Leitsatz (amtlich)
Die Steuervergünstigung nach § 1 Abs. 1 BHG 1968 kommt nur für solche Lieferungen eines Berliner Unternehmers in Betracht, aufgrund deren die in Berlin (West) hergestellten Gegenstände in das übrige Bundesgebiet gelangt sind.
Normenkette
BHG 1968 § 1 Abs. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin einer Kommanditgesellschaft (KG) und als solche Muttergesellschaft einer Verlags-GmbH (GmbH), die ihren Sitz bis zum 31. Dezember 1967 in Westdeutschland hatte. Die GmbH besaß am 31. Dezember 1967 in Westdeutschland lagernde Buchbestände, die in Berlin (West) von einer fremden Druckerei hergestellt und an die GmbH geliefert worden waren. Für diese Bücherlieferungen hatte die Westberliner Druckerei die Umsatzsteuerfreiheit nach § 1 und die GmbH die Umsatzsteuerkürzung nach § 2 des Berlinhilfegesetzes 1964 (BHG 1964) in Anspruch genommen. Mit Wirkung vom 1. Januar 1968 verlegte die GmbH ihren Sitz nach Berlin (West). Die Buchbestände verblieben nach der Sitzverlegung in Westdeutschland und wurden von dort aus durch einen Agenten der GmbH in deren Namen und für deren Rechnung vornehmlich an Abnehmer im Bundesgebiet verkauft. Die Abrechnung mit den Kunden einschließlich Einziehung der Rechnungsbeträge nahm die nunmehr in Berlin (West) ansässige GmbH selbst vor.
In ihrer Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr 1968 vom 26. März 1970 machte die Klägerin für die Lieferung von in Westdeutschland lagernden Büchern an westdeutsche Unternehmer im Veranlagungszeitraum 1968 den Kürzungsanspruch gemäß § 1 Abs. 1 BHG 1968 in Höhe von 74 000 DM geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) versagte in seinem gemäß § 100 Abs. 2 AO vorläufigen Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 1968 vom 11. Mai 1970 der Klägerin diesen Kürzungsanspruch.
Gegen den Umsatzsteuerbescheid 1968 erhob die Klägerin gemäß § 45 Abs. 1 FGO Klage zum FG mit dem Begehren, die Umsatzsteuerzahlungsschuld um den begehrten Kürzungsanspruch von 74 000 DM (4,2 v. H. von 1 761 905 DM) niedriger festzusetzen; die GmbH sei durch die Sitzverlegung zum 1. Januar 1968 ein Berliner Unternehmer (§ 5 Abs. 1 BHG 1968) geworden und habe als solcher in Berlin (West) hergestellte Gegenstände an westdeutsche Unternehmer weitergeliefert (§ 1 Abs. 1 BHG 1968).
