Leitsatz (amtlich)
Setzt eine GmbH ihr Stammkapital unter gleich hoher Einlagenrückzahlung herab und wird später die GmbH unter Vermögensübertragung auf den bisherigen Alleingesellschafter in dessen Einzelunternehmen umgewandelt, so sind die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile als Ausgangswerte des steuerlichen Umwandlungsgewinns nach § 4 Abs. 2 UmwStG 1957 im Verhältnis zur Herabsetzung des Stammkapitals zu mindern.
Normenkette
UmwStG 1957 § 4 Abs. 2; EStG § 17
Tatbestand
Streitig ist in der Einkommensteuersache 1959, welchen Einfluß bei einer unter das Gesetz über Steuererleichterungen bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften (UmwStG) vom 11. Oktober 1957 (BGBl I 1957, 1713; BStBl I 1957, 468) fallenden Umwandlung einer GmbH in die Einzelfirma des bisherigen Einmann-Gesellschafters eine vorher bei der GmbH durchgeführte Kapitalherabsetzung auf die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile und damit auf den Umwandlungsgewinn erste Stufe hat (§ 4 Abs. 2 UmwStG).
Das FG wies die Klage des Revisionsklägers (Steuerpflichtigen) gegen die Einspruchsentscheidung des FA ab, die zu folgendem Sachverhalt ergangen war:
Der Steuerpflichtige hatte die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile im Nennwert von 480 000 DM mit 498 921 DM ermittelt, dabei aber nicht berücksichtigt, daß das Stammkapital der GmbH im Jahr 1957 auf 300 000 DM herabgesetzt worden war. Im Gegensatz zum Betriebsprüfer, der die Anschaffungskosten und das Stammkapital um die gleichen 180 000 DM gemindert hatte, ermittelte das FA die Anschaffungskosten für die nach der Kapitalherabsetzung verbliebenen GmbH-Anteile verhältnismäßig, da die Kapitalherabsetzung nicht auf bestimmte Anteile bezogen werden könne. Die Anschaffungskosten für 300 000 DM Anteile setzte das FA in dem gleichen Verhältnis herab, in dem die ursprünglichen Anschaffungskosten von 498 921 DM zu den ursprünglichen GmbH-Anteilen im Nennwert von 480 000 DM standen. Die daraus errechneten Anschaffungskosten von 311 825 DM ergaben gegenüber dem unbestrittenen Einbuchungswert der übernommenen Wirtschaftsgüter mit 403 260 DM einen Umwandlungsgewinn gemäß § 4 Abs. 2 UmwStG von 91 435 DM.
Das FG folgte dieser Berechnung, die entgegen dem Antrag des Steuerpflichtigen die Anschaffungskosten um den Betrag der Kapitalherabsetzung kürzte. Maßgebend für den Begriff der Anschaffungskosten seien hier die Vorschriften der §§ 6 und 17 EStG. Eine nachträgliche Minderung der Anschaffungskosten trete durch Rückzahlungen ein. Die durchgeführte Kapitalherabsetzung, die in vollem Umfang dem Steuerpflichtigen tatsächlich zugeflossen sei, habe die Anschaffungskosten gemindert. Daß die GmbH-Anteile an der umgewandelten GmbH zum Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehörten, führe nicht zu einer anderen Beurteilung. Nach § 4 Abs. 2 UmwStG träten in dem hier vorliegenden Fall die Anschaffungskosten an die Stelle der Buchwerte im Rahmen eines Betriebsvermögens (wie nach § 4 Abs. 1 UmwStG).
Mit der Revision beantragt der Steuerpflichtige, den Umwandlungsgewinn erste Stufe für das Streitjahr 1959 auf 0 DM festzustellen. Die Anschaffungskosten für die gesamten GmbH-Anteile bestünden aus den
fiktiven Anschaffungskosten der vor dem
21. Juni 1948 erworbenen Anteile in Höhe von 162 921 DM
und den tatsächlichen Anschaffungskosten
der nach dem 20. Juni 1948 erworbenen Anteile von 336 000 DM,
zusammen also 498 921 DM.
Der Gesamtbetrag sei ein Gemisch von fiktiven und echten Anschaffungskosten. Der Wortlaut des UmwStG verbiete eine Korrektur der Anschaffungskosten um deren anteilige Minderung auf Grund der nachträglichen Herabsetzung des GmbH-Stammkapitals um 180 000 DM. Die 162 921 DM für die vor dem 21. Juni 1948 angeschafften Anteile seien der gesetzliche Höchstwert für die steuerliche DM; Eröffnungsbilanz (DMEB). Für die danach erworbenen weiteren Anteile seien die tatsächlichen Anschaffungskosten von 336 000 DM zugrunde zu legen. Eine anteilige Minderung auf Grund der 1957 durchgeführten Kapitalherabsetzung dürfe nicht vorgenommen werden.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist zulässig, aber unbegründet.
Der Bevollmächtigten des Steuerpflichtigen war letztmals die Revisionsbegründungsfrist bis zum 10. Januar 1967 verlängert worden. Am 11. Januar 1967, mithin verspätet, ging ein Antrag auf weitere Verlängerung der Revisionsbegründungsfrist beim BFH ein. Der daraufhin rechtzeitig innnerhalb der Zweiwochenfrist nach § 56 Abs. 2 FGO beantragten Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wird stattgegeben, da die Fristüberschreitung auf einem entschuldbaren Büroversehen beruht.
