Bildung von Rücklagen: Betragsgrenze bei Personengesellschaften

OFD Frankfurt, Verfügung v. 1.9.2003, S 2139 A - 24 - St II 2.01

Es ist gefragt worden, ob die Betragsgrenze i.H. von 500.000 EUR nach § 6b Abs. 10 Satz 1 EStG bei Personengesellschaften gesellschafts- oder gesellschafterbezogen auszulegen ist.

Gemäß einer auf Bundesebene erfolgten Abstimmung wird hierzu folgende Auffassung vertreten:

Dem Wortlaut des § 6b Abs. 10 EStG entsprechend können die Vergünstigungen nur natürliche Personen in Anspruch nehmen, die im Inland unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig sind und den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln. KSt-Subjekte i.S. des § 1 Abs. 1 KStG sind von der Anwendung ausgeschlossen. Wird Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft veräußert, kann entsprechend dem Gebot einer möglichst weitgehenden Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmern auch dieser Gewinn übertragen werden, soweit er nicht Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, sondern natürlichen Personen zuzurechnen ist. Dies stellt § 6b Abs. 10 Satz 10 EStG klar.

Für die Berechnung des Höchstbetrags in § 6b Abs. 10 Satz 1 EStG ist dabei der einzelne Mitunternehmer als Stpfl. anzusehen, mit der Folge, dass der Höchstbetrag von 500.000 EUR für jeden Mitunternehmer zur Anwendung kommt.

§ 6b Abs. 10 Satz 1 EStG führt aus, auf welche Wirtschaftsgüter (Anteile an Kapitalgesellschaften, Gebäude, andere abnutzbare, bewegliche Wirtschaftsgüter) und in welchen Reinvestitionszeiträumen (im Wj. der Veräußerung oder in den folgenden zwei bzw. vier Wj.) dieser Veräußerungsgewinn übertragen werden kann. Kernaussage des § 6b Abs. 10 Satz 1 EStG ist, dass steuerpflichtige Gewinne (steuerpflichtiger und steuerbefreiter Teil) aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bis zu einem Betrag von 500.000 EUR übertragen werden können. Da bei § 6b EStG die personenbezogene Betrachtungsweise gilt, kommt es für die Höhe des begünstigten Gewinns auf die Verhältnisse im Veranlagungszeitraum des jeweiligen Stpfl. an. Im Rahmen der Abschnittsbesteuerung gilt der Höchstbetrag von 500.000 EUR somit pro Stpfl. und Veranlagungszeitraum.

Bei gesellschafter-/personenbezogener Betrachtungsweise müssen alle von diesem Stpfl. vorgenommenen Veräußerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften berücksichtigt werden, gleichgültig, welchem inländischen Betriebsvermögen die Anteile bis zur Veräußerung zugeordnet waren, und zwar in dem Veranlagungszeitraum, in dem die Gewinne anderenfalls steuerlich zu berücksichtigen wären.

Beispiel:

A betreibt ein Einzelunternehmen und ist außerdem zu 50% als Mitunternehmer an der A-B OHG mit gewerblichen Einkünften beteiligt. Im Einzelunternehmen entspricht das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr. Die OHG hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1.7. bis 30.6. Im Wirtschaftsjahr 2002 veräußert A in seinem Einzelunternehmen Anteile an Kapitalgesellschaften mit einem Gewinn von 400.000 EUR.

Auch die A-B OHG veräußert Anteile an Kapitalgesellschaften mit einem Gewinn von 400.000 EUR, wovon 200.000 EUR auf A entfallen und zwar nach

• Variante a) im Februar 2002 (Wj. 2001/2002)
• Variante b) im November 2002 (Wj. 2002/2003)

Lösung Variante a) (x = Veräußerungszeitpunkt)

2002			2003
1.1.	1.7.	31.12	1.1.	1.7.	31.12.
Einzelunternehmen des A
–– X ––––––––––––––>
A-B OHG
––––x–––––>––––––––			–––––>––––––––––––––>
Der Veräußerungsgewinn i. S. des § 6b Abs. 10 des A im VZ 2002 beträgt 400.000 EUR + 200.000 EUR = 600.000 EUR

Rechtsfolgen

a) Einzelunternehmen

A kann grundsätzlich (unter Beachtung des Höchstbetrags) den Veräußerungsgewinn im Wj. der Veräußerung (in 2002) oder in den folgenden zwei oder vier Wj. in die in § 6b Abs. 10 EStG genannten Wirtschaftsgüter reinvestieren.

b) A-B OHG

Der Gewinn des Wj. 2001/2002 ist im Veranlagungszeitraum 2002 steuerlich zu erfassen (§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG). A und B können grundsätzlich (unter Beachtung des Höchstbetrags) den Veräußerungsgewinn im Wj. der Veräußerung (2001/2002) oder in den folgenden zwei oder vier Wj. in die in § 6b Abs. 10 EStG genannten Wirtschaftsgüter reinvestieren.

c) Da A im VZ 2002 Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften i.H. von insgesamt 600.000 EUR erzielt hat, kommt bei ihm der Höchstbetrag zum Tragen. A kann von den 600.000 EUR maximal 500.000 EUR übertragen oder in eine Rücklage einstellen. A kann durch die entsprechende Bildung von Rücklagen nach § 6b Abs. 10 EStG wählen, in welchem Unternehmen er den überschießenden Gewinn von 100.000 EUR als laufenden Gewinn, der dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt, versteuert.

Lösung Variante b) (x = Veräußerungszeitpunkt)

2002			2003
1.1.	1.7.	31.12	1.1.	1.7.	31.12.
Einzelunternehmen des A
––x––––––––––––––––>
A-B OHG
––––––––>––––––––––x			––––>–––––––––––––>
Der Veräußerungsgewinn i.S. des § 6b Abs. 10 des A im VZ 2002 beträgt 400.000 EUR			Der Veräußerungsgewinn i.S. des § 6b Abs. 10 des A im VZ 2003 beträgt 200.000 EUR

Rechtsfolgen

a) Einzelunternehmen

A kann grundsätzlich (unter Beachtung des Höchstbetrags) den Veräußerungsgewinn im Wj. der Veräu...