Das FG hat die Klage abgewiesen. Zur Begründung hat es im wesentlichen ausgeführt:
Nach dem Zweck und der wirtschaftlichen Bedeutung des § 1 BHG 1968 i. d. F. vom 1. Oktober 1968 (BGBl I, 1049) sei davon auszugehen, daß nur ein bestimmter Kreis von Lieferungen den Kürzungsanspruch (4,2 v. H. der vereinbarten Entgelte) auslöse. Aus dem Gesetz ergebe sich zweifelsfrei, daß die in das Bundesgebiet gelieferten Gegenstände in Berlin (West) hätten hergestellt werden müssen. Daß damit auf die Neuproduktion von Gegenständen abgestellt sei, ergebe sich aus § 6 BHG 1968, nachdem unwesentliche Be- oder Verarbeitungen nicht als Herstellung von Gegenständen anzusehen seien und somit für eine Präferenzierung ausschieden. Die - kumulativen - Voraussetzungen des Gesetzes, daß in Berlin (West) hergestellte Gegenstände durch eine Lieferung des Berliner Unternehmens in das Bundesgebiet gelangt sein müßten, seien daher nur gegeben, wenn es sich um die erste Lieferung solcher Gegenstände handle. Im Streitfall seien für die bis zum 31. Dezember 1967 an die GmbH in Westdeutschland gelieferten Bücher die Vergünstigungen nach § 1 und § 2 BHG 1968 bereits von dem West-Berliner Hersteller der Bücher und der GmbH in Westdeutschland in Anspruch genommen worden. Damit seien die Präferenzen des Berlinhilfegesetzes für die Lieferung der in Berlin (West) hergestellten Bücher an westdeutsche Unternehmer voll ausgeschöpft. Die Ansicht der Klägerin, diese Auffassung laufe auf eine rechtlich nicht zulässige Verschärfung der Besteuerung hinaus, sei unzutreffend. Denn mit der Versagung des Kürzungsanspruchs werde nicht im Wege des staatlichen Eingriffs in die Sphäre des Staatsbürgers nachteilig eingegriffen. Es handle sich vielmehr darum, daß Vergünstigungen begehrt würden, die für die nämlichen Gegenstände schon einmal gewährt worden und daher verbraucht seien. Die Klägerin könne keinen Vertrauensschutz dahingehend beanspruchen, daß sie bei der Sitzverlegung der GmbH nach Berlin (West) damit gerechnet habe, die Vergünstigung bei der Weiterlieferung der Bücher ein zweites Mal zu erhalten.
Mit der Revision verfolgt die Klägerin das Klagebegehren weiter. Sie rügt unrichtige Anwendung des materiellen Rechts und macht im wesentlichen geltend:
Die Voraussetzungen des § 1 BHG 1968 seien erfüllt, denn sie - die Klägerin - sei Berliner Unternehmer und habe als solcher die in Berlin (West) hergestellten und in das Bundesgebiet gelangten Bücher an westdeutsche Unternehmer geliefert. Der Gesetzeswortlaut schreibe nicht vor, daß die Bücher in Erfüllung des von ihr getätigten Umsatzgeschäfts erstmals in das Bundesgebiet gelangt sein müßten; es genüge, daß die Bücher von ihrem im übrigen Bundesgebiet unterhaltenen Lager an die westdeutschen Abnehmer aufgeliefert worden seien.
Die gegenteilige Auffassung des FG finde im Gesetz keine Stütze. Sie laufe darauf hinaus, daß die Vergünstigung bei ein und demselben Gegenstand nur für eine Lieferung (aus Berlin-West) in Frage komme. Dies sei eine restriktive Auslegung gegen den Wortlaut des Gesetzes, die nach der Rechtsprechung des BFH allenfalls dann zulässig sei, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem der wirtschaftlichen Vernunft widersprechenden oder einem unsinnigen Ergebnis führen würde. Davon könne im Streitfall keine Rede sein. Dies gelte um so mehr, als das Berlinhilfegesetz selbst in § 12 die Tatbestände, in denen die Inanspruchnahme der Vergünstigung abweichend von dem Wortlaut des § 1 BHG ausgeschlossen sei, besonders aufgeführt habe. Es handle sich hierbei um eine Ausnahmeregelung, die als abschließend anzusehen sei.
