BGH Urteil vom 26.01.2006 - IX ZR 225/04 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

EU-Bürger als Steuerberater. Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfe in Steuersachen in einer Sozietät

Leitsatz (amtlich)

a) Verpflichtet sich eine Sozietät zur Erbringung steuerberatender Leistungen, ist der Vertrag jedenfalls dann nichtig, wenn nicht sämtliche Sozien zur geschäftsmäßigen Hilfe in Steuersachen befugt sind.

b) Ein EU-Bürger, der in Deutschland keine Zulassung als Steuerberater hat, ist nicht deswegen zur geschäftsmäßigen Hilfe in Steuersachen befugt, weil er mit einem deutschen Steuerberater im Inland eine Sozietät gegründet hat.

Normenkette

StBerG §§ 3, 5, 56; BGB § 134; EGV Art. 49-50

Verfahrensgang

LG Düsseldorf (Urteil vom 26.11.2004; Aktenzeichen 22 S 53/04)

AG Düsseldorf (Entscheidung vom 12.12.2003; Aktenzeichen 20 C 11478/03)

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil der 22. Zivilkammer des LG Düsseldorf vom 26.11.2004 aufgehoben.

Die Sache wird zur neuen Verhandlung und Entscheidung - auch über die Kosten des Revisionsverfahrens - an das Berufungsgericht zurückverwiesen.

Das Urteil ist vorläufig vollstreckbar.

Von Rechts wegen

Tatbestand

Die in Düsseldorf niedergelassene Klägerin ist eine im Berufsregister der Wirtschaftsprüferkammer eingetragene, aus G. und W. bestehende Sozietät. G. ist in Griechenland als "Orkotos Elektis" sowie "Logistis Forotechnikos" zugelassen, was nach der Behauptung der Klägerin so viel wie Wirtschaftsprüfer, Buchprüfer und Steuerberater bedeutet. Er unterhält angeblich Zweigniederlassungen in Athen und Korinth. Über eine Zulassung als Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer in Deutschland verfügt G. nicht. W. ist Steuerberater und Wirtschaftsprüfer.

Der Beklagte, der in Düsseldorf einen Bäckerladen betreibt, beauftragte im Februar 2001 die Klägerin mit seiner Vertretung in steuerlichen Angelegenheiten. Die Klägerin stellte von Februar 2001 bis September 2002 für von ihr erbrachte Buchhaltungsleistungen, eine Gründungsberatung, die Fertigung eines Jahresabschlusses und einer Einkommensteuererklärung, Korrespondenz mit dem Finanzamt, das Ausfüllen eines Feststellungsbogens für die AOK und die Prüfung von Steuerbescheiden Rechnungen über insgesamt 4.380,51 EUR. Hierauf bezahlte der Beklagte 2.140,05 EUR. Die in Rechnung gestellten Leistungen wurden zumindest zum Teil von G. erbracht.

Die Klägerin macht den Resthonoraranspruch i.H.v. 2.240,46 EUR nebst Zinsen geltend. Der Beklagte lehnt weitere Zahlungen ab, weil die klägerische Sozietät überhaupt keine Leistungen nach der Steuerberatergebührenverordnung abrechnen dürfe. G. sei in Deutschland nicht zur Hilfeleistung in Steuersachen befugt.

Das AG hat den Beklagten antragsgemäß zur Zahlung des Resthonorars verurteilt. Auf die Berufung des Beklagten hat das LG die Klage abgewiesen. Mit ihrer zugelassenen Revision verfolgt die Klägerin ihren Anspruch weiter.

Entscheidungsgründe

Das Rechtsmittel führt zur Aufhebung und Zurückverweisung. Die Entscheidung ergeht zwar als Versäumnisurteil, jedoch unter Berücksichtigung des gesamten Sach- und Streitstandes (BGHZ 37, 79 [82]).

