "auf die Einspruchsentscheidung des FA" und das Urteil des FG Bezug genommen, wobei es übersehen hat, daß eine Einspruchsentscheidung gar nicht ergangen ist, weil der Steuerpflichtige mit Zustimmung des FA-Vorstehers Sprungberufung (jetzt Sprungklage) eingelegt hatte.
1. Die folgenden Umstände sprechen dafür, daß der Steuerpflichtige die Tätigkeit für die Firma E in den Jahren 1961 bis 1963 nicht selbständig ausgeübt hat:
a) der Steuerpflichtige war verpflichtet, seine Arbeitskraft ausschließlich der Firma E zur Verfügung zu stellen. Jede weitere, auch branchenfremde, selbständige oder unselbständige Tätigkeit war ihm untersagt (vgl. hierzu Urteil des BFH V 139/59 U vom 7. Dezember 1961, BFH 74, 396, BStBl III 1962, 149).
b) Ein Schriftwechsel zwischen dem Steuerpflichtigen und den Kunden der Firma E war nicht vorgesehen. Der Schriftverkehr mit den Kunden (einschließlich Auftragsbestätigung, Rechnungserteilung, Abgabe von Angeboten) erfolgte grundsätzlich durch die Firma E; der Steuerpflichtige wurde mittels Durchschlägen unterrichtet (vgl. hierzu BFH-Urteil VI 88/60 vom 24. November 1964, DB 1962 150, StRK, EStG, § 19 Abs. 1 Nr. 1, Rechtsspruch 230).
c) Der Steuerpflichtige besaß keine Inkassovollmacht. In Ausnahmefällen waren den Kunden Quittungen der Firma E auszuhändigen.
d) Der Steuerpflichtige führte keine eigene Firma. Die anfallenden Schreibarbeiten verrichtete er in einem Raum seiner Wohnung.
e) Von den Provisionszahlungen an den Steuerpflichtigen behielt E die Lohnsteuer, die Lohnkirchensteuer und, soweit die Grenze der Versicherungspflicht nicht überschritten wurde, die Sozialversicherungsbeiträge ein.
f) Der Steuerpflichtige nahm an der betrieblichen Altersversorgung für Firmenangehörige teil. Seine Erben hätten im Falle seines Todes unter bestimmten Voraussetzungen einen Anspruch auf einen Unterstützungsbetrag gehabt.
g) Der Steuerpflichtige hatte Beginn und Ende einer Erkrankung unter Beifügung einer ärztlichen Arbeitsunfähigkeitsbescheinigung sowie sonstige Fehlzeiten der Firma E mitzuteilen.
h) Der Steuerpflichtige hatte bei Beendigung seiner Tätigkeit für E keinen Ausgleichsanspruch gemäß § 89b HGB, sondern nur einen Anspruch auf Abschlußzahlungen nach den Bestimmungen des o. a. Manteltarifvertrages.
i) Nach den Feststellungen des FA Z war es der Wille der Firma E, ihre Reisenden in einem Abhängigkeitsverhältnis zu halten. Sie sollten nach außen als Beauftragte der Firma auftreten und ausschließlich nach deren Weisungen handeln. Probeweise eingestellten Reisevertretern, die die im Vertrag vorgesehene enge Bindung an die Firma ablehnten oder in einzelnen Punkten Änderungen wünschten, wurde gekündigt.
Es ist dem FG einzuräumen, daß diese und die in Abschnitt I dargelegten Merkmale einzeln das Vorliegen eines Abhängigkeitsverhältnisses des Steuerpflichtigen von der Firma E gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1951 nicht begründen könnten. In ihrer Häufung weisen sie jedoch deutlich auf eine unselbständige Tätigkeit im Sinne dieser Vorschrift hin.
2. Demgegenüber fallen die vom FG ins Feld geführten Gründe für eine Selbständigkeit des Steuerpflichtigen nur geringfügig ins Gewicht, zumal sie sich teilweise als nicht stichhaltig oder als zweifelhaft erwiesen haben.
a) Hinsichtlich der Arbeitszeit unterlag der Steuerpflichtige - wie bereits unter I 1 ausgeführt -, weil er über Beginn und Ende seiner Reisetätigkeit (Abfahrt- und Ankunftszeiten) zu berichten hatte, der Kontrolle der Firma E. Worin sonst seine unternehmerische Freiheit bestanden haben soll, ist in der Vorentscheidung nicht gesagt. Daß auch ein angestellter Reisender in der Regel Zahl, Reihenfolge und Dauer seiner Kundenbesuche selbst bestimmt, liegt im Interesse des Geschäftsherrn; der Reisevertreter hat infolge seiner engeren persönlichen Kontakte zu den Kunden den besseren Überblick über die Erfordernisse seiner täglichen Arbeit. Die Bewegungsfreiheit des Steuerpflichtigen bei seinen Kundenbesuchen war Ausfluß nicht der eigenen Machtvollkommenheit, sondern des Willens des Geschäftsherrn. Im übrigen war die Firma E an Hand der "Tagessammelberichte" und der "Sonderberichte" in der Lage, dem Steuerpflichtigen jederzeit entsprechende Weisungen zu erteilen.
b) Das Unternehmerwagnis des Steuerpflichtigen war durch das oben (Abschnitt I 4) behandelte "Fixum" und den Spesenersatz bei Nichterreichen bestimmter Mindestprovisionen stark eingeschränkt. Dem Steuerpflichtigen konnten, weil ihm Provisionen für alle, auch die indirekten, Aufträge aus seinem Bezirk zustanden, Verluste aus seiner Reisetätigkeit kaum erwachsen. Es ist üblich, daß auch Reisenden, die in einem Angestelltenverhältnis stehen, um ihre Einsatzfreudigkeit zu erhöhen, Erfolgsprämien gewährt werden. In dem o. a. Urteil V 139/59 U vom 7. Dezember 1961 hat der Senat sogar einen Reisenden, der nur Provision (kein Fixum) erhielt, als unselbständig angesehen, weil andere wichtige Merkmale für seine Angestellteneigenschaft sprachen (siehe auch das BFH-Urteil VI 88/60 vom 24. November 1961, a. a. O.).
3. Zusammenfassend ist festzustellen: Der Steuerpflichtige war nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse derart in den geschäftlichen Organismus der Firma E eingespannt, daß er ihren Weisungen zu folgen verpflichtet war. Er hat in den genannten Jahren eine selbständige gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und war daher nicht Unternehmer. Da mithin eine der Voraussetzungen des § 1 UStG 1951 fehlte, hat das FA den Steuerpflichtigen für 1961 bis 1963 zu Unrecht zur Umsatzsteuer herangezogen. Unter Aufhebung der Vorentscheidung waren daher die Umsatzsteuerbescheide für 1961 bis 1963 aufzuheben.
Fundstellen
Haufe-Index 68999 |
BStBl II 1970, 474 |
BFHE 1970, 302 |