Schließlich hätte die Vergünstigung, wenn nicht schon aus den vorgenannten Gründen, mindestens nach dem Grundsatz des Vertrauensschutzes gewährt werden müssen. Denn sie, die Klägerin, habe die Sitzverlegung der GmbH nach Berlin (West) im Vertrauen darauf vorgenommen, daß sie die Präferenzierung der Buchlieferungen auch nach dem 1. Januar 1968 erhalten würde und dadurch die durch die Sitzverlegung nach Berlin (West) entstandenen Kosten wenigstens teilweise ausgeglichen würden. Die bei Anlieferung der Bücher gewährte Kürzung der Umsatzsteuer nach § 2 BHG 1968 genüge hierfür nicht.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Das FG hat mit im wesentlichen zutreffender Begründung das Bestehen des von der Klägerin auf § 1 Abs. 1 BHG 1968 gestützten Kürzungsanspruchs verneint. Die von dieser Vorschrift aufgestellten Voraussetzungen für einen dem Berliner Unternehmer zustehenden Kürzungsanspruch sind entgegen der Auffassung der Klägerin nicht gegeben. Zwar besaß ihre Organgesellschaft (die GmbH) im Zeitpunkt der Lieferung der Bücher ab dem westdeutschen Lager an die westdeutschen Unternehmer (Abnehmer) durch die ab 1. Januar 1968 wirksame Sitzverlegung nach Berlin (West) die Eigenschaft eines Berliner Unternehmers i. S. des § 5 BHG 1968. Der Kürzungsanspruch eines solchen Unternehmers hat jedoch gemäß § 1 Abs. 1 BHG 1968 nicht nur zur Voraussetzung, daß ein Berliner Unternehmer an einen westdeutschen Unternehmer Gegenstände liefert, sondern auch, daß diese Gegenstände in Berlin (West) hergestellt und aus Berlin (West) in das übrige Bundesgebiet gelangt sind. Die Präferenzierung von Lieferungen Berliner Unternehmer an westdeutsche Unternehmer ist also an zwei Voraussetzungen gebunden. Zum einen wird die Herstellung eines Gegenstandes in Berlin (West) gefordert, da dies zum Ausgleich der besonderen Lage von Berlin (West) und den sich daraus ergebenden Standortnachteilen und Risiken gefördert werden soll (vgl. Bundestags-Drucksache V/2237, Begründung A. 1). Zum anderen darf die in Berlin (West) hergestellte und an einen westdeutschen Unternehmer gelieferte Ware nicht in Berlin (West) verbleiben; sie muß vielmehr in das übrige Bundesgebiet gelangen. Dem Berliner Unternehmer wird damit ein Kürzungsanspruch nur dann gewährt, wenn die Lieferung an einen westdeutschen Unternehmer zur Folge hat, daß der gelieferte Gegenstand im Zusammenhang mit dieser Lieferung in das übrige Bundesgebiet gelangt. Im Regelfall wird die Lieferung an den westdeutschen Abnehmer das Gelangen der gelieferten Ware in das übrige Bundesgebiet zum Gegenstand haben (und zwar im Wege der Versendung oder der Beförderung durch den Berliner Unternehmer oder durch Abholen der Ware seitens des westdeutschen Abnehmers). Möglich ist aber auch, daß der Berliner Unternehmer Gegenstände, die zur späteren Lieferung an westdeutsche Abnehmer bestimmt sind, bereits vorher auf Konsignationslager im übrigen Bundesgebiet verbringt. In jedem Fall wird jedoch nach dem Wortlaut des § 1 Abs. 1 BHG 1968 für das Entstehen eines Kürzungsanspruchs gefordert, daß das Versenden, Verbringen oder Befördern der Berlin-Ware in das übrige Bundesgebiet durch einen Berliner Unternehmer veranlaßt wird bzw. daß ein westdeutscher Unternehmer die ihm von einem Berliner Unternehmer veräußerte Ware bei diesem abholt. Das bedeutet, daß in dem Zeitpunkt, in dem die in Berlin (West) hergestellte Ware in das übrige Bundesgebiet gelangt, derjenige Unternehmer, der diese Warenbewegung als Lieferer veranlaßt, die Eigenschaft eines Berliner Unternehmers besitzen muß.