Das Berufungsgericht hat ausgeführt, ein vertraglicher Zahlungsanspruch bestehe nicht. Der zwischen den Parteien geschlossene Steuerberatungsvertrag sei nach § 134 BGB wegen Verstoßes gegen § 5 StBerG nichtig. Weder die klägerische Sozietät noch ihr Sozius G. seien befugt gewesen, geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen zu leisten. Die Sozietät erfülle nicht die Voraussetzungen des § 56 Abs. 1 Satz 1 StBerG. Ob diejenigen für die Bildung einer internationalen Sozietät nach § 56 Abs. 4 StBerG gegeben seien, könne offen bleiben, weil dies die ausländischen Sozien nicht berechtige, Steuerberatungsleistungen in Deutschland zu erbringen. Der Sozius G., der für die Klägerin Leistungen an den Beklagten erbracht habe, sei dazu nicht nach § 3 Nr. 1 oder 4 StBerG berechtigt gewesen, weil es sich nicht um eine grenzüberschreitende Hilfeleistung gehandelt habe. Bereicherungsrechtliche Ansprüche seien durch § 817 Satz 2 BGB ausgeschlossen.

II.

Dies hält einer rechtlichen Überprüfung nicht in allen Punkten stand.

1. Das Berufungsgericht hat vertragliche Ansprüche der Klägerin mit Recht verneint.

a) Das Berufungsgericht hat aus der Tatsache, dass der Beklagte der klägerischen Sozietät Vollmacht erteilt hat, geschlossen, der Klägerin sei zugleich auch der Auftrag zur entgeltlichen Geschäftsbesorgung (§ 675 BGB) erteilt worden. Dieser Schluss ist möglich (zur Rechtsfähigkeit einer Außengesellschaft bürgerlichen Rechts vgl. BGH v. 29.1.2001 - II ZR 331/00, BGHZ 146, 341 = MDR 2001, 459 = BGHReport 2001, 237 m. Anm. Sprau = AG 2001, 307). In der Revisionsinstanz wird dagegen nichts erinnert.

b) Der Vertrag ist jedoch nach § 134 BGB nichtig.

aa) Maßgeblich sind die Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes in der Fassung des 7. Änderungsgesetzes zum Steuerberatungsgesetz vom 24.6.2000 (BGBl. 2000 I, 874). Dieses ist seit 1.7.2000 in Kraft. Die Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfe in Steuersachen wird - abgesehen von dem hier nicht einschlägigen § 4 StBerG - in § 3 StBerG abschließend geregelt. Die Klägerin zählt weder zu den in § 3 Nr. 1 StBerG aufgeführten Personen noch zu den in § 3 Nr. 2 und Nr. 3 StBerG genannten Vereinigungen. § 3 Nr. 1 StBerG bezieht sich ausschließlich auf natürliche Personen (BFH, Urt. v. 23.7.1998 - VII R 154/97, FR 1998, 1135 = BFH/NV 1999, 137). § 3 Nr. 2 StBerG betrifft lediglich Partnerschaftsgesellschaften (vgl. §§ 1 ff. PartGG), Nr. 3 nur Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften (vgl. §§ 32, 49-55 StBerG; §§ 59c-59m BRAO, §§ 1, 27 ff., 128 ff. WiPrO). Sozietäten werden von diesen Vorschriften nicht erfasst.

bb) Die Befugnis einer Sozietät zur Leistung von Hilfe in Steuersachen kann entgegen der Auffassung der Revision auch nicht daraus abgeleitet werden, dass ihre Bildung nach § 44b WiPrO, § 56 Abs. 4 StBerG, § 51 BOStB statthaft ist. Diese Vorschriften bestimmen lediglich die Grenzen einer zulässigen beruflichen Kooperation von Mitgliedern der rechts-, wirtschafts- und steuerberatenden Berufe auf nationaler und europäischer Ebene (BFH, Urt. v. 23.7.1998 - VII R 154/97, FR 1998, 1135 = BFH/NV 1999, 137 f.). Sie regeln nicht, ob eine Sozietät oder deren Sozien befugt sind, Steuerberatung zu betreiben. Diese Frage wird allein durch die §§ 3, 4 StBerG beantwortet.