In der Streitsache schließt sich der erkennende Senat im Ergebnis dem Urteil des FG an. Von den zur Besteuerung des Umwandlungsgewinns erforderlichen Voraussetzungen ist nur streitig, wie sich die 1957 vorgenommene Herabsetzung des Stammkapitals der GmbH um 180 000 DM auf die Anschaffungskosten der Anteile in der Hand des Alleingesellschafters auswirkte. Für die vor dem 21. Juni 1948 erworbenen Anteile gilt nach § 4 Abs. 2 UmwStG als Anschaffungskosten der Anteile der Höchstwert, mit dem sie in eine steuerliche Eröffnungsbilanz auf den 21. Juni 1948 hätten eingestellt werden können. Diese Vorschrift entspricht der Regelung des § 53 EStDV (in allen Fassungen) für die hier grundsätzlich aus § 17 EStG abzuleitende Einkommensteuer des Steuerpflichtigen als Alleingesellschafter der GmbH. Ihm ist der Betrag, um den das Stammkapital der GmbH herabgesetzt wurde, unbestritten ausbezahlt worden.
Die Kapitalherabsetzung mindert nach allgemeiner Auffassung im Schrifttum die Anschaffungskosten der Beteiligung bei den Gesellschaftern (Heuer, Finanz-Rundschau 1956 S. 263 - FR 1956, 263 -; Böttcher, Steuerberaterjahrbuch 1961/62 S. 157). Das gilt ganz allgemein, nicht nur im Falle des UmwStG. Nur in dieser Weise kann überhaupt der Zweck des § 17 EStG erfüllt werden. Andernfalls könnte der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bei wesentlicher Beteiligung leicht ausgewichen werden. Dazu bedurfte es keiner ausdrücklichen gesetzlichen Regelung. Das FG hat darauf hingewiesen, daß Anschaffungskosten überall dort, wo sie für die Gewinnermittlung von Bedeutung sind, auch noch nachträglich gemindert werden können, wie dies durch die Kapitalherabsetzung unter entsprechender Rückzahlung an den Alleingesellschafter geschehen ist. Dem Senat erscheint es zutreffender, begrifflich in diesem Vorgehen nicht eine nachträgliche Herabsetzung der Anschaffungskosten, sondern eine Minderung der Substanz der umgewandelten Kapitalgesellschaft zu erblicken, die sich notwendigerweise auf die nach § 4 Abs. 2 UmwStG zugrunde zu legenden Anschaffungskosten als Ausgangswert auswirkt.
Der Auffassung des Steuerpflichtigen, wenn der Gesetzgeber Kapitalherabsetzungen bei der Ermittlung der Anschaffungskosten hätte berücksichtigen wollen, so wäre dies ebenso ausdrücklich geschehen wie in dem Gesetz über steuerrechtliche Maßnahmen bei Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln und Überlassung von eigenen Aktien an Arbeitnehmer vom 30. Dezember 1959 (BGBl 1959 I, 834; BStBl I 1960, 14), kann nicht gefolgt werden. Sie verkennt insbesondere die ganz andere Zielsetzung der in § 5 dieses Gesetzes getroffenen Regelung. Sie soll es erschweren, daß nach Durchführung des steuerfreien Erwerbs neuer Anteilsrechte auf Grund der Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln das Nennkapital wieder herabgesetzt und die dadurch freiwerdenden Mittel an die Gesellschafter zurückbezahlt werden. Die Vorschrift tritt also der nachträglichen Rückgängigmachung der steuerfreien Kapitalerhöhung entgegen. Im vorliegenden Streitfall handelt es sich aber um die zutreffende steuerrechtliche Behandlung einer zum Gesamtvorgang gehörenden, in der Vergangenheit vorgenommenen Kapitalherabsetzung in ihrer Auswirkung auf die Höhe des Umwandlungsgewinns.
In welchem Umfang sich die Anschaffungskosten durch die Kapitalherabsetzung mindern, kann nicht zweifelhaft sein. Wird das Nennkapital herabgesetzt, so sind die Anschaffungskosten für das verbleibende Nennkapital im Verhältnis zur Herabsetzung zu bewerten. (So auch das Schrifttum: Heuer und Böttcher, a. a. O.; Brönner, Die Besteuerung der Gesellschaften, 11. Aufl. S. 738.) Der Senat schließt sich damit im Ergebnis dem FG an, das entsprechend dem Vorgehen des FA der Berechnung des Umwandlungsgewinns einen durchschnittlichen Anschaffungspreis der Anteile zugrunde gelegt hat. Nur diese Berechnungsweise führt zu einem sinnvollen Ergebnis, da die bei der Umwandlung der GmbH vorhanden gewesenen Anteile zu unterschiedlichen Preisen angeschafft worden sind und auch nicht festgestellt werden kann, welche Anteile im einzelnen von der Kapitalherabsetzung 1957 betroffen worden sind.
Der Steuerpflichtige hat in der Revision die vom FG angewandte Berechnungsmethode für die Auswirkung der Kapitalherabsetzung auf die Anschaffungskosten nicht gerügt.
Fundstellen
Haufe-Index 68332 |
BStBl II 1969, 28 |
BFHE 1968, 423 |