Diese Voraussetzung wird im vorliegenden Fall seitens der GmbH nicht erfüllt, da sie im Zusammenhang mit den nach dem 31. Dezember 1967 bewirkten Lieferungen der Bücher an ihre westdeutschen Abnehmer (Grossisten, Buchhändler) das Gelangen dieser Bücher von Berlin (West) in das Bundesgebiet nicht veranlaßt hat. Die von ihr gelieferten Gegenstände befanden sich bereits im übrigen Bundesgebiet, wohin sie aufgrund der Lieferung eines (anderen) Berliner Unternehmers (der Berliner Druckerei) an einen (damaligen) westdeutschen Unternehmer (nämlich die GmbH) gelangt waren. Für diesen Vorgang waren dem vorgenannten Lieferer als auch dem vorgenannten Abnehmer die sich aus § 1 Abs. 1 und § 2 Abs. 1 BHG 1964 (i. d. F. des Änderungsgesetzes vom 29. Juli 1964, BGBl I, 534, BStBl I, 505) ergebenden Berlinhilfevergünstigungen gewährt worden.
Diese Auslegung des § 1 Abs. 1 BHG 1968 findet ihre Stütze zum einen in der Vorschrift des § 12 BHG 1968. Nach seinem Satz 1 wird dem westdeutschen Unternehmer (Abnehmer) der Kürzungsanspruch nach § 2 Abs. 1 BHG 1968 versagt, wenn der nämliche Liefergegenstand (vgl. § 6 BHG 1968) nach Berlin (West) zurückgelangt. Dieser Vorgang geht von einer Nichtbeteiligung des Berliner Unternehmers (Lieferers) an diesem Vorgang aus und berührt seinen Kürzungsanspruch nicht. Insoweit ist die obige Auslegung des § 1 Abs. 1 BHG 1968 nicht betroffen. Nach Satz 2 des § 12 BHG 1968 geht jedoch der Berliner Unternehmer seines Kürzungsanspruchs verlustig, wenn der Gegenstand an ihn zurückgeliefert wird. Der Berliner Unternehmer wird vom Gesetz so gestellt, als ob der nach § 1 Abs. 1 BHG 1968 begünstigte Vorgang nicht stattgefunden hätte. Wenn das Gesetz damit zugleich unterstellt, daß die vom Berliner Unternehmer ursprünglich gelieferten Gegenstände an ihn zurückgelangt sind, ergibt sich im Rückschluß, daß er schon in dem Zeitpunkt die Eigenschaft eines Berliner Unternehmers gehabt haben muß, zu dem die gelieferten Gegenstände zum westdeutschen Abnehmer im übrigen Bundesgebiet gelangt sind.
Ferner ist dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang der §§ 1 und 2 BHG 1968 zu entnehmen, daß in bezug auf die Lieferung eines nämlichen Gegenstands (vgl. § 6 BHG 1968) jeweils nur zwei Unternehmer in den Genuß der Berlin-Präferenz kommen können, nämlich der Berliner Unternehmer (der entweder der Hersteller der Berlin-Ware oder ein Berliner Händler ist - vgl. § 10 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 BHG 1968 -) und der westdeutsche Unternehmer (Abnehmer). Lieferungen und sonstige Leistungen, die von dem ersteren an den letzteren erbracht werden, werden durch die Gewährung von Kürzungsansprüchen zugunsten des Lieferers und des Abnehmers in der Weise begünstigt, daß jeder dieser Unternehmer seine Umsatzsteuer um 4,2 v. H. des für die Lieferung oder sonstige Leistung vereinbarten Entgelts kürzen darf. Damit ist das Begünstigungsvolumen vom Gesetz festgeschrieben. Ebensolche Regelungen enthalten die zeitlich vorgehenden Berlinhilfegesetze als auch das zeitlich nachfolgende Berlinförderungsgesetz (BerlinFG).