Dementsprechend berechtigt nach allgemeiner Auffassung die berufsrechtlich statthafte Bildung einer internationalen Sozietät nach § 56 Abs. 4 StBerG ausländische Sozien nicht, in Deutschland Steuerberatung zu leisten, es sei denn, sie sind hier nach den §§ 35 ff. StBerG zum Steuerberater bestellt (BT-Drucks. 12/6753, 17; BMF v. 19.3.1998, BStBl. 1998 I, 361; Kuhls/Maxl, StBerG, 2. Aufl., § 56 Rz. 123; Mittelsteiner/Gilgan/Späth, Berufsordnung der Steuerberater 2002, § 51 Rz. 14; Charlier/Peter, StBerG, 3. Aufl., § 56 Rz. 17; Gehre/von Borstel, Steuerberatungsgesetz, 5. Aufl., § 56 Rz. 40; Späth, Bonner Handbuch der Steuerberatung, § 56 StBerG Rz. B 786.3.1.2).

Da § 56 Abs. 4 StBerG nicht die Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfe in Steuersachen regelt, kommt es auf die von der Revision aufgeworfene Frage der Vereinbarkeit dieser Vorschrift mit Art. 49, 50 EGV nicht an.

cc) Andererseits ging der Gesetzgeber bei der Fassung des § 56 StBerG davon aus, dass Steuerberatungsleistungen nicht von einer Sozietät erbracht werden, sondern ausschließlich von ihren Sozien (BFH, Urt. v. 23.7.1998 - VII R 154/97, FR 1998, 1135 = BFH/NV 1999, 137 f.). Diese Konzeption ist nach der Anerkennung der Rechtsfähigkeit der BGB-(Außen-)Gesellschaft durch die Rechtsprechung überholt. Daher könnte an eine analoge Anwendung des § 3 Nr. 1 bzw. Nr. 2 StBerG auf Sozietäten gedacht werden. Der Senat braucht jedoch dazu nicht abschließend Stellung zu nehmen. Die Erstreckung des § 3 StBerG auf Sozietäten im Wege einer Analogie kommt allenfalls dann in Betracht, wenn sämtliche Sozien in eigener Person nach § 3 StBerG zur Hilfeleistung befugt sind, mithin die - formalisierten - Anforderungen an Ausbildung, Qualifikation sowie persönliche Eignung und Zuverlässigkeit erfüllen, die in der Zulassung zu den in § 3 Nr. 1 StBerG genannten Berufen oder im Fall des § 3 Nr. 4 StBerG durch eine entsprechende im Ausland erworbene Befugnis zum Ausdruck kommt. Darauf kann nicht verzichtet werden, weil bei einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts die rechtliche und tatsächliche Verantwortung für die Hilfeleistung bei den Gesellschaftern liegt, denen die Geschäftsführung regelmäßig gemeinschaftlich zusteht (§ 709 Abs. 1 BGB).

dd) Im vorliegenden Fall erfüllt der Sozius G. - der die abgerechneten Leistungen mindestens teilweise erbracht und durch die Mitunterzeichnung der entsprechenden Rechnungen auch nach außen hin die Mitverantwortung übernommen hat - nicht die Voraussetzungen des § 3 StBerG.

(1) G. ist die Tätigkeit als Steuerberater nicht nach § 3 Nr. 1 StBerG gestattet. Diese Bestimmung bezieht sich nur auf Personen, die nach deutschem Recht zum Steuerberater bestellt worden sind (Gehre/v. Borstel, Steuerberatungsgesetz, 5. Aufl., § 3 Rz. 3). G. hat in Deutschland weder eine Steuerberaterprüfung noch eine Eignungsprüfung nach §§ 37a, 37b StBerG abgelegt. Gegen die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit auf Steuerberater, die nach deutschem Recht bestellt sind, bestehen auch europarechtlich keine Bedenken. Durch die Richtlinie 89/48 EWG ist den Mitgliedstaaten die Möglichkeit eingeräumt worden, für eine qualifizierte Tätigkeit im Aufnahmestaat die Ablegung einer Eignungsprüfung zu verlangen. Dies hat der deutsche Gesetzgeber in §§ 37a Abs. 2, 37b StBerG umgesetzt (vgl. dazu Drüen/Thulfaut, IStR 2004, 499 [500]).

