Bilanzberichtigung und -änderung nach § 4 Abs. 2 EStG (e ... / 3. Durchführung der Berichtigung

a) Grundsätzlich Rückwärtsberichtigung

Wegen des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist die Beseitigung eines Fehlers grundsätzlich bis zur Fehlerquelle zurück vorzunehmen. Dies gilt nur solange, als die Fehlerhaftigkeit noch nach den Verfahrensvorschriften der AO geändert werden kann. Anderenfalls scheidet eine Rückwärtsberichtigung bis zur Fehlerquelle aus Gründen der Rechts- bzw. Bestandskraft aus.

Ausnahme Auswirkungsvorbehalt: Hat sich der Fehler auf die Veranlagung nicht ausgewirkt, z.B.

• weil der ursprüngliche und zu korrigierende Bilanzansatz betragsmäßig übereinstimmen oder
• weil sich die Steuer nicht ändert und sich auch kein geänderter Verlustvor- bzw. -rücktrag ergibt,

ist trotz Rechts- und Bestandskraft eine Berichtigung der ersten fehlerhaften Bilanz möglich.^[47]

Berichtigung in der ersten offenen Bilanz: Ist die Korrektur auf Grund der Bestandskraft und ggf. des Auswirkungsvorbehalts ausgeschlossen, ist ein fehlerhafter Bilanzansatz in der ersten Schlussbilanz eines einer Berichtigung zugänglichen Veranlagungsjahres zu berichtigen, sofern und soweit der fehlerhafte Bilanzansatz in dieser ersten offenen Schlussbilanz noch besteht.^[48]

Beraterhinweis Bei Pensionsrückstellungen begrenzt das Nachholverbot nach § 6a Abs. 4 S. 1 EStG eine Berichtigung im ersten offenen Jahr. Denn das Nachholverbot geht den Grundsätzen der Bilanzberichtigung und -änderung als Spezialregelung vor.^[49]

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2010 beginnen, haben die Steuerpflichtigen eine Korrektur ihrer Vermögensübersicht durch Übermittlung einer berichtigten E-Bilanz nach § 5b EStG vorzunehmen.^[50]

[47] Vgl. BFH v. 1.12.1950 – IV 302/50 S, BStBl. III 1951, 10; BFH v. 27.3.1962 – I R 136/60 S, BStBl. III 1962, 273; BFH v. 7.5.1969 – I R 47/67, BStBl. II 1969, 464; BFH v. 22.4.1998 – IV B 107/97, BFH/NV 1999, 162.

[48] Vgl. BFH v. 11.2.1998 – I R 150/94, BStBl. II 1998, 503. Wegen des Bilanzenzusammenhangs ist zu beachten, dass die Berichtigung eines unrichtigen Bilanzansatzes in einer Anfangsbilanz nicht zulässig ist, wenn diese Bilanz als Schlussbilanz der Veranlagung eines früheren Jahres zugrunde gelegen hat, die nach den Vorschriften der AO nicht mehr berichtigt werden kann, oder wenn der sich bei einer Berichtigung dieser Veranlagung ergebende höhere Steueranspruch wegen der Verjährung erloschen wäre, vgl. BFH v. 29.11.1965 – GrS 1/65, BStBl. III 1966, 142.

[49] Vgl. BFH v. 13.2.2008 – I R 44/07, BStBl. II 2008, 673 = EStB 2008, 234 (Wischmann).

[50] S. Prinz/Kanzler, Handbuch Bilanzsteuerrecht, Aufl. 2021, Rz. 1150.

b) Umfang der Berichtigung

Ob eine Berichtigung erfolgswirksam oder erfolgsneutral vorzunehmen ist, lässt sich nur in Ansehung der Ursachen für die Unrichtigkeit der Bilanz beantworten (s. Abb. 3). Dieser notwendige Rückgriff ändert jedoch nichts daran, dass im Jahr der Fehlerkorrektur

• ggf. nur ein noch vorhandener unrichtiger Bilanzansatz (Buchwert) – sei es erfolgswirksam, sei es erfolgsneutral – ausgebucht werden kann und
• der Rückgriff nicht dazu führen darf, dass eine nicht existente Bewertungsvorschrift angewendet wird.

Ebenso wenig kann ein Rückgriff so umfassend sein, dass die in früheren Jahren unterbliebene zutreffende steuerliche Behandlung schlichtweg nachgeholt wird.^[51]

Abb. 3: Berichtigung von Fehlern

Beispiele

für die erfolgsneutrale Korrektur gewinnneutraler Bilanzansätze:

• Fehlerhaft in der Bilanz ausgewiesene WG des Privatvermögens sind gewinnneutral (also mit ihrem Buchwert über das Kapitalkonto) auszubuchen, auch wenn sie ursprünglich BV waren und durch eine steuerlich nicht erfasste Entnahme in das Privatvermögen gelangt sind.^[52] Hingegen sind WG nicht erfolgsneutral auszubuchen, wenn diese zu Recht als gewillkürtes BV behandelt wurden.^[53]
• Ein bisher nicht bilanziertes WG des BV ist mit seinem fortgeführten Buchwert und nicht mit dem Teilwert einzulegen. Hierbei ist ggf. eine fiktive AfA zu berücksichtigen, die auf die Zeit zwischen der Einlage und der Einlagebuchung entfällt.^[54]
• Die nachträgliche Aufnahme einer Beteiligung in die Bilanz.^[55]
• Ein gewinnneutrales Ein- oder Ausbuchen von Bankkonten oder Darlehen, die bei der Bilanzierung bisher falsch behandelt wurden.^[56]

[51] Vgl. BFH v. 21.10.1976 – IV R 222/72, BStBl. II 1977, 148.

[52] Vgl. BFH v. 21.6.1972 – I R 189/69, BStBl. II 1972, 874; BFH v. 23.7.1975 – I R 210/73, BStBl. II 1976, 180; BFH v. 21.10.1976 – IV R 222/72, BStBl. II 1977, 148; BFH v. 8.2.2017 – X B 138/16, BFH/NV 2017, 579 = EStB 2017, 147 (Günther).

[53] Vgl. BFH v. 23.9.2009 – IV R 14/07, BStBl. 2010, 227 = EStB 2009, 419 (Krömker).

[54] Vgl. BFH v. 24.10.2001 – X R 153/97, BStBl. II 2002, 75 = EStB 2002, 47 (Siebenhüter).

[55] Vgl. BFH v. 14.1.2010 – IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096.

[56] Vgl. BFH v. 9.9.1980 – VIII R 64/79, BStBl. II 1981, 125.

c) Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs

Ausnahmen vom Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs hat die Rechtsprechung allgemein zugelassen, wenn der fehlerhafte Bilanzansatz (bestandskräftig) in den Vorjahren ohne Auswirkung auf die Höhe der festgesetzten Steuern geblieben ist (s.o.), im Übrigen unter der Berücksichtigung der G...