Bilanzierung von Finanzinstrumenten nach HGB / 3 Weitere Besonderheiten bei den Finanzinstrumenten

3.1 Währungsumrechnung

3.1.1 Folgebewertung von auf fremde Währung lautende Bilanzposten

Ansatz zum Devisenkassamittelkurs

Auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten sind am Abschlussstichtag mit dem Devisenkassamittelkurs umzurechnen (§ 256a HGB). Aus dieser Regelung zur Folgebewertung kann abgeleitet werden, dass Vermögenswerte und Verbindlichkeiten auch im Zugangszeitpunkt mit dem Devisenkassamittelkurs umzurechnen sind.

Umrechnung einzelner Bilanzposten

Beim Wertansatz von langfristigen Vermögenswerten und Schulden sind in diesem Zusammenhang das Anschaffungskostenprinzip und das Realisationsprinzip zu beachten. Kurzfristige Vermögenswerte und Schulden sind demgegenüber – ohne Einschränkung – stets mit dem umgerechneten Betrag anzusetzen, ebenso wie Rückstellungen und latente Steuern. Gleiches gilt für die Bewertung von Handelsbeständen zum beizulegenden Zeitwert (§ 340e Abs. 3 HGB), da die Währungsumrechnung mit dem aktuellen Devisenkassamittelkurs Teil der Bewertung zum beizulegenden Zeitwert ist. Für Abgrenzungsposten sowie Aufwendungen und Erträge ist eine umrechnungsbedingte Folgebewertung nicht relevant, da die Umrechnung hier einmalig bei der erstmaligen Erfassung erfolgt.

Gemäß IFRS erfolgt der Wertansatz stets und ohne Einschränkung mit dem zum Stichtagskurs umgerechneten Betrag.

3.1.2 Beispiel

Sachverhalt: Ein Unternehmen weist in seiner Bilanz die folgenden auf eine Fremdwährung lautenden Vermögensgegenstände aus:

• Eine langfristige CHF-Ausleihung mit einem Nominalwert von 3.750 TCHF. Diese Ausleihung wurde im aktuellen Geschäftsjahr ausgereicht und im Zugangszeitpunkt mit einem Devisenkassamittelkurs von 1,5 CHF je EUR, also i. H. v. 2.500 TEUR in der Bilanz angesetzt.
• Eine kurzfristige USD-Forderung mit einem Nominalwert von 1.400 TUSD. Diese ist im aktuellen Geschäftsjahr entstanden und wurde im Zugangszeitpunkt mit einem Devisenkassamittelkurs von 1,4 USD je EUR und folglich mit einem Wert von 1.000 TEUR bilanziert.

Am Abschlussstichtag betragen die Devisenkassamittelkurse 1,45 CHF je EUR und 1,32 USD je EUR.

CHF-Ausleihung

Folgen: Bei Umrechnung der CHF-Ausleihung zum am Abschlussstichtag gültigen Devisenkassamittelkurs ergibt sich für die Ausleihung ein Wert von 2.586 TEUR. Aufgrund der verpflichtenden Anwendung des Anschaffungskostenprinzips ändert sich der Wertansatz der CHF-Ausleihung nicht, der Wertansatz von 2.500 TEUR ist beizubehalten.

USD-Forderung

Bei Umrechnung der USD-Forderung mit dem zum Abschlussstichtag gültigen Devisenkassamittelkurs ergibt sich ein Wert i. H. v. 1.061 TEUR. Aufgrund der in § 256a Satz 2 HGB geregelten Ausnahme für kurzfristige Forderungen erfolgt ein Bilanzansatz i. H. v. 1.061 TEUR, also ein Ausweis über den Anschaffungskosten.

3.2 Abschreibung von Finanzanlagen

Abschreibungswahlrecht und Zuschreibungsgebot

Für Finanzanlagen (z. B. Wertpapiere des Anlagevermögens, Beteiligungen) darf eine außerplanmäßige Abschreibung auch bei nicht dauerhafter Wertminderung vorgenommen werden (§ 253 Abs. 3 Satz 4 HGB). Diese muss vorgenommen werden, wenn eine dauerhafte Wertminderung vorliegt (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB). Fallen die Gründe für die Abschreibung der Finanzanlagen weg, so ist eine Zuschreibung verpflichtend vorzunehmen (§ 253 Abs. 5 HGB).

Vergleich zu IFRS

Eine Angleichung an die IFRS wird in diesem Zusammenhang nicht vollständig erreicht. Nach den IFRS ist eine Abschreibung stets verpflichtend vorzunehmen, wenn Anzeichen für eine Wertminderung vorliegen. Das Zuschreibungsgebot gilt aber auch nach IFRS.

3.3 Bilanzierung von Verbindlichkeiten zum Erfüllungsbetrag

Ansatz zum Erfüllungsbetrag

Verbindlichkeiten sind nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB mit ihrem Erfüllungsbetrag anzusetzen. Geldleistungsverpflichtungen (z. B. aufgenommene Kredite) sind mit ihrem Rückzahlungsbetrag zu berücksichtigen, während Sachleistungs- und Sachwertverpflichtungen (z. B. Garantien, Rekultivierungsverpflichtungen) mit dem im Erfüllungszeitpunkt voraussichtlich aufzuwendenden Geldbetrag angesetzt werden.

3.4 Eigenkapitalausweis

3.4.1 Darstellung der ausstehenden Einlagen

Ansatz als Abzugsposten

Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen sind nach § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB als Passivposten anzusetzen, und zwar als Abzugsposten des gezeichneten Kapitals. Demgegenüber sind eingeforderte ausstehende Einlagen weiterhin als Forderungen auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen.

Vergleich zu IFRS

Damit wird der Eigenkapitalausweis vereinheitlicht und eine Annäherung an die IFRS erreicht, die ebenfalls den Ausweis als Abzugsposten vorsehen.

3.4.2 Darstellung von Erwerb und Veräußerung von eigenen Anteilen

Erwerb eigener Anteile

Beim Erwerb von eigenen Anteilen sind diese – ohne Berücksichtigung des Grunds für den Rückkauf – verpflichtend offen vom gezeichneten Kapital abzusetzen (§ 272 Abs. 1a HGB). Die eigenen Anteile werden zum Nennbetrag oder – falls ein solcher nicht vorhanden ist – zum rechnerischen Wert angesetzt. Der Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten und dem Nennbetrag bzw. rechnerischen Wert muss in den freien Rücklagen und damit erfolgsneutral erfasst werden. Anschaffungsnebenkosten sind ergebniswirksam darzustellen.

Veräußerung eigener Anteile

Bei der Veräußerung von eigenen Anteilen ist der zuvor gebildete Abzugsposten vom gezeichneten Kapital wieder aufzulösen (§ 272 Abs. 1b HGB). Überstei...