(2) Zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen ist G. auch nicht als Wirtschaftsprüfer befugt (§ 3 Nr. 1 StBerG). Dass er in Deutschland gem. § 15 WPO als Wirtschaftsprüfer zugelassen sei, macht die Klägerin selbst nicht geltend.

(3) Ebenso wenig ist G. nach § 3 Nr. 4 StBerG zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt. Unter diese Vorschrift fallen Personen (oder Vereinigungen), die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union außerhalb Deutschlands beruflich niedergelassen sind und dort befugt geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen nach dem Recht des Niederlassungsstaates leisten, soweit sie mit der Hilfeleistung eine Dienstleistung nach Art. 50 EGV erbringen. Diese Vorschrift, die auf Art. 49 EGV Bezug nimmt, betrifft ausschließlich vorübergehende, grenzüberschreitende Dienstleistungen, d.h. solche, die ohne eine dauerhafte Niederlassung in dem Empfängerstaat durch einen in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dienstleister erbracht werden (EuGH, Urt. v. 30.11.1995 - Rs. C-55/94 - Gebhard, EuGHE 1995 I, 4165 [4195] = MDR 1996, 744 = BRAK 1996, 42, Rz. 27 f.; BFH, Beschl. v. 11.2.2003 - VII B 330/02, VII S 41/02, HFR 2003, 502 [503], m.w.N.). Dies kann in der Weise geschehen, dass ein in einem Mitgliedstaat Geschäftsansässiger gelegentlich auch Dienstleistungen für Kunden in einem anderen Mitgliedstaat erbringt, sei es, dass er aus seinem Heimatstaat heraus tätig wird, sei es, dass er sich dazu in den anderen Mitgliedstaat begibt. Das Merkmal "vorübergehend" ist nicht nur unter Berücksichtigung der Dauer der Leistung, sondern auch ihrer Häufigkeit, der regelmäßigen Wiederkehr oder ihrer Kontinuität zu verstehen. An einer grenzüberschreitenden Tätigkeit fehlt es, wenn sich der Leistungserbringer von einer Niederlassung in einem bestimmten Mitgliedstaat aus werbend an das dortige Publikum wendet. Er unterfällt dann nicht der Dienstleistungsfreiheit nach Art. 50 EGV, sondern ausschließlich den Bestimmungen der Art. 43-48 EGV über die Niederlassungsfreiheit (EuGH, Urt. v. 30.11.1995 - Rs. C-55/94 - Gebhard, EuGHE 1995 I, 4165 [4196] = MDR 1996, 744 = BRAK 1996, 42; Geiger, EUV/EGV, 3. Aufl., Art. 50 Rz. 1; Schwarze/Holoubek, Art. 49 EGV Rz. 45, Art. 50 Rz. 12).

Nach den im vorliegenden Fall getroffenen Feststellungen waren die Tätigkeiten des G. in Deutschland weder vorübergehend noch grenzüberschreitend. Sie wurden vielmehr im Rahmen einer kontinuierlichen Berufsausübung von einer festen Niederlassung im Inland aus, nämlich in den Räumen der klägerischen Sozietät erbracht. Damit handelt es sich nicht um eine Dienstleistung i.S.d. Art. 49, 50 EGV.

Ein Recht zur Niederlassung in Deutschland begründet § 3 Nr. 4 StBerG nicht (BFH, Beschl. v. 24.9.2003 - X B 105/03, n.v.; Drüen/Thulfaut, IStR 2004, 499 [501]). Damit widerspricht die Vorschrift nicht europarechtlichen Vorgaben. Die Niederlassungsfreiheit verschafft nicht das Recht, in einem anderen Mitgliedstaat einen qualifizierten Beruf auszuüben, ohne den dort vorgeschriebenen Standards zu genügen (BGH, Beschl. v. 19.9.2003 - AnwZ (B) 74/02, MDR 2004, 180 = BGHReport 2004, 72 = NJW 2003, 3706 [3707]). Entgegen der Auffassung der Revision trifft es auch nicht zu, dass den europäischen Rechtsanwälten durch die Richtlinie 98/5/EG eine weitergehende Niederlassungsfreiheit gewährt worden ist, woraus sich möglicherweise Gleichstellungsprobleme hätten ergeben können. Die Richtlinie wird durch die §§ 1, 2 bis 15, 36 bis 42 des Gesetzes über die Tätigkeit europäischer Rechtsanwälte in Deutschland (EurAG) vom 9.3.2000 (BGBl. I, 182) in deutsches Recht umgesetzt. Danach kann zur Rechtsanwaltschaft in Deutschland nur zugelassen werden, wer eine Eignungsprüfung abgelegt hat.