Hiermit ist das Begehren der Klägerin nicht in Einklang zu bringen. Für die Lieferung der in Berlin (West) hergestellten Bücher hat vor dem 1. Januar 1968 ein anderer Berliner Unternehmer (die Berliner Druckerei) die entsprechende Begünstigung in Form einer Umsatzsteuerbefreiung nach § 1 Abs. 1 BHG 1964 erhalten. Der GmbH (als damaligem Abnehmer im Bundesgebiet), ist der Kürzungsanspruch nach § 2 Abs. 1 BHG 1964 Rechtens gewährt worden. Würde man der Rechtsauffassung der Klägerin folgen, erhielte jeweils ein dritter Unternehmer (nämlich der westdeutsche Abnehmer der GmbH) einen Kürzungsanspruch nach § 2 Abs. 1 BHG 1968. Darüber hinaus würde der Klägerin (für die GmbH) neben dem erwähnten Abnehmer-Kürzungsanspruch nach § 2 Abs. 1 BHG 1964 auch noch ein Lieferer-Kürzungsanspruch nach § 1 Abs. 1 BHG 1968 gewährt. Sie erhielte allein aufgrund ihrer Sitzverlegung in bezug auf den nämlichen (d. h. denselben erworbenen und unverändert weitergelieferten) Gegenstand (die in Berlin-West hergestellten Bücher) eine zweifache Begünstigung, ohne daß diese Bücher erneut Gegenstand einer Warenbewegung von Berlin (West) in das übrige Bundesgebiet gewesen wären. Solche nochmaligen Warenbewegungen können einen Kürzungsanspruch nur dann auslösen, wenn sich durch ihre Bearbeitung oder Verarbeitung in Berlin (West) die Marktgängigkeit geändert hat (vgl. §§ 6 und 8 BHG 1968).
Daß die von der Klägerin erstrebte Mehrfachbegünstigung eines und desselben Gegenstandes weder mit dem Wortlaut noch mit dem Sinngehalt der Vorschriften des Berlinhilfegesetzes 1968 zu vereinbaren ist, ergibt sich im vorliegenden Streitfall zusätzlich aus § 31 Abs. 2 BHG 1968, einer den Anwendungsbereich des Gesetzes regelnden Vorschrift. Derartige gesetzliche Bestimmungen haben, wenn sie neben Inkrafttretensvorschriften stehen, die Aufgabe, Fälle der Doppel- oder der Nichtbesteuerung zu vermeiden. Für die begünstigenden Regelungen des Berlinhilferechts bedeutet dies, daß seine Anwendungsvorschriften eine Nichtbegünstigung oder eine Doppelbegünstigung ausschließen sollen. Zu diesem Zweck schreibt § 31 Abs. 2 BHG 1968 vor, daß die umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften des Berlinhilfegesetzes 1968 (nur) auf Umsätze anzuwenden sind, die nach dem 31. Dezember 1967 ausgeführt werden. Damit ist sichergestellt, daß das Gelangen einer in Berlin (West) hergestellten Ware in das übrige Bundesgebiet entweder nach den Bestimmungen des Berlinhilfegesetzes 1964 oder nach denen des Berlinhilfegesetzes 1968 präferenziert wird. Da im vorliegenden Fall das Gelangen in das übrige Bundesgebiet auf Umsätzen beruht, die seitens der Berliner Druckerei an die GmbH vor dem 1. Januar 1968 bewirkt worden sind, kann die Klägerin eine Begünstigung nach den Vorschriften des Berlinhilfegesetzes 1968 nicht erlangen.
Das Klagebegehren ist auch nicht aus dem von der Klägerin angeführten Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes gerechtfertigt. Die Klägerin macht mit ihren Ausführungen zu diesem Punkt im Ergebnis geltend, daß Verwaltung und Gerichte an die falsche Rechtsauslegung gebunden seien, die der Rechtsunterworfene den maßgeblichen Rechtsvorschriften beigegeben hat. Diese Auffassung widerstreitet dem in Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes verankerten Grundsatz der Bindung der vollziehenden Gewalt und der Rechtsprechung an Gesetz und Recht, da sie auf eine Nichtanwendung eines Rechtssatzes bzw. auf eine Ausweitung gesetzten Rechtes über seinen normativen Regelungsbereich hinaus abzielt.
Fundstellen
BStBl II 1977, 810 |
BFHE 1978, 84 |