Ob G. i.S.v. Art. 49 EGV (auch) in Griechenland beruflich niedergelassen ist, kann danach offen bleiben.

ee) Die Vorschrift des § 6 Nr. 4 StBerG erlaubt es der Klägerin nicht, sämtliche streitgegenständliche Leistungen zu erbringen. Nach § 6 Nr. 4 StBerG fallen das Buchen laufender Geschäftsvorfälle, die laufende Lohnabrechnung und das Fertigen der Lohnsteueranmeldungen nicht unter das Verbot des § 5 StBerG, wenn diese Tätigkeiten durch entsprechend qualifizierte Personen (sog. "Kontierer") erbracht werden (BGH, Urt. v. 14.4.2005 - IX ZR 109/04, MDR 2005, 987 = BGHReport 2005, 1186 = WM 2005, 1334 [1335]). Die Klägerin hat vorgetragen, dass bis auf die in der Rechnung vom 26.2.2001 abgerechnete Gründungsberatung sämtliche Leistungen von dem "besonders erfahrenen" Steuerfachangestellten S. erbracht worden seien. Ob S. die in § 6 Nr. 4 StBerG genannten Voraussetzungen erfüllt, ist nicht entscheidend. Die Klägerin hat nicht behauptet, dass sich die abgerechneten Leistungen ausschließlich auf erlaubnisfreie Tätigkeiten bezogen haben.

ff) Grundsätzlich führt ein Verstoß gegen § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG zur Nichtigkeit des Geschäftsbesorgungsvertrag nach § 134 BGB (BGH v. 21.3.1996 - IX ZR 240/95, BGHZ 132, 229 [231] = MDR 1996, 1296; Urt. v. 14.4.2005 - IX ZR 109/04, MDR 2005, 987 = BGHReport 2005, 1186 = WM 2005, 1334 [1334]).

2. Nach derzeitiger Sach- und Rechtslage können der Klägerin jedoch Ansprüche aufgrund ungerechtfertigter Bereicherung (§ 812 Abs. 1 Satz 1 BGB) zustehen.

a) Der Beklagte hat die Dienste der Klägerin ohne rechtlichen Grund erlangt, so dass diese - falls nicht § 817 Satz 2 BGB entgegensteht - einen Anspruch auf Wertersatz hat (§§ 812, 818 Abs. 2 BGB). Dieser richtet sich nach der Höhe der üblichen oder hilfsweise nach der angemessenen, vom Vertragspartner ersparten Vergütung (BGHZ 70, 12 [17]; BGH, Urt. v. 17.2.2000 - IX ZR 50/98, MDR 2000, 794 = NJW 2000, 1560 [1562]). Die Dienstleistung aufgrund eines nichtigen Geschäftsbesorgungsvertrages ist nicht wertlos, wenn der Leistungsempfänger sonst eine andere - zur Geschäftsbesorgung befugte - Person beauftragt hätte und dieser eine entsprechende Vergütung hätte bezahlen müssen. Dass der Beklagte, falls er gewusst hätte, dass die Klägerin nicht befugt ist, geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen zu leisten, einen zur steuerlichen Beratung befugten Dritten beauftragt hätte, ist nahe liegend, weil er zur Abgabe der Steuererklärungen verpflichtet war. Diesem Dritten hätte der Beklagte auch eine Vergütung zahlen müssen. Eine Abwicklung nach Bereicherungsrecht ist insb. dann angemessen, wenn die Nichtigkeit des Vertrags auch erlaubte Leistungen erfasst (BGHZ 50, 90 [92]; BGH, Urt. v. 17.2.2000 - IX ZR 50/98, MDR 2000, 794 = NJW 2000, 1560 [1562]). Dies kann vorliegend der Fall gewesen sein.

b) Entgegen der Ansicht des Berufungsgerichts sind Bereicherungsansprüche nicht zwingend nach § 817 Satz 2 BGB ausgeschlossen.

aa) Die Anwendung des § 817 Satz 2 BGB setzt voraus, dass der Leistende vorsätzlich verbotswidrig gehandelt hat (BGHZ 50, 90 [92]). Dem steht es gleich, wenn er sich der Einsicht in das Verbotswidrige seines Handelns leichtfertig verschlossen hat (BGH, Urt. v. 9.10.1991 - VIII ZR 19/91, NJW 1992, 310 [311]; v. 23.2.2005 - VIII ZR 129/04, BGHReport 2005, 955 = MDR 2005, 1046 = NJW 2005, 1490 [1491]).

bb) Nach der von der Revision nicht angegriffenen Feststellung des Berufungsgerichts wusste G. zwar, "dass er die Voraussetzungen für die Ausübung des Berufes eines Steuerberaters in Deutschland nicht erfüllt". Darauf kommt es jedoch nicht an, weil Leistender nicht G., sondern die Klägerin war. Dass G. gewusst habe, auch die Klägerin sei nicht berechtigt, steuerberatende Leistungen zu erbringen und abzurechnen, ist nicht festgestellt. Da die Klägerin ihre Klage auf den Standpunkt stützt, unabhängig davon, was G. erlaubt gewesen sei, habe jedenfalls sie - die Klägerin - befugtermaßen Hilfe in Steuersachen geleistet, behauptet sie insofern zugleich die Gutgläubigkeit des G. Dies wird der Tatrichter zu prüfen haben.

Dabei wird zu berücksichtigen sein, dass das OLG Düsseldorf durch Urteil vom 29.4.2003 (OLG Düsseldorf, Urt. v. 29.4.2003 - 23 U 171/02) den damals als einzelne Sozien auftretenden Gesellschaftern der Klägerin bescheinigt hat, sie seien grundsätzlich berechtigt, Steuerberaterhonorar zu liquidieren. Ob G. als Steuerberater im Sinne des Steuerberatungsgesetzes zu behandeln sei, könne dahin stehen, da W. unstreitig Steuerberater sei. Unerheblich sei auch, wer die tatsächliche Beratung durchführe, weil W. in jedem Fall für die Beratung verantwortlich sei. Im vorliegenden Verfahren hat das erstinstanzliche Gericht diesen Rechtsstandpunkt geteilt. Dieser entspricht genau der Rechtsauffassung der Klägerin. Deshalb kann nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, das Gegenteil habe derart klar zutage gelegen, dass die Klägerin sich dieser Einsicht mutwillig verschlossen habe.

Beachtlich ist in diesem Zusammenhang ferner der Umstand, dass das Berufungsgericht die Revision zugelassen hat. Dies ist geschehen, damit höchstrichterlich entschieden wird, ob die gemeinsame Berufsausübung im Rahmen einer Sozietät, von denen ein Sozius nicht die Voraussetzungen für die Ausübung des Berufs eines Steuerberaters in Deutschland aufweist, jedoch Wirtschaftsprüfer und Steuerberater nach griechischem Recht ist, zulässig ist. Dies kann darauf hindeuten, dass es sich in dem Zeitpunkt, als die Klägerin die streitgegenständlichen Leistungen erbrachte, um eine nicht einfach zu beantwortende Frage handelte.

III.

Das Berufungsurteil ist somit aufzuheben (§ 562 Abs. 1 ZPO). Die Sache ist zur neuen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 563 Abs. 1 Satz 1 ZPO). Unabhängig davon weiß die Klägerin künftig, dass sie zur Erbringung geschäftsmäßiger Hilfe in Steuersachen nicht befugt ist.